Учет и налогообложение экспортных операций

^{СОДЕРЖАНИЕ}

	стр.
Введение …………...……………………………………..……….…….........	3
1. Учет экспортных операций …………………………………..….…….	5
Правовая основа экспортных операций …………………………..	5
Учет экспортных операций по прямому контракту ………...……...	8
Учета экспортных операций по договору поручения, комиссии, агентирования, заключенному с российским и иностранным посредником ………………………………………………………………….	18
2. Налогообложение экспортных операций ………………………………..	30
Заключение…………………………………………………………………...	37
Список использованных источников ………………………………………	39
Приложение А ……………………………………………………………….	41
Приложение Б ………………………………………………………………	44

Введение

Внешнеэкономическая деятельность – это внешняя торговля (экспорт и импорт товаров, работ, услуг) и иные экономические взаимоотношения с иностранными государствами, организациями и иными гражданами.

Подъем экономики России невозможно представить без внешнеэкономических связей. В современной модели воспроизводства экономики экспорт осуществляет дополнительные функции, которые определяют актуальность его рассмотрения: смягчение спада производства, формирование притока валюты, идущей на обеспечение импорта и выплаты по государственному долгу. В последнее время наблюдается устойчивая тенденция роста экспорта и приобретает все большее значение экспорт высококачественных и конкурентно-способных товаров. Благоприятная ценовая конъюнктура на энергоносители и повышение спроса на российские товары на внешних рынках способствовали расширению экспорта и увеличению его стоимостных объемов. Значительный рост контрактных цен на все основные товары российского экспорта сопровождался увеличением физических объемов вывоза товаров на внешние рынки. Необходимость изучения экспортных операций объясняется государственной значимостью экспортной деятельности, так как она помогает решать социально-экономические задачи, а также содействует развитию предпринимательской инициативы и является фактором поддержания производства. К тому же экспортные операции являются одной из основ товарного обращения в России и обеспечивают приток иностранной валюты в страну. Этими причинами и объясняется актуальность выбранной темы курсовой работы.

Данная курсовая работа состоит из двух глав.

В первой главе речь идет об организации бухгалтерского учета экспортных операций, определяемого рядом факторов:

• порядком перехода права собственности на экспортируемые товары к покупателю;

формой расчетов;

участием или неучастием в экспорте посредников.

Также рассказывается об особенностях отражения в бухгалтерском учете экспортных торговых операций по прямым торговым контрактам и через посредников. Показаны отличия в вариантах совершения и учета торговых экспортных сделок, а также преимущества и недостатки каждой из формы реализации экспортного товара.

Вторая глава курсовой работы направлена на рассмотрение вопроса налогообложения экспортных операций. Данная проблема очень актуальна ввиду того, что для экспортных операций предусмотрен иной порядок налогообложения, нежели при реализации торов, работ или услуг на территории РФ, в связи с чем за экспортом товаров установлен усиленный контроль со стороны налоговый органов. Представленный в этой части работы материал направлен на решение основного вопроса – порядка раздельного учета НДС при реализации экспортных товаров.

Цель курсовой работы является изучение существующей методики учета и налогообложения экспортных операций.

Для достижения цели необходимо поставить следующие задачи:

• изучить правовые основы экспортных операций;

определить особенности экспортных операций по прямому торговому контракту и через посредников;

рассмотреть методы налогообложения экспортных операций.

1.Учет экспортных операций

1. Правовая основа экспортных операций

Экспорт представляет собой вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. К экспорту товаров приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации за границу, в частности, при закупке иностранным лицом товара у российского лица и передаче его другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу.

Порядок ведения организациями бухгалтерского учета экспортных торговых операций существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных внешнеэкономических договорах, применяемых в деловом обороте организации форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода российского поставщика экспортного товара на внешний рынок – самостоятельно или через посредника. Нам представляется целесообразным в бухгалтерском учете операций по экспорту товара выделить четыре этапа:

1. учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю;

2. учет накладных расходов;

3. учет реализации и расчетов с иностранными покупателями;

4. учет обязательной продажи части экспортной валютной выручки¹.

Проведению каждой экспортной операции предшествует заключение контракта, являющегося основой для ее последующего отражения в бухгалтерском учете.

Поскольку бухгалтерский учет ведется в едином денежном измерителе – национальной валюте страны, возникает необходимость в пересчете конкретных сумм иностранной валюты в рубли при отражении в учете операций в иностранной валюте. Этим и объясняются особенности бухгалтерского учета валютных операций, заключающиеся в порядке пересчета иностранной валюты в рубли: когда, по какому курсу производить пересчет, на какую дату, с какой периодичностью и как поступать с возникающими при этом курсовыми разницами².

Эти особенности требуют особых норм и правил бухгалтерского учета операций в иностранной валюте. Поэтому общего нормативного регулирования бухгалтерского учета для таких операций недостаточно, требуется дополнительная регламентация с учетом их специфики.

Законодательную основу экспортных операций составляют:

1. Федеральным законом «О бухгалтерском учете» N 129-ФЗ от 21.11.96 года;

2. Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» N 157-ФЗ от 13.10.95 года.

Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2001 год» от 27.12.2000. N 150-ФЗ;

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» N 3/2000 приказ Минфина РФ от 10.01.2000 N 2н;

Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Постановление Правительства РФ от 05.08.92г. N 552 (ред. от 31.05.2000);

Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» N 1/98. Приказ Минфина РФ от 09.12.98 года N 60Н (ред. от 30.12.1999г. №107н);

Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» N 9/99. Приказ Минфина РФ от 06.05.99 года N 32н (ред. от 30.12.1999г. №107н, 30.03.2001г. №27н);

Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» N 10/99. Приказ Минфина РФ от 06.05.99 года N 33н (ред. от 30.12.1999г. №107н, 30.03.2001г. №27н);

Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» N 4/99. Приказ Минфина РФ от 06.07.99 года N 43н;

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению, утвержденного приказом Министерства Финансов РФ N 94н от 31.10.2000 года (ред. от 07.05.2003г.№38н);

Инструкция ЦБ РФ «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке РФ» от 29.06.92 года N 7.

Инструкция ЦБ РФ N 19 и ГТК РФ N 01-20/10283 «О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию валютной выручки от экспорта товаров» от 12.10.93 года

1. Письмо ГТК РФ от 04.05.2001 N 01-06/17378 «О подтверждении вывоза товаров»

Приказ ГТК РФ от 27.04.2001 N 404 «О признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов ГТК России» (Зарегистрировано в Минюсте РФ N 18.05.2001 N 2714)

Письмо МНС РФ от 16.04.2001 N АС-6-09/3100 «О возмещении НДС, фактически уплаченного экспортерами поставщикам за приобретенные материальные ресурсы»

Приказ ГТК РФ от 26.02.2001 N 212 «О таможенном оформлении товаров» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 29.03.2001 N 2638)

1. Письмо МНС России «Об учете для целей налогообложения выручки от продажи валюты» от 02.03.2000 N 02-01-16/27;

Письмо МНС России «О возмещении (зачете) традиционным экспортерам НДС в счет текущих платежей» от 17.07.2000 N ФС-6-29/534.

