Диплом: Содержание МСФО и трансформация российской бух.отчетности в соответствии с ними - текст диплома. Скачать бесплатно.
Банк рефератов, курсовых и дипломных работ. Много и бесплатно. # | Правила оформления работ | Добавить в избранное
 
 
   
Меню Меню Меню Меню Меню
   
Napishem.com Napishem.com Napishem.com

Диплом

Содержание МСФО и трансформация российской бух.отчетности в соответствии с ними

Банк рефератов / Бухгалтерский учет и аудит

Рубрики  Рубрики реферат банка

закрыть
Категория: Дипломная работа
Язык диплома: Русский
Дата добавления:   
 
Скачать
Архив Zip, 190 kb, скачать бесплатно
Заказать
Узнать стоимость написания уникальной дипломной работы

Узнайте стоимость написания уникальной работы

133 ЦЕНТРОСОЮЗ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ «МОСКОВСК ИЙ УНИВЕРСИТЕТ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ» ДИПЛОМНАЯ РАБОТА На тему : Содержание Международных стандартов финансовой отчетности и трансформация российской бухгалтерской отчетности в соответствии с ними Студентки 3 курса ФПС , шифр Специальности 0 60500 «Бухгалтерский учет , анализ и аудит» Научный руководитель Поленова С.Н. Москва 2004 Содержание работы Глава 1. Направления совершенствования составления бухгалтерской (финансовой ) отчетности в РФ в соответствии с МСФО 6 1.1. Этапы реформирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ 6 1.2. Принципы составления финансовой отчетности в системе МСФО 16 1.3. Общая характеристика Международных стандартов финансовой отчетности 22 Глава 2. Содержание Международных стандартов финансовой отчетности 26 2.1. Методологические стандарты финансовой отчетности и их интерпретации 26 2.2. Стандарты , регламентирующие составление консолидированной отчетности и их интерпретации 39 2.3. Стандарт ы , регламентирующие раскрытие отдельной информации и их интерпретации 45 Глава 3. Основные различия российских и международных стандартов бухгалтерского учета 74 3.1. Принципы и элементы финансовой отчетности , ее состав 74 3.2. Структура , содержание и методологические основы составления бухгалтерского баланса в российской и международной практике 84 3.3. Отличия в формировании других форм отчетност и в РФ и в системе МСФО 93 Глава 4. Трансформация российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО 105 4.1. Основные подходы и этапы процедуры трансформации отчетности в РФ 105 4.2. Трансформация бухгалтерского баланса по росси йским стандартам в соответствии с МСФО 110 4.3. Преобразование данных отчета о прибылях и убытках и их представление в соответствии с МСФО 119 Заключение 126 Список использованной литературы 131 Приложения 134 Введение Начиная с начала 90-х гг . в процессе перехода от централизованно пла нируемого хозяйства к рыночной экономике в нашей стране произошли коренные преобразования . Изменения не могли не затронуть такие важнейшие элементы управления как учет , финансовый контроль и анализ . Поскольку учет в командно-административной системе выпол н яет принципиально другие функции , нежели в условиях рыночной экономики , то встала проблема реформирования учета в соответствии с общепринятой во всем мире практикой . Это необходимо для того , чтобы наши предприятия , выходящие на международные рынки , были и х полноправными участниками , а стандарты бухгалтерского учета объективно отражали деятельность и имущественное положение компаний . В России , в условиях повышенных рисков , признание международных стандартов финансовой отчетности будет важным шагом для привл е чения иностранных инвестиций . Переход на международную практику учета существенно облегчит взаимоотношения с иностранными инвесторами , будет способствовать увеличению числа совместных проектов . Необходимо подчеркнуть , что приведение системы учета в соотве т ствии с международными стандартами не является только российской проблемой ; процесс гармонизации и стандартизации системы бухгалтерского учета носит глобальный характер . Например , в рамках ЕС эта работа осуществляется уже около 40 лет . Процесс унификации бухгалтерского учета напрямую связан с фундаментальными изменениями в мировой экономике в результате международной интеграции и интернационализации хозяйственной деятельности . Международная стандартизация учета в полной мере отвечает интересам транснацион а льных компаний . В последнее время с учетом широкого внедрения современных коммуникационных технологий требования к единообразному толкованию финансовой отчетности компаний возросли еще больше . Инвестирование все в большей степени осуществляется в реальном времени через всемирную электронную сеть , а это еще один серьезный довод в пользу унификации учетных стандартов . Уже в самом ближайшем будущем ведение бизнеса на международном уровне будет невозможно без использования единых учетных нормативов , применимы х вне зависимости от страны . Международные стандарты финансовой отчетности , которые разрабатываются Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности , признаны во всем мире как эффективный инструментарий для предоставления прозрачной и понятной и н формации о деятельности компаний . Очевидно , что переход на МСФО не должен быть самоцелью . Ведь в действительности ни одна промышленно развитая страна в мире не использует МСФО полностью как национальные стандарты . Как правило , схожи общие принципы национа льного учета и МСФО , однако зачастую системы учета имеют значительные отличия . Поэтому МСФО следует рассматривать как отправную точку формы и искать такие пути для адаптации международных стандартов к российской специфике , которые бы обеспечили общую сопо с тавимость финансовой отчетности российских и западных компаний . Реформа бухгалтерского учета невозможна без серьезных корректив в законодательстве , прежде всего в налоговом и гражданском . Российский бухгалтерский учет традиционно ориентирован на налоговое законодательство и возникает проблема необходимости ведения учета одновременно для налоговых органов и для целей финансового рынка , не говоря о том , что из-за несовершенства нашего налогового законодательства практически все предприятия ведут так называе м ую «черную» бухгалтерию . Это лишний раз доказывает , что реформирование системы бухгалтерского учета должно осуществляться в комплексе с соответствующими изменениями в смежных отраслях законодательства . Целью дипломной работы является изучение Международны х стандартов финансовой отчетности и процесса трансформации российской бухгалтерской (финансовой ) отчетности в соответствии с ними. Задачами дипломной работы являются изучение процесса совершенствования составления бухгалтерской (финансовой ) отчетности в Р оссии в соответствии с МСФО ; изучение содержания Международных стандартов финансовой отчетности ; сравнение российских и международных стандартов бухгалтерского учета и рассмотрение их основных различий ; трансформирование бухгалтерского баланса и отчета о п рибылях и