Введение
Ценная бумага - денежный документ, удостоверяющий имущественное право владельца документа или его отношение к лицу, выпустившему такой документ. Выпускать ценные бумаги могут любые предприятия, АО, кредитные учреждения и государство. К ценным бумагам относят акции, облигации, векселя, депозитные сертификаты и другие ценные бумаги.
Акция - ценная бумага, которая подтверждает внесение ее владельцем определенной суммы в уставной капитал АО. Она дает право на участие в управлении АО и распределение его дохода. В зависимости от объема прав акции делятся на:
простые - дают право участвовать в управлении АО, получать дивиденды в размере, определяемом собранием акционеров при наличии прибыли.
привелигированные - дают право на получение дивидендов в фиксированном размере независимо от прибыли предприятия, но не дают право на участие в управлении.
В зависимости от способа обозначения владельца акции делятся на именные (содержат фамилию владельца) и на акции на предъявителя.
Для акционерных обществ достаточно актуальным вопросом является отражение операций по выкупу у акционеров собственных акций. Основания для выкупа акций могут лежать в юридической (реорганизация общества или совершение крупной сделки) и чисто финансовой плоскостях.
В работе рассматривается порядок учета и аудита собственных акций, выкупленных у акционеров.
Сущность и причины выкупа собственных акций
Для акционеров обществ достаточно актуальным вопросом является отражение операций по выкупу у акционеров собственных акций. Основания для выкупа акций могут лежать в юридической и финансовой плоскостях.
К юридическим причинам необходимости проведения выкупа акций относится установленное законодательно право требования акционера к Акционерному обществу (АО) о выкупе акций. На основании п. 1 ст. 75 Закона «Об акционерных обществах» такой выкуп возможен в следующих случаях:
при реорганизации общества или совершении крупной сделки, решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров, если они голосовали против принятия решения о его реорганизации или одобрении указанной либо не принимали участия в голосовании по этим вопросам;
при внесении изменений и дополнений в устав общества или утверждении устава общества в новой редакции, ограничивающих права акционеров, если они голосовали против принятия соответствующего решения или не принимали участия в голосовании.
Согласно п. 6 ст. 76 Закона «Об АО» акции, выкупленные обществом в случае его реорганизации, подлежат обязательному погашению при их выкупе. Кроме того, ст. 72 Закона регулирует возможность выкупа акций с целью уменьшения их общего количества по решению собрания акционеров. На основании п. 3 ст. 72 Закона акции, приобретенные обществом на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении.
При выкупе акций по таким основаниям (требующим погашения выкупленных акций) необходимо принимать во внимание, что в результате уменьшения уставного капитала, он может оказаться ниже минимально допустимого размера, что приведет к ликвидации общества. Ст. 73 Закона установлен ряд других ограничений на возможность осуществления обществом выкупа собственных акций
Общество может принять решение о выкупе собственных акций и по чисто финансовым соображениям. Причинами для принятия подобного решения могут быть: желание противостоять недружелюбному поглощению или скупке акций конкурентом; желание перераспределить находящиеся в обращении акции от большого числа мелких акционеров к меньшему числу крупных (уменьшаются затраты на ведение реестра и на проведение собраний акционеров); возможность проведения доходных финансовых операций с собственными акциями.
В соответствии со ст. 34 Закона: «акции, право собственности на которые перешло к обществу, не предоставляют право голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы обществом по цене не ниже их номинальной стоимости не позднее одного года после их приобретения обществом, в противном случае общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала». В международной практике допускается, что, если акция была выпущена по номинальной стоимости или выше и полностью оплачена, а затем приобретена эмитентом, то данная акция может быть выпущена снова по цене меньше номинальной стоимости.