Также при работе с иностранными партнерами следует руководствоваться следующими нормативными документами:

1. Налоговый Кодекс (Часть I,II) РФ;

2. Международные правила толкования торговых терминов «Инкотермс» (извлечения);

Гражданский Кодекс РФ.

1. Учет экспортных операций по прямому контракту

Прежде чем говорить об особенностях отражения в бухгалтерском учете экспорта товаров по прямому контракту, определим, что прямыми отправками называются международные перевозки грузов, которые осуществляются без перевалки и хранения. Они оформляются единым транспортным документом – международной накладной, которая выписывается в пункте отправления.

Однако стоит заметить, что прямые отправки товаров возможны только в те страны, с которыми на межгосударственном уровне имеются соглашения о прямом международном сообщении.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете экспорта товара по прямому соглашению по предложенным нами ранее этапам.

В зависимости от принятого в учетной политике организации момента реализации синтетический учет отгруженных на экспорт товаров осуществляется либо на счете 45 «Товары отгруженные», либо на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Так, большинство специалистов рекомендуют использовать счет 45, если экспортный контракт предусматривает переход права собственности на отгруженные товары на пути продвижения к иностранному покупателю. При этом отраженная на счете 45 стоимость отгруженных на экспорт товаров показывает, что эти товары находятся в пути, но право собственности на них пока принадлежит российскому продавцу.

Для учета отгруженных на экспорт товаров используется субсчет 45-1 «Товары, отгруженные экспортные», на котором экспортная продукция находится до отражения в учете реализации (т.е. до момента перехода права собственности на нее к покупателю)³.

Когда со страной импортера имеется соглашение, определяющее поставку продукции в прямом грузовом международном сообщении без переоформления транспортных документов, отгруженные по прямым поставкам экспортные товары отражаются на отдельном субсчете «Экспортные товары по прямым поставкам». Экспортные товары, отгруженные по прямым поставкам, принимаются на учет и сразу списываются на реализацию, т.е. дальнейший учет их движения не ведется:

Дт 45, субсчет 2 «Экспортные товары по прямым поставкам» Кт 43, субсчет 1 «Экспортные товары на складах поставщиков»; 41 «Товары, предназначенные для реализации на экспорт»

Дт 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость» Кт 45, субсчет 2 «Экспортные товары по прямым поставкам».

В процессе осуществления внешнеторговых операций российский поставщик несет определенные расходы, связанные с реализацией товаров на экспорт. Их принято называть накладными (коммерческими) расходами.

Синтетический учет коммерческих расходов ведется на собирательно-распределительном счете 44-1 «Накладные расходы по экспорту». При осуществлении экспортных операций к нему следует открывать субсчета второго порядка:

44-11 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях»;

44-12 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте»;

44-15 «Общеторговые накладные расходы по экспорту».

Отражение отдельных коммерческих расходов на счетах зависит от того, на каком этапе продвижения товаров к иностранному поставщику они имели место. Если такие расходы возникли на таможенной территории РФ, то их формирование следует отражать по дебету субсчета 44-11 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях». Если расходы имели место за границей, то их учет должен вестись на субсчете 44-12 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте».

Распределение коммерческих расходов между сторонами внешнеэкономической сделки является одной из важнейших особенностей реализации товаров за границу РФ. По внешнеторговым сделкам состав таких расходов у продавца и покупателя определяется базисными условиями поставки, содержание которых изложено в Международных правилах толкования торговых терминов Инкотермс (международный правовой документ, применяющийся во внешнеторговой деятельности). С точки зрения распределения обязанностей и расходов по доставке все базисные условия поставок разделены на четыре группы:E, F, C, D.

Условия поставки EXW – с завода, предполагает, что продавец передает товар в распоряжение покупателя на своем предприятии, и с этого момента его обязательства по поставке считаются выполненными.

В группу F входят три вида поставки на условиях перевозки груза силами покупателя. Для всех трех базисных условий этой группы общим является то, что продавец передает товар перевозчику на территории своей страны, но перевозчик предоставляется покупателем.

В группу С входят виды поставок на условиях перевозки силами продавца. Общим для условий поставки групп F и C является то, что выполнение обязательств продавца по поставке товара наступает с момента передачи его перевозчику, хотя по базисным условиям поставки группы F перевозка осуществляется силами покупателя (он предоставляет транспорт и оплачивает перевозку), а по условиям группы С – силами продавца.

В группу D входят такие условия поставки, согласно которым продавец несет ответственность за прибытие товара в порт или согласованный пункт назначения. Особенностью условий поставки группы D является то, что договоры купли-продажи, заключенные на условиях этой группы, не предусматривают заключения продавцом договора страхования.

Следует отметить, что информация о товарах, отгруженных на условиях F, C и D, первоначально найдет отражение на счете 45. Их списание, как мы уже говорили, происходит в момент перехода к импортеру права собственности одновременно с признанием выручки. При этом нет необходимости отражать на счете 45 информацию о товарах, отгруженных на условиях поставки EXW, разумеется, если право собственности на экспортный товар переходит к покупателю в момент исполнения продавцом своих обязательств по поставке.

Несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному завышению произведенных расходов, и, как следствие, к занижению в налоговом учете налогооблагаемой базе по налогу на прибыль.

В таблице 1. подробней рассмотрен состав коммерческих расходов у экспортера в соответствии с условиями поставки Инкотермс.

Следует обратить внимание, что непредвиденные расходы оплачивает сторона, на которой лежит риск случайной гибели товаров⁴.

Коммерческие расходы включают:

• расходы на тару и упаковку товаров на складах готовой продукции;

расходы по доставке товаров к пункту отправления;

расходы по погрузке товаров в транспортные средства, разгрузке, хранению, перевалке;

расходы по транспортировке;

расходы по страхованию грузов в пути;

комиссионные сборы, уплачиваемые посредническим внешнеторговым и иным фирмам;

расходы по организации выставок как внутри страны, так и за рубежом;

экспортные и импортные пошлины;

расходы на рекламу;

сборы за таможенное оформление товаров;

другие аналогичные по назначению расходы.

Это так называемые текущие накладные расходы. Однако в процессе осуществления экспортных операций возникают и непроизводительные расходы, которые объективно не характерны для подобных операций. К их числу относятся штрафы, пени, неустойки, выплачиваемые иностранным покупателям, транспортно-экспедиторским и другим организациям.

Практика внешнеторговой деятельности показывает, что организации нередко включают эти расходы в соответствующие статьи накладных расходов и тем самым некорректно формируют полную себестоимость отгруженных на экспорт товаров. Такие расходы следует относить в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Коммерческие расходы на упаковку и транспортировку включаются в себестоимость отдельных видов продукции прямым путем. При невозможности их списания подобным образом используется косвенный метод распределения накладных расходов. При этом за основу в качестве базы распределения могут быть взяты вес, объем, производственная себестоимость и другие показатели исходя из отраслевой специфики. Если же указанные расходы осуществляются в цехах, изготавливающих продукцию, то они не относятся к коммерческим расходам, а являются составной частью текущих производственных издержек.