убытках составленных по российским стандартам в соответствии с МСФО . Работа состоит из 4 глав. Первая глава посвящена первым итогам реформы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в России , приведены основные принципы МСФО , их краткая хар актеристика . Показывается , почему именно международные стандарты должны быть использованы в качестве основы для создания новой российской системы бухгалтерского учета. Во второй главе излагается содержание Международных стандартов бухгалтерского учета. В т ретьей главе речь идет об основных различиях между российскими и международными стандартами бухгалтерского учета. В четвертой главе рассматриваются основные подходы и этапы процедуры трансформации бухгалтерской (финансовой ) отчетности в России в соответств ии с Международными стандартами . На примере данных бухгалтерского учета ООО «Полет» проводится процесс трансформации бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках и представление их в соответствии с МСФО. Глава 1. Н аправления совершенствования составления бухгалтерской (финансовой ) отчетности в РФ в соответствии с МСФО 1.1. Этапы реформирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ Законодательной основой в области р еформирования системы российского бухгалтерского учета является Государственная Программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики , разработанно й в соответствии с Распоряжением Председателя Верховного Совета РФ от 14 января 1992 г . Поскольку вопрос о переходе на МСФО тогда еще не стоял на повестке дня , основной задачей перестройки бухгалтерского и банковского учета была провозглашена разработка и в недрение в практику предприятий специального Плана счетов , который позволит : · давать обобщающую характеристику наличия и движения основных и оборотных средств , материальных активов , долгосрочных вложений , фондов и резервов предприятия ; · собирать в обоб щенном виде информацию о затратах предприятия , связанных с осуществлением уставной деятельности и социально – бытовым обслуживанием работников ; · отражать наличие и движение денежных средств в национальной и иностранной валюте , находящихся на расчетных , в алютных и других счетах в банках на территории страны и за рубежом , ценных бумагах ; · обобщать информацию о формировании и использовании финансовых результатов деятельности предприятия и состоянии средств , полученных извне на финансирование хозяйственной деятельности (кредиты банка , иные средства финансирования целевых мероприятий ) и др . План счетов бухгалтерского учета был разработан при участии группы экспертов Министерства финансов СССР и Центра ООН по транснациональным компаниям и утвержден Приказом М инфина СССР № 56 от 1 ноября 1991 г . (План счетов и Инструкция по его применению были введены в действие с 1 января 1992 г .). Данный План счетов и Положение о бухгалтерской отчетности , введенное также в 1992 г ., исходили их того , что учет капитала осущест в ляется в организациях , обособленных в имущественном и организационном отношениях от других организаций их собственников . При этом предполагалось , что учет ведется на предприятии , которое не предполагает прекращать свою деятельность в обозримом будущем . Та к им образом , были законодательно реализованы основные принципы обособленности , непрерывности деятельности предприятия и непротиворечивости , принятые в международной практике . С 1993 г . баланс , а с 1996 г . все отчеты стали составляться в нетто – показателях , как это принято международными стандартами . В рамках вышеуказанной Государственной программы Приказом Минфина № 100 от 28 июля 1994 г . было утверждено первое Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94). С его принятием зн а чительно расширилось применение международных принципов в российском учете , в частности , последовательность применения учетной политики , полнота отражения всех фактов хозяйственной деятельности , требование осмотрительности , приоритет содержания перед форм о й , непротиворечивость и рациональность бухгалтерского учета . 21 ноября 1996 г . был принят основной нормативный акт по бухгалтерскому учету – Федеральный закон «О бухгалтерском учете» . В соответствии с п .1 ст . 5 общее методологическое руководство бухгалтер ским учетом возложено на Правительство РФ . Законом установлено , что органы , которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета , вправе утверждать документы трех уровней : · планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению ; · пол ожения (стандарты ) по бухгалтерскому учету , устанавливающие принципы , правила и способы ведения организациям учета хозяйственных операций , составления и предоставления бухгалтерской отчетности ; · другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета . Также Приказом Минфина № 10 от 12 февраля 1996 г . был утвержден еще один важнейший нормативный акт в области реформирования бухгалтерского учета - положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность предприятий» (ПБУ 4/96). Другим документом , отражающим изменения системы бухгалтерского учета , является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России , одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине и Президентским советом Института профессион альных бухгалтеров России 29 декабря 1997 г . В ней сформулировано мнение специалистов в области бухгалтерского учета к следующим вопросам : · цель бухгалтерского учета ; · основы организации бухгалтерского учета ; · содержание и требования к информации , фо рмируемой в бухгалтерском учете ; · состав информации , формируемой в бухгалтерском учете для внешних пользователей ; · критерии признания активов , обязательств , доходов , расходов и их оценка . В Концепции намечены основные задачи по реорганизации российско го бухгалтерского учета . Толчком к практической реализации усилий по реформе бухгалтерского учета стал Указ Президента РФ от 3 апреля 1997 г . № 278 «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента РФ Федеральному Собранию «Порядок во власти – пор ядок в стране (О положениях в стране и основных направлениях политики РФ )» . 