Вопросы, связанные с ценой выкупа собственных акций, также подлежат законодательному регулированию в ряде случаев, в частности п. 3 ст. 75 Закона «Об АО» гласит: «Выкуп акций обществом осуществляется по цене, определенной советом директоров общества, но не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена независимым оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций». То есть, выкупная стоимость акций определяется на момент, предшествующий возникновению такой ситуации. Это правило преследует цель защитить интересы акционеров, требующих выкупа их акций, т.к. на практике создание предусмотренных ст. 75 Закона условий может быть специально инициировано лицами, стремящимися воспользоваться предстоящей реализацией выкупленных акций общества и скупить их по снизившейся цене.
Таки образом, цена, по которой производится выкуп акций, не имеет ничего общего с их номиналом, и на практике возможны ситуации, при которых цена выкупа будет либо выше, либо ниже номинала, именно с этим и связаны трудности отражения в бухгалтерском учете операций по выкупу собственных акций.
Отражение выкупа акций в бухгалтерском учете
В российском бухгалтерском учете порядок отражения операций по выкупу собственных акций претерпел изменения при переходе на План счетов от 31.10.2000 № 94н. По ранее действовавшему Плану счетов собственные акции, выкупленные у акционеров, отражались на специальном субсчете к счету 56 «Денежные документы». В настоящее время для учета собственных акций предназначен отдельный счет 81 «Собственные акции». Произошедшие изменения носят не просто характер выделения отдельного счета для учета собственных акций – изменился подход к порядку отражения таких акций. На счете 56 они отражались по номиналу, а на счете 81 собственные акции отражаются по сумме затрат на их выкуп: «При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 “Собственные акции”».
Действующая в настоящий момент схема отражения операций по приобретению собственных акций в учете и отчетности представляется более правильной по сравнению с действовавшей ранее. Собственные акции выкупленные у акционеров, отражаются по стоимости приобретения в Активе бухгалтерского баланса по специально выделенной одноименной строке как разновидность краткосрочных финансовых вложений.
Ряд авторов предлагает расценивать бухгалтерский учет собственных акций в качестве контрпассивного и отражать его в Пассиве баланса с минусом. В частности, Т.В. Кузьмина в своей работе «Организация бухгалтерского учета в АО» пишет: «Несмотря на то, что собственные акции в портфеле могут быть выпущены в обращение, тем не менее это не должно делать собственные акции в портфеле активом в бухгалтерском балансе. Когда АО выкупает некоторое количество его собственных, выпущенных и обращающихся акций, оно сокращает его капитализацию, а не приобретает актив (средство). По существу, собственные акции в портфеле являются такими же, как не выпущенный в обращение акционерный капитал, и нет основания классифицировать его как актив в бухгалтерском балансе. Если собственные акции в портфеле учитываются на бухгалтерских счетах и показываются в бухгалтерском балансе по стоимости приобретения, то они должны вычитаться из оплаченного акционерного капитала, т.е. из оплаченного акционерного капитала по номинальной стоимости и эмиссионного дохода или нераспределенной прибыли».
Величина уставного капитала показывает, какую сумму средств общество получило от акционеров на осуществление своей деятельности. Уставный капитал – это не фонд, а средства, внесенные акционерами, они не персонифицированы. В процессе хозяйственно деятельности общество вольно вкладывать имеющиеся средства в различные доходные инструменты, которыми могут являться, в том числе и собственные акции.
Средства, направленные на выкуп собственных акций, безусловно, являются средствами, отвлеченными из оборота, но – именно средствами, потенциально способными приносить доход (при их перепродаже по более высокой цене). Или средствами, при помощи которых может быть проведена оптимизация структуры акционеров (отсечение большого числа мелких акционеров), что также приводит к финансовым выгодам через уменьшение расходов на ведение реестра и проведение собраний акционеров.
Таким образом, до момента, когда общество принимает решение аннулировать выкупленные акции у акционеров акции, нет никаких оснований для уменьшения величины уставного капитала ни в учете, ни в отчетности.