Ежемесячно коммерческие расходы относятся на себестоимость экспортного товара. Порядок включения сумм накладных расходов в полную себестоимость экспортного товара поставлен в зависимость от того, перешло ли право собственности на него к иностранному покупателю. Если право собственности на экспортный товар перешло к иностранному покупателю, то включение сумм накладных расходов в его полную себестоимость отражается корреспонденцией:

Дт 90-2 «Себестоимость продаж» Кт 44 «Расходы на продажу», соответствующий субсчет - списаны расходы, относящиеся к проданным товарам.

В противном случае в учете организации-экспортера должна быть сделана запись:

Дт 45, субсчет 2 «Экспортные товары по прямым поставкам» Кт 44 «Расходы на продажу», соответствующий субсчет - списаны расходы, относящиеся к отгруженным товарам.

При отражении в бухгалтерском учете накладных расходов необходимо соблюдать принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что отдельные накладные расходы должны быть учтены в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от оплаты. Следовательно, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы нужно относить на субсчета, предназначенные для учета накладных расходов по экспорту, по начислению:

Дт 44 субсчет «Накладные расходы по экспорту, подлежащие оплате» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - начислены накладные расходы по экспорту, подлежащие оплате.

В силу того же принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности нельзя относить на субсчета, предназначенные для учета накладных расходов по экспорту, авансовые платежи в счет предстоящих расходов.

Основными признаками экспортного контракта как международного договора купли-продажи являются переход права собственности на имущество от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности.

Неправильно отождествлять момент перехода права собственности только с передачей товара, которая определяется исключительно базисными условиями поставки и означает только исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара. Причем передача товара и исполнение продавцом своих обязательств по поставке могут не совпадать с моментом передачи товара покупателю в фактическое пользование. Как и передача (поставка) товара, переход права собственности на него может не совпадать с передачей товара покупателю в фактическое пользование; он может наступить раньше или позже этого момента. Поэтому момент перехода права собственности рекомендуется зафиксировать в контракте, поскольку Конвенция ООН о международных договорах купли-продажи, подписанная в Вене 11 апреля 1980 г., вопрос о переходе права собственности не рассматривает, в других документах международного характера этот вопрос также не затрагивается.

В связи с необходимостью использования курса Банка России на определенную дату для пересчета сумм иностранной валюты в рубли в целях бухгалтерского учета следует также позаботиться о том, чтобы дата перехода права собственности, устанавливаемая в контракте, была определенной и во избежание споров подтверждалась документом. Например, если право собственности переходит по сдаче товара перевозчику, следует добавить слова: «что подтверждается датой коносамента (или международной железнодорожной накладной, другим документом)». Кроме того, организациям следует иметь в виду, что дата перехода права собственности, указываемая в контракте, не должна противоречить условиям поставок. В международной практике переход права собственности осуществляется обычно в момент перехода от продавца к покупателю рисков случайной гибели или утраты товаров⁵.

При наступлении момента перехода права собственности в бухгалтерском учете экспортера должна быть отражена реализация экспортного товара, означающая смену его собственника. В зависимости от момента перехода права собственности реализация отражается в учете двумя способами.

Если право собственности переходит от продавца к покупателю по оплате поставленного товара, то реализация оформляется бухгалтерской записью:

Дт 52, субсчет «Транзитный валютный счет» Кт 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте» - поступила на транзитный валютный счет продавца плата за поставленный товар

Дт 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте» Кт 90, субсчет «Выручка» – отражена выручка от продажи (реализация) продукции в связи с переходом права собственности на нее к покупателю.

Во всех остальных случаях, кроме оплаты, когда бы этот момент ни наступил, реализация в бухгалтерском учете отражается корреспонденцией:

Дт 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте» Кт 90 субсчет «Выручка».

Также на момент перехода права собственности подлежит списанию с баланса продавца отгруженный на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество:

Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» Кт 45, субсчет 2 «Экспортные товары по прямым поставкам».

Вместе с тем международные стандарты расчетов требуют считать моментом реализации дату отгрузки товара.

Отправив товар непосредственно в адрес иностранного покупателя, экспортер собирает документы для предъявления их к оплате. После оплаты покупателем предъявленных ему расчетных документов экспортная валютная выручка поступает в уполномоченный банк РФ и зачисляется на транзитный валютный счет экспортера, о чем банк не позднее следующего дня извещает своего клиента по форме с приложением выписки по транзитному валютному счету.

На основании полученного извещения и выписки банка в учете организации закрывается задолженность, числящаяся за иностранным покупателем:

Дт 52, субсчет «Транзитный валютный счет» Кт 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте» - поступила на транзитный валютный счет продавца плата за поставленный товар.

По действующему законодательству экспортеры обязаны часть валютной выручки от экспорта товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности продавать на внутреннем валютном рынке РФ.

В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ от 30 марта 2004 года № 111-И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке РФ» ставка обязательной продажи валютной выручки от экспорта товаров составляет в настоящее время 10%. Согласно Инструкции организации могут осуществлять с транзитного валютного счета и добровольную продажу валютной выручки сверх сумм, подлежащих обязательной продаже. Если организацией были оплачены накладные расходы в иностранной валюте с текущего валютного счета, то на сумму этих расходов уменьшается выручка для обязательной продажи валюты.

Продажа иностранной валюты может быть осуществлена уполномоченным банком в течение двух рабочих дней после получения от экспортера соответствующего распоряжения и зачисления суммы иностранной валюты, подлежащей обязательной продаже, на отдельный лицевой счет «Средства в иностранной валюте для обязательной продажи на внутреннем валютном рынке РФ». Поэтому для отражения операций по обязательной продаже иностранной валюты необходимо использовать счет 57 «Переводы в пути».

Нельзя не сказать о том, что, согласно ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», организации обязаны стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, пересчитывать в рубли для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Указанный пересчет в рубли производиться по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Согласно Приложению к данному Положению, датой совершения операции в иностранной валюте в нашем случае будет дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации. В связи с постоянным изменением курса иностранной валюты возникает курсовая разница, которая принимается в бухгалтерском учете как внереализационный доход или внереализационный расход по счетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» соответственно⁶.

1.3. Учета экспортных операций по договору поручения, комиссии, агентирования, заключенному с российским и иностранным посредником.

Продавец экспортного товара для ведения успешной деятельности должен хорошо знать зарубежные рынки, цены на свой товар и условия торговли в каждой стране, а также требования покупателей к качеству товаров. Ему необходимо обладать разносторонней информацией о фирмах-покупателях, чтобы иметь правиль­ное представление об их платежеспособности, надежности и добросове­стности. Без таких знаний невозможно эффективно реализовать товар, и экспортеры, не имеющие достаточного опыта работы на внешнем рынке, зачастую вынуждены прибегать к услугам внешнеторговых по­средников, располагающих необходимыми сведениями и опытом рабо­ты. Использование услуг посредников освобождает экспортера от многих проблем, связанных с реализацией товара.