6 марта 1998 г . Постановлением Правительства № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности – правовая основа реформы бухгалтерского учета . В ней признавалось , что процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета отстает от общего процесса экономических реформ в России . Целью реформирования называется приведение национальной сист е мы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями экономики и международными стандартами финансовой отчетности , а задачи реформы заключаются в том , чтобы : · сформировать систему стандартов учета и отчетности , обеспечивающих полезной информацией пользо вателей , в первую очередь , инвесторов ; · обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне ; · оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной м одели бухгалтерского учета . Можно выделить 3 основные направления реформы : · нормативное и методологическое обеспечение реформы – в течение 2 лет предполагалось разработать новые и пересмотреть ранее утвержденные положения по бухгалтерскому учету , которы е включили бы основную массу требований МСФО ; · реорганизация системы управления учетом – предполагается возрастание роли профессиональных организаций в развитии методического обеспечения организации бухгалтерского учета (прежде всего Института профессион альных бухгалтеров , созданного в 1997 г .); · подготовка и переподготовка кадров – поскольку любая реформа должна начинаться с людей , то данное направление является важнейшей составляющей реорганизации бухгалтерского учета (по некоторым оценкам , предстоит переподготовить около 3 миллионов бухгалтеров ). В развитие Программы Правительство издало Распоряжение № 382-р от 21 марта 1998 г ., в котором общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ было возложено на Министерство финансов (за исключен ием кредитных учреждений , в отношении которых методологическое руководство осуществляет Центральный Банк РФ ). Распоряжением Правительства РФ от 22 мая 1998 г . № 587-р был утвержден План внедрения положений (стандартов ) по бухгалтерскому учету . В 1998-1999 гг . предполагалось разработать 22 стандарта , классифицированных на 3 группы : · общие вопросы раскрытия информации ; · активы и обязательства организации ; · финансовые результаты деятельности организации . По состоянию на 31 декабря 2003 г . было принято 20 положений по бухгалтерскому учету (прил .1). По ряду вопросов были изданы методические указания , а не ПБУ . В числе других нормативных актов , формирующих правовую основу реформирования необходимо отметить : · план счетов бухгалтерского учета финансово-х озяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утвержден Приказом от 31.10.00 № 94н ); · положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации , утвержденное Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н ; · п риказ Минфина от 22.07.2003 г . № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» ; · методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина от 30.12.96 № 112); · методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина от 13.10.03 № 91н ); · методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Приказ Минфина от 28.12.01 № 119н ); · методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли , приходящейс я на одну акцию (Приказ Минфина от 21.03.00 № 29н ); · методические рекомендации по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (Приказ Минфина от 20.05.03 № 44н ); · методические рекомендации по бухгалтерскому учету спе циального инструмента , специальных приспособлений , специального оборудования и специальной одежды (Приказ Минфина от 26.12.02 № 135н ); · указания по отражению в бухгалтерском учете операций , связанных с осуществлением договора доверительного управления иму ществом (Приказ Минфина от 28.11.01 № 97н ). В 2004-2005 гг . Министерство финансов РФ планирует продолжить работу по разработке ПБУ . В частности , планируется принять стандарты по следующим вопросам : учет инфляционных ожиданий , подготовка промежуточной отч етности , пояснительная записка , реорганизация предприятий , учет аренды . Подготовлен проект федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» , который будет одним из наиболее важных документов реформы . На следующем этапе предстоит работа по у точнению российских стандартов в связи с пересмотром самих МСФО. В 2003 г . Правительство РФ утвердило проект законопроекта , согласно которому банки и компании , чьи акции торгуются на биржах , перейдут на МСФО с 2004 г ., холдинги начнут готовить сводную от четность в соответствии с МСФО с 2005 г ., и оставшиеся компании перейдут на МСФО с 2007 г . Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО был установлен широкий комплекс мероприятий по ее практической реализации , начиная с разработки нормативной базы и мер по повышению квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и заканчивая организацией международного сотрудничества . В феврале 1998 г . был открыт Международный центр реформы бухгалтерского учета (МЦРБУ ). Это неправительственная н екоммерческая организация координирует предоставление международной технической помощи для специальной Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности , составленной из представителей Министерства финансов , Централь н ого Банка , Федеральной Комиссии по ценным бумагам , Госналогслужбы , Госкомстата и других ведомств . МЦРБУ выполняет роль связующего звена между Комитетом по международным стандартам и российскими профессиональными организациями и регулирующими органами . Так же следует выделить издание первого официального перевода МСФО на русский язык и перечень основных терминов международных стандартов . В апреле 1997 г . был создан Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ ) – некоммерческое партнерство , учрежденное высшими учебными , научными и общественными организациями . Активное участие в создании и деятельности ИПБ принимает Минфин РФ . ИПБ России объединяет аттестованных профессиональных бухгалтеров и аудиторов . Они представляют руководителей и ведущих специалистов бухг а лтерских служб предприятий и организаций , аудиторских и консалтинговых служб , профессорско-преподавательский состав в области бухгалтерского учета , экономического анализа и аудита различных учебных заведений , специалистов финансового менеджмента . В ноябре 2001 года ИПБ России стал действительным членом Международной федерации бухгалтеров . Основными целями и задачами ИПБ являются : · объединение в единую профессиональную организацию и координация деятельности квалифицированных специалистов в области бухгалте рского учета , аудита , финансового менеджмента , а также юридических лиц , специализирующихся в области распространения информации финансово-экономического профиля , оказания услуг в области бухгалтерского учета , экономического анализа , аудита , финансового ме н еджмента , и повышения квалификации работников бухгалтерского , финансово-экономического профиля ; · организация и проведение аттестации специалистов в области бухгалтерского учета , финансового менеджмента в целях повышения их профессионального статуса и зна чимости на профессиональном рынке труда и услуг ; · разработка методологии и методики бухгалтерского учета и аудита ; · создание системы оперативного информирования членов ИПБ об изменениях и новшествах в области регулирования бухгалтерского учета , экономи ческого анализа и аудита ; · совершенствование профессиональной деятельности персонала организаций , связанного с бухгалтерским учетом , финансовым менеджментом , аудитом и т.п ., формирование положительного общественного мнения о добросовестно работающих спец иалистах в области бухгалтерского учета , финансового менеджмента , аудита и т.