При анализе отчетности внешними пользователями предлагается дополнить строку баланса «собственные акции, выкупленные у акционеров» расшифровкой: «в т.ч. по номинальной стоимости».
Учет выкупленных акций на счете 81 в сумме фактических затрат упрощает порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по выкупу собственных акций. Фактическими затратами на выкуп акций кроме собственно выкупной цены могут являться: сумма вознаграждения брокера, проценты по кредиту.
Выкуп акций собственными силами (без привлечения брокеров) сопровождается бухгалтерской записью: Дт 81 Кт счетов учета денежных средств.
При выкупе акций через брокера схема бухгалтерских проводок выглядит следующим образом:
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (можно открыть отдельный субсчет для расчетов с брокером по выкупу собственных акций)
Кт 51 «Расчетный счет» – на сумму, предназначенную для выкупа акций и уплаты брокерского вознаграждения.
В том случае, если на цели скупки акций был получен банковский кредит, то проценты по такому кредиту отражаются проводкой:
Дт 76 Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка».
При такой схеме организации бухгалтерских записей счет 76 выступает как калькуляционный. Собранные на нем суммы, относящиеся к выкупу акций и формирующие фактические затраты на приобретение, списываются при получении от брокера акций проводкой:
Дт 81 «Собственные акции» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Также необходимо в момент выкупа акций делать внутренние проводки по счету 80 «Уставный капитал»: Дт «Объявленный капитал» Кт «Изъятый капитал».
Необходимость данной проводки вызвана тем, что по действующему законодательству выкупленные акции не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.
Акции, выкупленные у акционеров подлежат либо обязательному погашению, либо реализации по рыночной стоимости не позднее одного года с даты их выкупа (п. 6 ст. 76 Закона «Об АО»). При погашении выкупленных акций возможны три варианта:
погашаются акции, выкупленные по цене, соответствующей их номиналу, что оформляется проводкой: Дт 80 «Уставный капитал» Кт 81;
погашаются акции, выкупленные по цене, превышающей номинал – разница списывается проводкой: Дт 91 «Прочие расходы» Кт 81;
погашаются акции, выкупленные по цене ниже номинала – когда затраты на приобретение акций были ниже номинала, разница списывается проводкой: Дт 81 «Собственные акции» Кт 91 «Прочие доходы».
Так как в гл. 25 НК РФ не установлен порядок списания аннулированных акций без увеличения/уменьшения финансовых результатов для целей налогообложения в случае превышения их номинальной стоимости над ценой фактического приобретения (или наоборот), это дает основание к увеличению/уменьшению налоговой базы для целей налогообложения.
В этой связи определен иной порядок списания аннулируемых акций, выкупленных по цене выше номинала, в том случае, если при их первичном размещении они реализовывались с образованием эмиссионного дохода. Т.о. списание превышения цены выкупа над номиналом за счет сумм эмиссионного дохода оформляется: Дт 80 Кт 81 – на номинал аннулируемых акций и
Дт счета «Эмиссионный доход» Кт 81 – на разницу между ценой выкупа и номиналом.
Такой подход усложняет ведение бухгалтерского учета выкупаемых собственных акций, однако, он является наиболее логичным – получение дохода по акциям при их первичном размещении не признается доходом эмитента в соответствии со ст. 251 НК РФ, в то же время выкуп по рыночной цене, превышающий номинал, также не должен признаваться расходом, т.к. для покрытия такой разницы существует свой, созданный ранее источник – эмиссионный доход. При принятии решения о реализации выкупленных акций в бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны следующие записи:
Дт счет дебиторской задолженности (62, 73, 76) Кт 91-1 «Прочие доходы» – на сумму, равную цене реализации;
Дт 91-2 «Прочие расходы» Кт 81 «Собственные акции» – на сумму фактических затрат на выкуп акций.
Сальдо прочих доходов и расходов списывается позднее на счет 99 «Прибыли и убытки».