Однако привлечение посредников имеет и свои минусы: оно мало способствует освоению рынка товара, накоплению опыта работы на внешнем рынке и снижает доход от экспорта. Поэтому экспортеру не­обходимо решать: воспользоваться услугами посредника или самому искать покупателя и заключить с ним прямой контракт.

В начальный период внешнеэкономической деятельности привлечение квалифици­рованных посредников целесообразно, так как это помогает избежать потерь, вызванных недостаточным знанием рынка. В дальнейшем, по мере накопления опыта работы, можно заключать прямые контракты, а посредников использовать для получения от них информационно-консультационных услуг.

Взаимоотношения экспортера и посредника зависят от вида заклю­ченного между ними договора.

Российское законодательство предоставляет экспортеру и посреднику широкие возможности в выборе типа заключаемой сделки. Отношения между сторонами могут оформляться договором поручения, комиссии или агентирования, что в первую очередь определяет порядок ведения бухгалтерского учета экспортных операций.

Главные особенности посреднических сделок в таблице 2.

Согласно п.1 ст.971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Как правило, в качестве поверенных выступают коммерческие представители - лица, постоянно оказывающие экспортерам посреднические услуги.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п.1 ст.990 ГКРФ).

Таким образом, общим для первых двух форм посредничества является то, что поверенный и комиссионер выполняют юридические действия для экспортера за его счет. Однако между ними существует ряд отличий⁷.

Так, комиссионер совершает в пользу экспортера более узкий круг юридических действий (только сделки по продаже товаров на внешнем рынке). Наряду с этим поверенному могут быть поручены и другие услуги, например, предъявление иска импортеру от имени экспортера. Если поверенный выполняет юридические действия от имени экспортера, то комиссионер совершает сделки от своего имени. Следовательно, ответственным перед иностранным покупателем в первом случае выступает экспортер, а во втором - посредник.

Поверенный никогда не несет ответственности перед экспортером за действия иностранного покупателя. В то же время договором комиссии такая ответственность может возлагаться на комиссионера, если последний примет на себя делькредере - ручательство перед экспортером за исполнение сделки импортером.

В соответствии с агентским договором одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала (п.1 ст.1005 ГК РФ).

Вывозя товары через агента, экспортер может наделить его более широкими полномочиями, чем при иных формах посредничества. В частности, агент совершает в интересах экспортера не только юридические, но и фактические действия, не влекущие для экспортера правовых последствий.

Чаще всего экспортер ставит перед агентом общую задачу по продаже своих товаров, при этом имея в виду не только заключение внешнеторгового контракта, но и проведение рекламной кампании, осуществление мероприятий по изучению (освоению) рынка и др.

Агент может действовать от своего имени или от имени экспортера в зависимости от условий договора. Следовательно, если сделка совершается агентом от своего имени, то он приобретает права и становится обязанным по ней. В противном случае права и обязанности возникают непосредственно у экспортера.

Поскольку отношения между экспортером и агентом строятся либо по модели договора поручения, либо по модели договора комиссии, при их урегулировании используются правила, установленные для соответствующего договора.

По условиям внешнеторгового контракта грузоотправителем может выступать как экспортер, так и посредник. В первом случае отгрузка экспортером товаров иностранному покупателю оформляется теми же первичными документами, что и прямые экспортные поставки, во втором - товары передаются посреднику на основании внутренних транспортных накладных.

Если посредник выступает в роли грузоотправителя, то информация о наличии и движении экспортных товаров формируется им на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", исходя из контрактных цен.

При этом экспортер для учета отгруженных на экспорт товаров использует субсчет 45-1 «Товары отгруженные экспортные».

Однако при непрямых отправках субсчет 45-1 не дает столь необходимой экспортеру информации о местонахождении товара. Для отражения в учете экспортного товара по всем этапам пути используются субсчета второго порядка, такие как: «Экспортные товары в пути в СНГ», «Экспортные товары в портах и на складах СНГ», «Экспортные товары в пути за границей» и т.д.

Посредник в процессе исполнения поручений экспортера несет расходы, которые для целей бухгалтерского учета следует разделить на:

- затраты, связанные с продвижением товаров на внешний рынок (транспортировкой, экспедированием, страхованием, таможенным оформлением и т.д.). Все они, за исключением расходов на хранение, подлежат возмещению экспортером, и, следовательно, формируют дебиторскую задолженность;

- затраты, связанные с оказанием услуг экспортеру.

Указанные затраты обусловлены наличием у посредника договорных и иных отношений с третьими лицами (трудовых отношений с персоналом, финансовых отношений с государственными социальными внебюджетными фондами, арендных отношений с арендодателями и т.д.), поэтому их следует признавать расходами по обычным видам деятельности.

Планом счетов предусмотрено, что посреднические организации учет расходов, связанных с их деятельностью, ведут на счете 26 «Общехозяйственные расходы». При определении финансового результата указанные расходы можно полностью списать в дебет счета 90 «Продажи». Это разрешено пунктом 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

При этом учет расходов, возмещаемых посреднику экспортером, следует вести на счете 76, субсчет «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам».

Что касается разделения посреднических расходов, то на практике требование Гражданского кодекса РФ о совершении посредником действий за счет поручителя (экспортера) нередко понимается слишком буквально, т.е. как получение денежных средств от своего контрагента с последующим их расходованием по целевому назначению. На самом деле, это всего лишь один из возможных вариантов. Формулировка «за счет доверителя (комитента, принципала)» в действительности означает обязанность поручителя возместить посреднику понесенные расходы независимо от времени их фактического осуществления.

Суммы денежных средств, полученные посредником от поручителя для покрытия возмещаемых расходов, в налоговую базу по НДС не включаются (п.34 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447)⁸.

Рассмотрим порядок учет реализации экспортных товаров и расчетов с иностранными покупателями на примере договора комиссии.

Комиссионер на основании договора комиссии заключает контракт с иностранным покупателем от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по контракту приобретает комиссионер.

При этом расходы, связанные с экспортом товаров (перевозка, страховка, экспедирование, хранение в пути, погрузка, разгрузка, перевалка, таможенное оформление и т.п.) могут оплачивать в иностранной валюте как комиссионер, так и комитент, в зависимости от условий договора комиссии.

Посредник, обеспечивая экспорт товаров, всегда действует в интересах и за счет своего контрагента.

Стоимость оказанных им услуг формирует доходы, в объем которых включаются:

- вознаграждение за совершение юридических и иных действий, полученное в твердой сумме или в процентах от цены сделки;

- вознаграждение за делькредере, полученное комиссионером в случае поручительства перед комитентом за исполнение импортером внешнеторгового контракта (п.1 ст.991 ГК РФ);

- дополнительная выгода, полученная комиссионером, совершившим сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (ст.992 ГК РФ).

Вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также дополнительная выгода принимаются к учету как выручка от оказания услуг (счет 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Выручка от оказания посреднических услуг»), исходя из цены, установленной соглашением сторон. Если в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена из его условий, то данное вознаграждение подлежит оплате по цене аналогичных услуг (п.3 ст.424 ГК РФ), а дополнительная выгода делится между посредником и экспортером поровну (ст.992 ГК РФ).

Вознаграждение за делькредере является операционным доходом, для учета которого используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Посреднические услуги не относятся к экспортным, поэтому все доходы подлежат обложению НДС. Исключение составляют доходы, полученные от оказания услуг по экспорту медицинских товаров и изделий художественных народных промыслов по перечням, утвержденным Правительством РФ.

Учет расчетов с экспортером посредник ведет на счете 76 «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам», предварительно открыв к нему следующие субсчета: «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», «Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей», «Расчеты с экспортером по вознаграждению», «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам».

Информация об обязательствах по делькредере формируется за балансом на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в объеме ответственности посредника за импортера.

Посредник, исполнив поручение, формирует доходы после утверждения экспортером представленного отчета.

Если оказание услуги сопровождается ведением расчетов с иностранным покупателем, то в обязанности посредника входит получение и перевод выручки на счёт экспортера. При этом экспортная выручка не участвует в формировании доходов посредника, поскольку ее собственником является экспортер (п.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Банк не позднее рабочего дня, следующего за днем, когда деньги зачислили на транзитный валютный счет, направляет посреднику специальное уведомление. Его форма разрабатывается непосредственно в этом банке (п.3.1 Инструкции).

При поступлении валютной выручки на счет посредника, он либо перепоручает продать 10 % от нее экспортеру, либо делает это самостоятельно. Рассмотрим каждую из ситуаций.

Если обязательной продажей валюты будет заниматься экспортер, посреднику остается только перечислить ему валютную выручку за вычетом посреднического вознаграждения, а также сумм, израсходованных на:

- оплату транспортировки, страхования и экспедирования экспортированных товаров;

- уплату вывозных таможенных пошлин и сборов;

- комиссионное вознаграждение банку.

Чтобы перевести валюту экспортеру, посредник должен в течение семи дней после того, как получит выручку (одновременно со справкой), подать в банк распоряжение о перечислении денег на транзитный валютный счет своего комитента. Такое распоряжение составляют по форме, утвержденной банком (п.3.3 Инструкции). В рассматриваемом случае в нем нужно проставить надпись «Обязательная продажа не произведена».

Важное нововведение касается посреднического вознаграждения. Прежде посредник должен был также продать часть своей валютной выручки. Теперь эта обязанность с него снята. Исключение же составляет лишь тот случай, когда комитентом является организация-нерезидент (п.4.9 Инструкции). Связано это новшество с тем, что по п.3 ст.21 Закона N 173-ФЗ обязательной продаже подлежит выручка, полученная резидентами от нерезидентов. Валюту же, полученную одной российской организацией от другой российской организации, продавать не нужно. Таким образом, вознаграждение, полученное от экспортера - российской организации, полностью перечисляется с транзитного валютного счета на текущий валютный счет посредника⁹.

По договору комиссии в учете комиссионера формируются следующие записи:

Дт 004 - получены товары от комитента.

Переоценка товаров на забалансовом счете не производится.

Дт 76 субсчет «Расчеты с комитентом» Кт 60 субсчет «Расчеты по реализации товаров» - начислены расходы за перевозку, страхование, экспедирование, таможенное оформление экспортных товаров, если это предусмотрено договором комиссии;

Дт 60 субсчет «Расчеты по реализации товаров» Кт 52, 51 - уплачено за перевозку, страхование, экспедирование, таможенное оформление экспортных товаров;

Дт (Кт) 60 субсчет «Расчеты по реализации товаров» Кт (Дт) 91 «Прочие доходы и расходы» - отражена курсовая разница.

На дату перехода права собственности комиссионер начисляет выручку от экспорта товаров:

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 76 субсчет «Расчеты с комитентом» - начислена выручка от реализации экспортных товаров;

Кт 004 - списаны реализованные товары;

Дт 52-1 «Транзитный валютный счет» Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - на транзитный валютный счет зачислена выручка от экспорта товаров;

Дт (Кт) 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт (Дт) 91 «Прочие доходы и расходы» - отражена курсовая разница по задолженности покупателя;

Дт 76 субсчет «Расчеты с комитентом» Кт 52 «Транзитный валютный счет» - перечислена выручка комитенту за вычетом произведенных расходов и вознаграждения;

Дт (Кт) 91 «Прочие доходы и расходы» Кт (Дт) 76 субсчет «Расчеты с комитентом» - отражена курсовая разница по расчетам с комитентом;

Дт 76 субсчет «Расчеты с комитентом» Кт 90 «Выручка» - начислено вознаграждение по договору комиссии.

Следует отметить, что налоговое законодательство не относит услуги посредников к разряду экспортных. Поэтому с вознаграждения посредника необходимо удержать НДС.

Дт 90-3 «НДС» Кт 68 (76) «Расчеты по НДС» - начислен НДС.

По окончании отчетного периода определяется финансовый результат от реализации посреднических услуг.

Дт 90 «Себестоимость продаж» Кт 26 «Общехозяйственные расходы» - списаны расходы;

Дт (Кт) 90 «Прибыль/убыток от продаж» Кт (Дт) 99 «Прибыли и убытки» - определен финансовый результат отчетного периода.

Дт 52-2 «Текущий валютный счет» Кт 52-1 «Транзитный валютный счет» - зачислено комиссионное вознаграждение на текущий валютный счет;

Дт (Кт) 52-1 «Транзитный валютный счет» Кт (Дт) 91 «Прочие доходы и расходы» - отражена курсовая разница по транзитному валютному счету.

Теперь предположим, что продажей валютной выручки занимается не экспортер, а посредник. В этом случае он должен указать в распоряжении, которое передает в банк вместе со справкой, сколько валюты нужно продать, сколько зачислить на его текущий валютный счет и сколько перечислить на транзитный валютный счет комитента. На распоряжении следует поставить отметку «Обязательная продажа произведена»¹⁰.

Банк, после того как получит распоряжение посредника, обязан продать валюту в течение трех рабочих дней.