п .; · внедрение в практику новых форм и методов организации бухгалтерского учета , экономического анализа и аудита , отвечающих требованиям Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности . Институтом профессиональных бухгалтеров с участием специалистов Минфина были разработаны Положение об аттестации профессионального бухгалтера и Порядок проведения квалификационных эк заменов на аттестат профессионального бухгалтера , одобренные Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности . Аттестация профессиональных бухгалтеров проводится Институтом профессиональных бухгалтеров с 1996 г ., и по состоянию на 2003 г . ее прошли свыше 140 тысяч бухгалтеров . Целью указанных документов является подтверждение бухгалтерским сообществом профессионального уровня своих представителей , как это принято в большинстве развитых стран . Институтом также разраб о тан Кодекс профессиональной этики профессионального бухгалтера . В области повышения квалификации специалистов бухгалтерского учета разработан новый стандарт высшего образования , приняты программы обучения и переподготовки , повышения квалификации , изданы н овые учебники и учебные пособия по МСФО , организовано около 400 учебно-методических центров , занимающихся обучением бухгалтерских кадров только в системе Института профессиональных бухгалтеров России . Таким образом , в направлении кадрового обеспечения реф ормы достигнуты определенные успехи . В то же время следует отметить , что наблюдается значительное отставание в разработке программ обучения и переподготовки бухгалтерских кадров . Как правило , бухгалтеры-практики плохо представляют себе суть происходящих и з менений . Это означает , что существует необходимость активнее вовлекать широкие круги бухгалтеров в обсуждение разрабатываемых документов , а также оказывать содействие при отстаивании своих профессиональных интересов . Переход на международные стандарты фин ансовой отчетности нельзя рассматривать как единственную цель реформирования . В действительности реформа должна быть гораздо глубже и заключаться в построении эффективной надстройки над новым типом хозяйственных отношений в России . В итоге должна быть соз д ана среда , обеспечивающая формирование полезной и объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности компаний . Невозможность перехода на МСФО «в один день» обусловлена необходимостью осуществления целого комплекса взаимосвязанных мер о приятий . Поэтому естественно , что в процессе реформирования будут возникать многочисленные сложности . Можно выделить ряд сложностей , препятствующих реформированию. Постоянное обновление МСФО – в последние несколько лет МСФО претерпевают серьезные концептуа льные изменения и по существу представляют нечто вроде «движущейся мишени» , попасть в которую – задача , нелегкая даже для очень опытного стрелка . С одной стороны , необходимо своевременно адаптировать новые термины МСФО в российскую юридическую терминологи ю . С другой стороны , для того , чтобы избежать морального устаревания отечественных стандартов , в процессе их разработке Минфину необходимо параллельно отслеживать все текущие проекты и разработки КМСФО . Необходимость понижения в отдельных случаях статуса р азрабатываемого документа , например , вместо Положения по доверительному управлению Минфин выпустил Указания по отражению в бухгалтерском учете операций , связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и договора простого товарищес т ва , т.е . вместо документа второго уровня был принят документ третьего уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета . То же самое произошло в отношении положения «Прибыль на акцию» . Пока еще не приняты поправки в Федеральный закон «О бухга л терском учете» , призванные закрепить значительные изменения , произошедшие в последнее время в российском учете . «Человеческий» фактор – средний уровень знаний бухгалтеров и аудиторов , принимающих участие в подготовке и выражении мнения об отчетности , подг отовленной в соответствии с МСФО , остается низким . По сути квалифицированные аудиторские и консалтинговые услуги в этой области могут оказывать лишь компании большой «четверки» , работающие в России и несколько самых крупных российских компаний . Руководите л и компаний зачастую также негативно относятся к МСФО , поскольку это может потребовать значительных затрат . Недостаточное применение на практике новых стандартов учета . В результате опроса членов Института профессиональных бухгалтеров выяснилось , что р яд принятых ПБУ до сих пор не используются для подготовки отчетности . Как правило , это ПБУ расчетного характера , требующие профессионального суждения со стороны бухгалтера - ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» , ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной де я тельности» , ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» , ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». Ориентация бухгалтерского учета на требования налоговых органов остается одним из главных препятствий на пути реформирования . Зачастую руководители пред приятий опасаются , что в результате внедрения МСФО и перехода на предельно прозрачную финансовую отчетность у них не останется резерва для ухода от налогообложения . Необходимо окончательно развести бухгалтерский учет и налоговую отчетность . Предприятия до л жны делать налоговую отчетность исходя из налоговых законов , и исключительно для целей налогообложения , а бухгалтерский учет вести исключительно в своих интересах . Тогда не возникнет дуализма учета и появится возможность глубокого всестороннего анализа де я тельности собственно предприятия . Отсутствие отраслевых указаний по применению новых правил бухгалтерского учета – этот сложный момент связан с недостатками самих международных стандартов , к которым относят обобщенный характер МСФО и отсутствие подробных интерпретаций и конкретных примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям (например , специфика учета в нефтегазовом секторе ). В ПБУ также приводится лишь общее описание методов учета тех или иных операций , а прежняя практика , когда союзные министер с тва и ведомства разрабатывали на базе правил Минфина отраслевые указания , отсутствует . Данный пробел должен быть восполнен Институтом профессиональных бухгалтеров и другими объединениями бухгалтеров и аудиторов . 