Аудит собственных выкупленных акций
В процессе хозяйственно-финансовой деятельности предприятия могут осуществлять отвлечение средств в виде финансовых вложений с целью получения дополнительного дохода. Основная цель аудита финансовых вложений – получение подтверждения законности деятельности экономического субъекта за проверяемый период. Аудитор должен в документальном порядке оформить программу аудита, которая представляет собой перечень действий аудитора для детальных проверок.
Из анализа проверки вытекают следующие задачи: подтвердить правильность ведения учета выкупленных акций; подтвердить правильность документального оформления; установить правильность и своевременность выкупа и погашения акций; подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности; проверить правильность ведения Книги учета ценных бумаг.
Примерная программа проведения аудита акций выкупленных у акционеров представлена в следующей таблице:
Программа аудита акций, выкупленных у акционеров
Содержание процедуры Источники информации Методы получения аудиторских данных Нормативные и законодательные акты
Проверить правильность формирования первоначальной стоимости эмиссионного дохода по акциям
Изучить состав затрат, отражаемых по счету 81 и субсчета по нему Первичные учетные документы: документы приема-передачи акций, приходные и расходные кассовые ордера Проверка документов Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; Приказ МФ РФ №2 от 15 января 1997 г. «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами»
Проверить правильность ведения аналитического учета по счету 81 Регистры аналитического учета Проверка регистров
Проверить по какой стоимости производится учет выкупленных акций Протоколы собраний учредителей
Выяснить в какие сроки планируется произвести выкуп акций Выписки из протоколов
Заключение
В работе были рассмотрены вопросы, связанные с бухгалтерским учетом движения собственных акций акционерного общества в процессе его функционирования. По результатам исследования можно сделать следующие выводы.
В процессе функционирования акционерное общество сталкивается с большим количеством проблем, связанных с обращением собственных акций. Общество должно заниматься изучением специфического законодательства, относящегося к деятельности акционерных обществ, в первую очередь Закон «Об акционерных обществах». Необходимо учитывать требования к отчетности и законотворчество государственного органа, осуществляющего контроль над деятельностью на рынке ценных бумаг, – ФКЦБ.
В своей деятельности на рынке ценных бумаг АО сталкивается с необходимостью выкупа собственных акций. Такая необходимость может быть вызвана как требованиями законодательства, так и собственными финансовыми интересами. В работе рассмотрены сорные моменты относительно порядка отражения в бухгалтерском учете операций по выкупу собственных акций. Выкупленные акции могут быть как реализованы, так и погашены обществом. Погашение акций по цене выше номинала, если при их первичном размещении они реализовывались с образованием эмиссионного дохода, осуществляется путем списания разницы между ценой скупки и номиналом на счет эмиссионного дохода.
Библиографический список
1. Об аудиторской деятельности. Федеральный закон Российской Федерации от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ (в ред. 30.12.01 г.).
2. Об акционерных обществах. Федеральный закон Российской федерации от 26.12.95 г. №208-ФЗ (в ред. 27.02.2003 г.).
3. О бухгалтерском учете. Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в ред. 28.03.02).
4. Налоговый кодекс Российской Федерации: Ч. 1 от 16.07.98 г. № 146-ФЗ; Ч. 2 от 05.08.2000 г. № 118-ФЗ: С изм. и доп. на 15.04.2003. — М.: Проспект, 2003. — 518 с.
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Приказ Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
6. Краснова Л.П., Шалашова Н.Т. Бухгалтерский учет: Учебник. — М.: ЮРИСТ, 2002. — 528 с.
7. Лабынцев Н.Т., Ковалева О.В. Аудит: теория и практика: Учеб. пособие. – М.: ПРИОР, 2000. – 278 с.
8. Кузьмина Т.В. Организация бухгалтерского учета в АО // Бухгалтерский учет. – 2003. – №6. – С. 12-18.
9. Ткачук Н.В. Учет собственных акций // Бухгалтерский учет. – 2003. – № 19. – С. 15-17.