В данной ситуации в бухгалтерском учете будут отражены следующие операции:

Дт 76 «Расчеты с комитентом» Кт 52-1 «Транзитный валютный счет» -перечислена комитенту выручка от продажи товара за вычетом комиссионного вознаграждения и валюты, подлежащей обязательной продаже;

Дт (Кт) 91 «Прочие доходы и расходы» Кт (Дт) 76 «Расчеты с комитентом» - отражена курсовая разница по погашенной задолженности перед комитентом;

Дт 52-2 «Текущий валютный счет» Кт 52-1 «Транзитный валютный счет» - зачислено комиссионное вознаграждение на текущий валютный счет;

Дт 52-1 (Кт) «Транзитный валютный счет» Кт (Дт) 91 «Прочие доходы и расходы» - отражена курсовая разница по транзитному валютному счету;

Дт 57 «Переводы в пути» Кт 52-1 «Транзитный валютный счет» - депонирована банком валюта, подлежащая обязательной продаже;

Дт (Кт) 52-1 «Транзитный валютный счет» Кт (Дт) 91 «Прочие доходы и расходы» - отражена курсовая разница по транзитному валютному счету;

Дт 76 «Расчеты с комитентом» Кт 52-2 «Текущий валютный счет» - удержано вознаграждение банком;

Дт (Кт) 52-2 «Текущий валютный счет» Кт (Дт)91 «Прочие доходы и расходы» - отражена курсовая разница по текущему валютному счету;

Дт (Кт) 91 «Прочие доходы и расходы» Кт (Дт) 57 «Переводы в пути» - продана валюта;

Дт 51 «Расчетный счет» Кт 91 «Прочие доходы и расходы» - зачислены на расчетный счет рубли, вырученные от продажи валюты;

Дт (Кт)76 «Расчеты с комитентом» Кт (Дт) 91 «Прочие доходы» - списана разница между курсом Центрального банка РФ и курсом, по которому продана валюта;

Дт 76 «Расчеты с комитентом» Кт 51 «Расчетный счет» - перечислены комитенту рубли, вырученные от обязательной продажи валюты за вычетом банковского вознаграждения;

Дт 91 (Кт) «Прочие доходы и расходы»Кт (Дт) 76 «Расчеты с комитентом» - отражена курсовая разница по задолженности перед комитентом.

При вывозе товаров через посредника в таможенном режиме экспорта в лице экспортера всегда выступает их собственник.

Посредник, исполнив поручения экспортера, обязан представить ему отчет с указанием:

- времени перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае, если грузоотправителем выступает посредник);

- сумм полученной экспортной выручки (авансов) и времени их зачисления на транзитный валютный счет (в случае, если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем);

- сумм произведенных расходов, подлежащих возмещению экспортером.

Для целей бухгалтерского учета предпочтительнее устанавливать срок передачи отчета не реже одного раза в месяц, что позволит экспортеру своевременно отражать свои доходы, расходы и обязательства.

Некоторые экспортеры допускают занижение своей выручки на суммы, остающиеся у посредников в качестве вознаграждения.

Помимо российских посредников экспортер может заключать договор комиссии с иностранными контрагентами.

Исполняя свои обязательства по договору комиссии, иностранная фирма-комиссионер находит покупателей на товар комитента и заключает с ними договоры купли-продажи. Обязанность комитента - поставить товар. И свои обязательства по поставке он может выполнить в зависимости от условий договора комиссии двумя способами:

1. Товар отгружается комитентом непосредственно в адрес покупателей, с которыми комиссионер заключил договор купли-продажи, минуя склад комиссионера.

2. Комитент отгружает товар на склад иностранной фирмы - комиссионера (называемый консигнационным складом), а затем уже комиссионер реализует товар покупателям со своего склада. В этом случае договор комиссии называется договором поставки на условиях консигнации, т.е. договор поставки на условиях консигнации следует рассматривать как разновидность договора комиссии, в соответствии с которым комиссионер реализует товар комитента со своего склада.

2. Налогообложение экспортных операций

При экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах¹¹.

Товары, помещаемые под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ облагаются НДС по ставке 0% (за исключением нефти (включая стабильный газовый конденсат) и природного газа, которые экспортируются на территорию государств-участников СНГ, а также товаров, реализуемых хозяйствующими субъектами Российской Федерации на территорию Республики Белоруссии). Понятие «нулевая ставка» НДС было введено гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Согласно данному понятию товары, помещенные под таможенный режим экспорта, НДС не облагаются, а НДС, уплаченный по материальным ресурсам производственного назначения, принимается к вычету. При осуществлении операций по реализации товаров, указанных в п.п. 1–3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, организации, осуществляющие вывоз товара за пределы территории РФ, представляют в налоговые органы отдельные налоговые декларации, а также документы для обоснования правомерности применения нулевой ставки по экспортируемым товарам. Так при реализации товаров, предусмотренных п.п. 1 и(или) п.п. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, в налоговые органы должны представляться следующие документы:

1) Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ.

Следует обратить внимание на то, что при представлении в налоговый орган данного документа копия контракта должна быть выполнена на русском языке (переведена на русский язык). В случае представления данного документа на иностранном языке налоговые органы имеют право отказать в применении налоговой ставки в размере 0%. Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, то вместо копии полного текста представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля.

Выписка должна содержать информацию об условиях поставки, сроках, цене и виде продукции. Кроме того, при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт контракт на поставку товаров должен быть заключен с иностранным лицом.

2) Выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица на счет налогоплательщика в российском банке.

Следует иметь в виду, что положениями НК РФ не предусмотрено обязательное поступление всей выручки на расчетный счет экспортера в российском банке в размере, соответствующем полной сумме оплаты поставки товаров по контракту. В случае частичной оплаты экспортных товаров российский налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам материальных ресурсов производственного назначения, используемых при производстве и реализации экспортной продукции. Освобождение организаций-экспортеров от уплаты НДС и возмещение налога, уплаченного поставщикам, без поступления выручки от иностранного покупателя на расчетный счет экспортера в российском банке может производиться в следующих случаях:

• расчет осуществляется наличными денежными средствами. В этом случае в налоговые органы представляется копия выписки банка, подтверждающая внесение налогоплательщиком полученных сумм на свой счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое получение выручки от иностранного покупателя товаров;

незачисление валютной выручки от реализации товаров осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле. В этом случае в налоговые органы должны представляться документы или их копии, подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ (лицензия Банка России);

осуществление внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций. В этом случае в налоговые органы представляются документы, подтверждающие факт ввоза товаров на территорию РФ и их оприходования на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

поступление выручки от иностранного лица – покупателя экспортируемых товаров – на счет российской посреднической организации. В этом случае в налоговые органы представляется выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя экспортного товара – на счет посреднической организации в российском банке.

3) Грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками регионального таможенного органа, осуществлявшего выпуск товара в режиме экспорта (отметка «выпуск товара разрешен»), и пограничного таможенного органа (отметка «товар вывезен»)¹².

Если товар вывозится через границу с государством – участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, то представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров. В некоторых случаях, определяемых Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области экономического развития и торговли, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа РФ. При вывозе с территории РФ припасов (в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов) предоставляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения. При вывозе товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередач представляется полная грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ.

4) Копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ.

Если товар вывозится судами через морские порты, для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ в налоговые органы должны представляться следующие документы:

• копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой пограничной таможни РФ «Погрузка разрешена»;

• копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, где в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ¹³.

При вывозе товаров через границу РФ с государством – участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза. При вывозе товаров воздушным транспортом для подтверждения вывоза в налоговые органы представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ.Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров, могут не представляться в случае вывоза трубопроводным транспортом или по линиям электропередач. При вывозе припасов предоставляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов воздушными и морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания.