1.2. Принципы составления финан совой отчетности в системе МСФО Международные стандарты носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании . Но поскольку МСФО это , по сути , обобщенная практика учета наиболее развитых учетных сис тем в мире (американской и европейской ), то совершенно очевидно , что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухгалтерского учета . Поэтому принципиальной основой перехода на международные стандарты , прежде всего , д олжно быть признание общих Принципов подготовки и составления финансовой отчетности . Принципы подготовки и составления финансовой отчетности сформулированы в виде отдельного документа . Данный документ не является стандартом и не содержит обязательных треб о ваний и рекомендаций . Если какие-нибудь положения стандартов противоречат Принципам , то применяются положения стандарта . В соответствии с Принципами цель финансовой отчетности состоит в предоставлении информации о финансовом положении , результатах деятель ности и изменениях в финансовом положении компании . Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений . К пользователям финансовой отчетности Принципы относят инвесторов , работников , займодавцев , поставщиков и других торг о вых кредиторов , покупателей , правительства и их органы , общественность . Помимо целей , концептуальные основы определяют общие принципы составления финансовой отчетности , правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчетности . Общие принципы м еждународных стандартов были приняты Правлением в апреле 1989 г . и их можно разделить на 2 группы : основополагающие допущения и качественные характеристики информации . Международные стандарты основаны на 2 основных допущениях : · метод начисления ; · неп рерывность деятельности. Метод начисления означает , что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения , а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов . Таким образом , операции будут учитываться в том отчетном периоде , в кот ором они возникли . Данный принцип дает возможность получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств , т.е . позволяет прогнозировать будущие результаты предприятия . Возможное неполучение части объявленных к по л учению денежных средств может корректироваться своевременным начислением резерва на сомнительные долги за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода . Непрерывность деятельности предполагает , что предприятие продолжит свою деятельность в обоз римом будущем . А поскольку у предприятия нет намерения ликвидироваться или существенно сокращать масштабы деятельности , то его активы будут отражаться по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов . В противном случае финансовая отчетность д олжна составляться на другой основе , и эта основа должна быть раскрыта . Для того чтобы информация могла использоваться на международном уровне , она должна отвечать следующим качественным характеристикам. Понятность информации означает , что она доступна дл я понимания пользователям , обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учета . Следует отметить , что информация о сложных вопросах , требующая раскрытия в финансовой отчетности не должна исключаться только из-за того , что она может не отвечать требованию понятности для некоторых пользователей ; Уместность или значимость информации предполагает , что она будет влиять на экономические решения пользователей . Уместность информации определяется ее характером и существенностью . В одних случаях хар актера информации достаточно для ее раскрытия , независимо от существенности . В других случаях большое значение имеет существенность , когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности . Надежность или до стоверность информации имеет место в том случае , если она не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной . Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям : · правдивое представление – информация должна правдиво рас крывать хозяйственные операции в финансовой отчетности ; · приоритет содержания над формой– информация должна принимать во внимание , прежде всего , экономическую сущность фактов хозяйственных операций , а не юридическую форму ; · нейтральность , т.е . ненацеле нность информации на интересы определенных групп пользователей ; · осмотрительность– это очень важное требование , которое заключается в консервативной оценке активов и пассивов . Активы и доходы не должны быть переоценены , а обязательства и пассивы недооцене ны , т.е . активы отражаются по наименьшей из возможных оценок , а обязательства – по наибольшей . Иными словами , учитываются потенциальные убытки , а не потенциальные прибыли ; · полнота– в отчетности должны получить отражение все существенные с точки зрения п ользователей отчетности факты хозяйственной деятельности за отчетный период . Сопоставимость или сравнимость информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчетности , как с предшествующими периодами , так и по отношению к другим компаниям. Это означает , что необходимо раскрывать все изменения в учетной политике таким образом , чтобы данное требование выполнялось . Международные стандарты устанавливают определенные ограничения уместности и надежности информации. Своевременность связана с необ ходимостью должного соотнесения надежности и уместности информации . С одной стороны , для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности . С другой стороны , получение полной и н а дежной информации может привести к задержке при предоставлении финансовой отчетности и , соответственно , повлиять на уместность информации . Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание между этими двумя требованиями. Соотношение между выгодами и затрат ами означает , что выгоды от информации не должны превышать затраты на ее получение , причем процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки. Соотношение между качественными характеристиками должно быть предметом профессиональной оценки бу хгалтера и подчиняться задаче удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности . В результате последовательного применения качественных характеристик информации и при условии соответствия бухгалтерским стандартам обеспечивается достоверное и объективное представление отчетности . Элементы финансовой отчетности – это экономические категории , которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности . Выделяются 5 элементов финансовой отчетнос ти . Активы – это средства или ресурсы , контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод . Активы отражаются в балансе при условии , если существует вероятность будущих экономических выгод , и стоим ость активов может быть надежно измерена . При определении актива право собственности на него не является основным . Так , например , арендованная собственность является активом , если организация будет контролировать выгоды от ее использования . Обязательства – это существующая на отчетную дату задолженность , возникшая из событий прошлых периодов , погашение которой приведет к оттоку ресурсов предприятия . Обязательства отражаются в балансе , только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов , воплощающ и х экономические выгоды , в результате погашения существующего обязательства , и величина такого погашения может быть надежно измерена . Собственный капитал – это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех обязательств . Доходы – это увеличение эко номических выгод предприятия за отчетный период , что приводит к расширению активов и уменьшению обязательств , результатом чего является рост собственного капитала (исключая вклады собственников в уставной капитал ). Доход включает выручку , полученную в рез у льтате основной (уставной ) и неосновной деятельности предприятия . Расходы – это сокращение экономических выгод , которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств , приводящих к уменьшению собственного капитала (исключ ая изъятия собственников из уставного капитала ). При отражении расходов действует правило соответствия - расходы признаются в отчетном периоде , только если они привели к доходам данного периода . Международными стандартами предполагаются различные варианты оценки активов и обязательств предприятия . Фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость : для активов – это стоимость их приобретения , а для обязательств – сумма , полученная в обмен на обязательство . Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент совершения сделки . Текущая или восстановительная стоимость : для активов – это средства , которые необходимо заплатить , если бы они приобретаются в настоящий момент , для обязательств – сумма , которую нужно заплатить для погашени я обязательства в настоящий момент . Возможная стоимость продажи или реализационная или ликвидационная стоимость : для активов – это сумма денежных средств , которые можно получить в результате их продажи , а для обязательств – это стоимость их погашения при нормальных условиях функционирования предприятия . Дисконтированная или приведенная стоимость : для активов – это дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных средств в условиях нормального функционирования предприятия , для обязательств – дис контированная стоимость будущих оттоков денежных средств при погашении обязательств в условиях нормального функционирования предприятия . Также могут использоваться еще два варианта оценки . Это рыночная стоимость , т.е . сумма , которая может быть получена в результате продажи активов на рынке и справедливая или «честная» стоимость , т.е . величина , по которой активы могут быть обменены между осведомленными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем . 1.3. Общая характеристика Международны х стандартов финансовой отчетности Международные стандарты широко используются во всем мире . Можно выделить несколько уровней их применения : · применение МСФО в качестве национальных стандартов ; · национальные организации по разработке станда ртов финансовой отчетности используют МСФО как ориентир для разработки собственных стандартов (большинство развитых стран и постоянно растущее число развивающихся стран и стран с переходной экономикой ); · фондовые биржи и регулирующие органы , обязывающие или разрешающие компаниям предоставлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (среди них практически все ведущие биржи в мире : Нью-Йоркская фондовая биржа , NASDAQ, Лондонская , Токийская и Франкфуртская биржи – всего около 70 фондов ы х бирж из 50 стран мира ). Примерно в половине случаев основной причиной применения МСФО называется необходимость привлечения финансирования на международных рынках капитала ; · наднациональные организации , например , Европейский Союз , который заявил о введе нии МСФО с 2005 года для компаний , котирующихся на международных фондовых рынках . Некоторые организации используют МСФО при составлении своей отчетности (Европейский банк реконструкции и развития , Международная организация комиссий по ценным бумагам , Межд у народный Олимпийский комитет , ОЭСР , Мировой Банк ); · сами компании – в настоящее время уже около тысячи компаний предоставляют финансовую отчетность в полном соответствии с МСФО , что подтверждено аудиторским заключением . Среди них такие гиганты как Micros oft, Nestle, Allianz, ENI, Nokia, Air France, Renault, Deutsche Bank, Olivetti, Roche, Fiat, Volkswagen, Lufthansa, Adidas и т.д . Многие финансовые институты уже сейчас осуществляют кредитование предприятий только при предоставлении отчетности , составленн ой в МСФО . Например , предоставляя кредит российскому предприятию , Европейский банк реконструкции и развития (вложивший в российскую экономику порядка 3 миллиардов долларов ) требует : · предоставлять ЕБРР заверенную аудитором годовую финансовую отчетность , подготовленную в соответствии с МСФО ; · поддерживать определенный уровень финансовых коэффициентов , рассчитываемых с использованием данных МСФО ; · обеспечивать адекватную работу систем учета затрат , бухгалтерского учета и управления информацией , достовер но и точно отражающих финансовое состояние компании и результаты ее деятельности . Аналогичной практики придерживаются МВФ и Всемирный банк . В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МФСО – их адаптация к национальным стандартам . О на предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности , направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов . В настоящее время отчетность по международным стандартам готовят крупнейшие российские компании : ОАО «Газпром» , РАО «ЕЭС России» , ОАО «ГМК Норильский никель» , ОАО «ВАЗ» , ОАО «Северсталь» , ОАО «Ростелеком» , ОАО «Российские железные дороги» , ОАО «Аэрофлот» и многие другие . Первый стандарт был разработа н в 1974 г . и вступил в силу со следующего года . В настоящее время действуют 34 стандарта . Каждый стандарт включает следующие элементы : · объект учета – дается определение объекта учета и основных понятий , связанных с ним ; · признание объекта учета – дае тся описание критериев отнесения объектов учета к различным элементам отчетности ; · оценка объекта учета – приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчетности ; · отражение в финансовой отчетности – раскрытие информации об объекте учета в различных формах финансовой отчетности . В прил .2 приведен перечень действующих стандартов по состоянию на 31 декабря 2003 г . Интерпретации Комитета по интерпретациям – это важная составная часть международных стан дартов . Интерпретации разрабатываются в контексте существующих МСФО и принципов их применения . Они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учета там , где отсутствуют соответствующие стандарты . При разработке интерпрет а ций Комитет проводит консультации с аналогичными национальными комитетами государств – членов КМСФО . Комитет занимается вопросами достаточно широкого значения , при этом интерпретации можно разделить на две категории : · назревшие вопросы (неудовлетворите льная практика в рамках существующих международных стандартов ); · новые вопросы (новые темы , относящиеся к существующему стандарту , но не рассматривавшиеся при его разработке ). В настоящее время действуют 30 интерпретаций (прил .3). В июне 2002 г . КМСФО вы пустил МСФО 1 «Первое применение МСФО» , заменивший