Таможенным кодексом РФ установлен порядок декларирования и таможенного контроля за вывозом товара в режиме экспорта.
Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В связи с этим налоговые органы для подтверждения правомерности применения ставки налога 0% и налоговых вычетов в отношении экспортируемых товаров вправе затребовать документы, не перечисленные в ст. 165 НК РФ, в том числе паспорта сделок, а также нотариально заверенные переводы каких-либо документов. Кроме того, для подтверждения налоговых вычетов помимо документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налоговыми органами должны быть проанализированы:

• договор купли-продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между налогоплательщиком, реализующим товары на экспорт, и организацией – поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров;

документы, подтверждающие фактическую оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров.

Документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, представляются налогоплательщиками одновременно с налоговой декларацией.

Налоговая декларация представляется в налоговые органы в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговый период устанавливается как календарный месяц. Исключение составляют налогоплательщики с ежемесячными суммами выручки в течение квартала (без НДС и налога с продаж), не превышающими 1 млн. руб. Для них налоговый период – квартал.

Момент определения налоговой базы определяется с учетом положений ст. 167 НК РФ (последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ). При определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг). Порядок определения даты реализации товаров (работ, услуг) предусмотрен п. 9 ст. 167 НК РФ13: моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

При получении организациями-экспортерами авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок налогоплательщики уплачивают в бюджет НДС, исчисленный по налоговой ставке, определяемой как процентное отношение ставки налога (в размере 18% и(или) 10%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер ставки налога (18/118 и(или) 10/110). Такая расчетная ставка применяется к сумме авансового платежа. Исключение из данной нормы предусмотрено только в отношении экспортируемых товаров, длительность производственного цикла которых превышает шесть месяцев. Перечень таких товаров и порядок применения данной льготы определен Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602.

Суммы налога, уплаченные в бюджет по авансовым платежам, подлежат возмещению (вычету) после даты реализации товаров на экспорт¹⁴.

В случае расторжения договора на поставку экспортного товара и возврата соответствующих сумм авансовых платежей суммы НДС, уплаченные в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок, также подлежат возмещению.
Следует обратить внимание на то, какие денежные средства, получаемые организациями-экспортерами от иностранных покупателей, рассматриваются в качестве авансовых платежей и соответственно облагаются НДС. По общему правилу авансы, которые получены в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) включаются в налоговую базу по НДС. Налог исчисляется по ставкам 10/110, 18/118. В соответствии со ст. 487 ГК РФ предварительная оплата (или аванс) – это оплата товара полностью или частично до его передачи продавцом покупателю. Следовательно, денежные средства, поступившие после передачи товара, авансом не считаются.

Таким образом, денежные средства, полученные налогоплательщиком после даты выпуска товаров региональным таможенным органом, не следует включать в налоговую базу по НДС¹⁵.

После выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта налогоплательщики отражают в Разделе 3 декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0%, а также суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. После отражения данных операций в налоговой декларации НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов, к вычету не принимается до подтверждения экспорта или наступления 181-го дня. Документы, подтверждающие обоснованность применения ставки НДС в размере 0% при реализации товаров на экспорт, должны быть представлены налогоплательщиком в налоговые органы не позднее 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта¹⁶.

Заключение

Внешнеторговые экспортные операции обладают рядом особенностей, позволяющих выделить их в отдельное направление финансово-хозяйственной деятельности организаций. Каждая из перечисленных ниже особенностей в той или иной степени влияет на порядок их отражения в бухгалтерском учете:

• большая продолжительность осуществления операций по экспорту товара во времени вследствие значительной удаленности друг от друга участников внешнеэкономической сделки (покупателя и продавца);

необходимость пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, обусловленная тем, что один из участников внешнеэкономической сделки (покупатель или продавец товара) непременно находиться за границей;

осуществление расчетов между покупателем и продавцом товара в иностранной валюте в подавляющем большинстве случаев;

сопряженность продвижения товара от продавца к покупателю с большими затратами, которые несут оба участника внешнеэкономической сделки (каждый из них в части, обусловленной конкретным базисным условием поставки);

наличие большого числа мест возникновения затрат, т.е. необходимость привлекать много разного рода организаций, оказывающих услуги или выполняющих работы по продвижению экспортного товара.

Для формирования в бухгалтерском учете и финансовой отчетности достоверной информацию о результатах экспортных торговых операций, а также эффективного ведения внешнеэкономической деятельности, необходимо достаточное знание и понимание таких областей как:

• методология бухгалтерского учета в России и основы международного учета;

таможенное законодательство;

законодательство по налогам и сборам;

принципы международных коммерческих договоров и обычаи международного торгового оборота;

законодательная основа, формирующая правовые отношения условий поставки и ответственности за их нарушение;

законодательство по валютному регулированию и контролю.

Несмотря на постоянно меняющуюся законодательную базу по внешнеэкономической деятельности и трудность ее понимания приведенная в качестве рекомендации модель бухгалтерского и налогового учета экспортных торговых операций, как по прямым торговым договорам, так и по посредническим контрактам дает возможность систематизировать работу бухгалтерии.

Для прозрачности бухгалтерского учета экспортных торговых операций в курсовой работе были предложенные варианты развернутого аналитического учета:

- движения экспортного товара от поставщика к покупателю, что позволяет эффективнее контролировать продвижение экспортного товара на всех этапах его реализации;

- накладных расходов, зависящих от того, на каком этапе продвижения товара к иностранному покупателю они имели место; одновременно были подробно рассмотрены базисные условия поставки Инкотермс;

- по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» для ведения раздельного учета НДС при реализации товаров на экспорт.

Список использованной литературы

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая (от 31.07.1998 146-ФЗ) и вторая (от 05.08.2000 117-ФЗ).

Федеральный Закон РФ О бухгалтерском учете от 21.11.96 129-ФЗ.

Федеральный Закон Российской Федерации Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности 164-ФЗ от 08.12.03 (в ред. ФЗ от 22.08.04 122-ФЗ).

Международные правила толкования торговых терминов Инкотермс 2000.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению. – М., «Издательство ЭЛИТ», 2006. – 104с.

Астахов В. П. «Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности»: Тесты. Учебное пособие. -М.: ИКЦ МарТ, 2005г. - 304 с.

1. Бархатов А. П. «Бухгалтерский учет валютных операций» // Бухгалтерский вестник – №11 – 2002 г.

2. Бычкова С. М., Аристархов А. В. «Особенности учета экспортных торговых операций», 2004г.

3. Гребельник А.П. «Основы внешнеэкономической деятельности»: — К. : Издательство КНТЕУ, 2003г. — 300 с.

4. Григорьев Ю. А. «Экспортные операции. Сырьевые ресурсы, промышленное оборудование, продовольственные товары, работы и слуги» М.: Книжные мир, 2003г. -225 с.

5. Дегтярева О.И. и др. «Внешнеэкономическая деятельность»: [Учеб. пособие для прогр. подгот. упр. персонала] / О.И.Дегтярева, Т.Н.Полянова, С.В.Саркисов.— М.: Дело: Акад. нар. хоз-ва при Правительстве Рос. Федерации, 2004г. — 422 с.

6. Жуков В. Н. «Учет экспорта товаров по прямым контрактам», Бухгалтерский учет - 18, 2003г.

Климова М. А. «Бухгалтерский учет и налогообложение экспортно-импортных операций». М.: Книги издательства Налоговый вестник, 2003г. – 133 с.

1. Кузьмин О.Е., Загородний А.Г., Гладунский В.Н., Пидгородецкий Я.И., Фещур Р.В. «Внешнеэкономическая деятельность», 2003г. —123 с.

2. Лытнева Н. А. «Учет НДС по экспортным операциям» Бухгалтерский учет - 13, 2004г.

3. Макогон Ю.В. «Внешнеэкономическая деятельность: организация, управление, прогнозирование»: — 2-ое изд., перераб. и доп.. — Донецк: Альфа-пресс, 2004. — 343 с.

4. Селивановский А.С. «Валютные операции по экспорту и импорту», «Бухгалтерский учет», № 5, 2001г. - 100 с.

5. Стровский Л.Е., Казанцев С.К., Паршина Е.А. «Внешнеэкономическая деятельность предприятия». 2004г. – 318с.

6. Ульянова Н. В. «Экспорт - импорт: бухгалтерский и налоговый учет». -М.: Бератор, 2004г. -264 с.

Энтховен А.Дж.Х. «Учет, аудит и налогообложение в РФ» // Аудит и финансовый анализ. — № 3. — 2000г.

Приложение А

Таблица 1. Формирование коммерческих расходов по экспорту товаров в учете у экспортера

Условия поставки	Вид транспор-та	Переход риска случайной гибели	Расходы на перевозку	Расходы на страхование	Расходы на таможенное оформление
EXW С завода (наименование пункта)	Любой	В момент передачи товаров на складе продавца	Нет	нет	Нет
FCA Франко-перевозчик (наименование пункта)	Любой	В момент передачи товара перевозчику, названному импортером, в указанном пункте.	Оплачивает все расходы от склада до пункта сдачи товаров перевозчику.	Оплачивает страхование любых рисков от склада до пункта сдачи товаров перевозчику.	При вывозе из РФ
FAS Свободно вдоль борта судна (наименование порта отгрузки)	Водный	В момент размещения товара на пристани вдоль борта судна, указанного импортером в согласованном порту отгрузки.	Оплачивает все расходы от склада до указанной пристани.	Оплачивает страхование всех рисков от склада до размещения товаров на указанной пристани.	Нет
FOB Свободно на борту (наименование порта отгрузки)	Водный	В момент фактического перехода товара через поручни судна, указанного импортером в согласованном порту отгрузки.	Оплачивает все расходы от склада до сдачи товаров указанному перевозчику.	Оплачивает страхование любых рисков от склада до сдачи товаров указанному перевозчику.	При вывозе из РФ
CFR Стоимость и фрахт (наименование порта назначения)	Водный	В момент перехода товара через поручни судна в порту отгрузки	Оплачивает все расходы от склада до порта отгрузки, а также перевозку до порта назначения.	Оплачивает страхование любых рисков от склада до порта отгрузки.	При вывозе из РФ.
CIF Стоимость, страхование и фрахт (наименование порта назначения)	Водный	В момент перехода товара через поручни судна в порту отгрузки	Оплачивает все расходы от склада до порта отгрузки, а также перевозку до порта назначения	Оплачивает страхование любых рисков от склада до порта отгрузки, а также страхование товаров на время морской перевозки.	При вывозе из РФ.
CPT Перевозка оплачена до (указанного пункта)	Любой	В момент передачи товара перевозчику.	Оплачивает все расходы от склада до порта отгрузки, а также перевозку до указанного пункта.	Оплачивает страхование любых рисков от склада до передачи товара перевозчику.	При вывозе из РФ.
CIP Перевозка и страхование оплачены до (указанного пункта)	Любой	В момент передачи товара перевозчику.	Оплачивает все расходы от склада до порта отгрузки, а также перевозку до указанного пункта.	Оплачивает страхование любых рисков от склада до передачи товара перевозчик, а также страхование товаров на время перевозки до указанного пункта.	При вывозе из РФ.
DAF Поставка до границы (указанного пункта)	Любой	В момент передачи товара в согласованном пункте на границе.	Оплачивает все расходы от склада до указанного пункта на границе.	Оплачивает страхование любых рисков от склада до указанного пункта на границе.	При вывозе из РФ.
DES Поставка с судна (наименование порта назначения)	Водный	В момент передачи товара на борту судна в порту, указанном импортером.	Оплачивает все расходы от склада до сдачи товаров на борту указанного судна в порту назначения.	Оплачивает страхование любых рисков от склада до сдачи товара на борту указанного судна в порту назначения.	При вывозе из РФ.
DEQ Поставка с пристани (наименование порта назначения)	Водный	В момент передачи товара на согласованной пристани в порту назначения, указанном импортером.	Оплачивает все расходы от склада до порта.	Оплачивает страхование всех рисков от склада до порта назначения.	При вывозе из РФ и ввозе в страну покупателя.
DDU Поставка без оплаты пошлины (наименование пункта назначения)	Любой	В момент передачи то вара в согласованном пункте назначения.	Оплачивает все расходы от склада до указанного пункта назначения.	Оплачивает страхование любых рисков от склада од указанного пункта назначения.	При вывозе из РФ.
DDP Поставка с оплатой пошлины (наименование пункта назначения)	Любой	В момент передачи то вара в согласованном пункте назначения	Оплачивает все расходы от склада до указанного пункта назначения	Оплачивает страхование любых рисков от склада од указанного пункта назначения	При вывозе из РФ и ввозе в страну покупателя.

Приложение Б

Таблица 2.Основные особенности посреднической сделки

База сравнения	Договор поручения	Договор комиссии	Агентский договор
Наименование экспортера	Доверитель	Комитент	Принципал
Наименование посредника	Поверенный	Комиссионер	Агент
Предмет договора	Юридические действия	Сделка (одна или несколько)	Юридические и фактические действия
Срок договора	Определенный или неопределенный	Определенный	Определенный или неопределенный
Возмездность договора	Возмездный, если иное не предусмотрено договором	Возмездный	Возмездный
Способ оформления полномочий посредника	Доверенность, договор	Договор	Договор
Участие посредника в расчетах с импортером	Участвует	Вопрос решается в договоре комиссии	Вопрос решается в агентском договоре
Ответственный по сделке перед импортером	Доверитель	Комиссионер	Агент или принципал
Ответственность посредника перед экспортером за действия импортера	Не возникает	Возникает при условии поручительства комиссионера перед комитентом	Вопрос решается в агентском договоре