Интерпретацию 8. Этот стандарт является первым в новой редакции международных стандартов , которые будут действовать после осуществления проекта по улучшению стандартов . Данный стандарт вступит в силу в от н ошении финансовой отчетности за периоды , начинающиеся с 1 января 2004 г ., однако приветствуется досрочное применение этого стандарта . Стандарт по первому применению МСФО был принят для того , чтобы предприятия в ближайшем будущем переходящие на МСФО (прежд е всего европейские ) смогли уже сейчас подготовить все необходимые данные для подготовки начальных балансов и сравнительной информации за 2003 год , так чтобы отчетность полностью соответствовала МСФО . Глава 2. Содержание Меж дународных стандартов финансовой отчетности 2.1. Методологические стандарты финансовой отчетности и их интерпретации К методологическим стандартам финансовой отчетности относятся : МСФО 1 «Представление финансовой отчетно сти» , МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств», МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период , фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» , МСФО 10 «Условные события и события , произошедшие после отчетной даты» , МСФО 14 «Сегментная отчетность», МСФО 15 «Информация , отражающая влияние изменения цен» , МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» , МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность» , МСФО 35 «Прекращаемая финансовая отчетность» , МС ФО 36 «Обесценение активов» , МСФО 37 «Резервы , условные обязательства и условные активы». Целью МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» является обеспечение базы для представления финансовой отчетности общего назначения с тем , чтобы достичь сопоставим ости как с собственной финансовой отчетностью компании за предшествующие периоды , так и с финансовой отчетностью других компаний. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» устанавливает компоненты финансовой отчетности и минимальные требования по раскр ытию в балансе и отчете о прибылях и убытках , а также по представлению изменений в капитале . Он также определяет дополнительные статьи , которые могут представляться в соответствующей форме финансовой отчетности или в пояснительной записке. Согласно этому с тандарту , целью финансовой отчетности общего назначения является достоверное представление информации о финансовом положении , финансовых результатах деятельности и движении денежных средств организации . К компонентам , входящим в полный комплект финансовой отчетности , по данному стандарту , относятся : баланс , отчет о прибылях и убытках , отчет о движении денежных средств , отчет об изменениях в капитале , учетная политика и пояснительная записка . МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» рекомендует следующ ий минимальный состав статей для компонентов финансовой отчетности : · для баланса : основные средства , нематериальные активы , инвестиции , запасы , дебиторскую задолженность , поправочные резервы к активам , денежные средства и денежные эквиваленты , отложенные налоговые требования и обязательства , резервы , краткосрочные и долгосрочные обязательства , капитал и резервы , долю меньшинства ; · для отчета о прибылях и убытках : выручка , расходы , финансовый результат операционной деятельности , финансовые затраты , долю ас социированных компаний , затраты по налогу на прибыль , финансовый результат от обычной деятельности , финансовый результат от экстраординарных операций , долю меньшинства , чистую прибыль , дивиденды на одну обыкновенную акцию . Расходы (по характеру /по функции ) приводятся в отчете /в пояснениях . Обязательными для раскрытия расходов по характеру являются амортизация и зарплата ; · для отчета о движении денежных средств : операционная , инвестиционная и финансовая деятельность , классифицированные по отдельным статьям (МСФО 7); · для отчета об изменениях в капитале : начальная нераспределенная прибыль /непокрытый убыток , чистая прибыль /убыток за отчетный период , капитал по его видам (акционерный , уставный , частный , резервы ), доходы и расходы , прямо списанные на капитал , и зменение учетной политики и фундаментальные ошибки , влияющие на капитал. К МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» разработаны следующие интерпретации : ПКИ 18 «Последовательность – альтернативные методы» и ПКИ 29 «Раскрытие информации – договора конце ссии». ПКИ 18 «Последовательность – альтернативные методы» уточняет , что требование постоянной учетной политики относится не только к отчетным статьям , но и к их компонентам (конкретным операциям , остаткам , суммам и пр .) ПКИ 29 «Раскрытие информации – дого вора концессии» содержит требования раскрытия содержания соглашения в отчетности оператора и провайдера , будущих денежных потоков , прав и обязательств сторон. Согласно МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» , денежными средствами являются денежная нали чность (в кассе , банках ) и денежные эквиваленты (обращаемые в денежную наличность высоколиквидные краткосрочные , со стабильной стоимостью и незначительным риском ее изменения ценные бумаги ). Отчет составляется прямым методом (по данным текущего бухгалтерс к ого учета )/косвенным методом (по данным баланса и отчета о прибылях и убытках ). Данный стандарт классифицирует разделы отчета по видам деятельности соответственно платежам , а именно : · операционная деятельность : покупатели , поставщики , персонал ; · инвести ционная деятельность : приобретение и продажа долгосрочных активов , оказанные займы , приобретение , погашение , продажа займов и долгов других предприятий ; · финансовая деятельность : собственные долевые ценные бумаги , облигации , выдача , погашение , продажа соб ственных займов и долгов. Стандарт рекомендует раскрывать в пояснениях статьи денежных средств и эквивалентов , сверять с балансовыми остатками , операции приобретения и продажи подразделений компании , денежные средства и эквиваленты дочерних компаний . Согл асно МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период , фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» , в определении чистого финансового результата используются все доходы и расходы , относящиеся к данному отчетному периоду . Финансовые результаты операц и онной деятельности подразделяются на полученные от обычной и экстраординарной деятельности . Экстраординарными являются события , не повторяющиеся и четко отличимые от основной деятельности . Они приводятся отдельной статьей отчета о прибылях и убытках , а в п ояснениях раскрываются виды и суммы таких операций по каждой статье . К прекращаемой деятельности относятся продажа /закрытие значимой части деятельности с раскрытием в пояснениях даты , причин и методики расчета финансового результата. Ошибка в отчетности (а рифметическая , учетная , обман , невнимательность ), относящаяся к предыдущему периоду , является фундаментальной , если она вызывает недостоверность отчетности . Поправки вносятся в отчетность текущего периода по одному из двух вариантов : за счет нераспределен н ой прибыли на начало периода либо текущего периода . При значительности ошибки предыдущая отчетность пересчитывается . В пояснениях раскрывается методика либо нецелесообразность пересчета . Изменение учетной политики , по данному стандарту , допускается на осн ове решения уставного (регулирующего ) органа по бухгалтерскому учету . Инициативное изменение учетной политики компанией допустимо в том случае , если оно обеспечивает достоверность отчетности . Целью МСФО 10 «Условные события и события , произошедшие после о тчетной даты» является установить : · когда организация должна уточнять данные финансовой отчетности с учетом событий после отчетной даты ; · требования к информации , которую организация должна раскрывать в отношении даты утверждения финансовой отчетности к выпуску , а также событий после отчетной даты. Кроме того , в соответствии с настоящим стандартом организация не должна составлять свою финансовую отчетность исходя из допущения непрерывности деятельности , если события после отчетной даты указывают на неприм енимость допущения непрерывности деятельности. Согласно данному стандарту , постбалансовые события происходят от отчетной даты до даты ее утверждения к публикации и подразделяются на требующие корректировки отчетности и на раскрываемые лишь в пояснениях . В отчетность вносятся поправки активов и обязательств на события , являющиеся продолжением отраженных в отчетности (обязательства по пенсионному плану , долгосрочной аренде , налог на прибыль , убытки ), при экстраординарном изменении активов и обязательств (кат а строфы , пожар и т.п .). Поправки на постбалансовые операции производятся также , если нарушается принцип непрерывной деятельности (при значительных убытках , устойчивой неплатежеспособности , процедуре банкротства ). Дивиденды , начисленные (объявленные ) после о тчетной даты , не признаются обязательствами на отчетную дату . Они раскрываются в пояснениях (в балансе ) отдельной статьей капитала. Активы и обязательства не корректируются , если они не являются продолжением отраженных в отчетности , но раскрываются в поясн ениях при их влиянии на решение пользователей (приобретение другой компании ). В пояснениях приводится также дата публикации отчетности и ответственные – за публикацию . Поправки отчетности на условные постбалансовые события не применяются . МСФО 14 «Сегмен тная отчетность» применяется открытыми акционерными обществами , чьи акции свободно обращаются , а другими компаниями - инициативно . Учетная политика организации раскрывает базы распределения отчетных показателей по сегментам и принципы межсегментного (тра н сфертного ) ценообразования. Согласно настоящему стандарту , отчетным сегментом (отраслевым , географическим ) является компонент деятельности организации , имеющей существенно отличные от других компонентов прибыль и риски . Организация должна определить сегмен ты на основе управленческого анализа организационной структуры , разделив их на отраслевые и географические по доминированию в прибыли и рисках . Учетная политика сегментов должна соответствовать использованной в консолидированной отчетности . Сегмент являет ся отчетным , если больше 50% его продаж получено вне компании , а выручка от продаж (финансовые результата , активы сегмента ) составляют не менее 10% соответствующих суммарных данных всех сегментов . При этом все сегменты должны иметь не менее 75% продаж (р а сходов ) компании и объединяться сходными признаками без значительных различий в прибыли и рисках . При снижении уровня значимости в следующем отчетном периоде сегменты сохраняются для сопоставимости отчетности . Стандартом рекомендуется определять элементы сегментов до консолидации отчетности и до расчета меньшинства . В доходы и расходы не включаются экстраординарные и финансовые операции (кроме имеющих устойчивый характер ), в активы и обязательства – затраты по налогу на прибыль и финансовые (в т.ч . лизин г овые ), в затраты - связанные с содержанием материнской компании , убытки от инвестиций при использовании долевого метода . Первичные сегменты , согласно данному стандарту , включают доходы , расходы с выделением амортизации , сегментные финансовые результаты , активы и обязательства в балансовой оценке , затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов , вторичные – доходы , активы в балансовой оценке , затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов. В пояснениях раскрываются дохо ды сегментов , составляющие свыше 10% суммарных продаж компании , но не выделенные в самостоятельные сегменты , ценообразование межсегментного оборота , изменение сегментной учетной политики , виды продукции и услуг в каждом сегменте , состав каждого географич е ского сегмента . МСФО 15 «Информация , отражающая влияние изменения цен» должен применяться для отражения влияния изменения цен на показатели , используемые при определении результатов деятельности и финансового положения организации. Согласно настоящему ст андарту , информация корректируется на изменение цен крупными компаниями и в консолидированной отчетности . Другие компании корректируют отчетность в инициативном порядке . Корректируется вся (часть ) форм отчетности по всем денежным статьям , включая долгосро ч ные (только краткосрочные ) активы и обязательства. Пересчет отчетности на изменение цен производится с использованием индексов цен общей покупательной способности , по текущим ценам либо их комбинации . Текущими ценами являются покупные (чистые продажные рын очные цены , дисконтированная стоимость ). Поправке подлежат выручка , себестоимость продаж , амортизация , денежные статьи , капитал , займы и , кроме того , запасы и основные средства , если используются текущие цены . Отбор отчетных статей для пересчета определяет ся компанией и указывается в учетной политике , как и метод пересчета форм отчетности . Пересчет оформляется как часть отчетности либо как дополнительная информация к отчетности. Согласно стандарту МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» , денежные статьи интегрированной зарубежной компании пересчитываются по курсу на отчетную дату , неденежные – по историческим курсам (по курсам на даты переоценки ), доходы и расходы – по историческим курсам (средневзвешенному курсу ). Курсовые разницы списываются за счет п р ибыли отчетного периода , а по незаконченным операциям учитываются как отложенный доход . Однако они включаются в стоимость приобретенных за инвалюту активов при значительном падении курса и невозможности хеджирования убытков (погашения обязательств ). Активы и обязательства зарубежного филиала , осуществляющего самостоятельную деятельность , пересчитываются по курсу на отчетную дату . Доходы и расходы – по историческим курсам , а при гиперинфляции в стране деятельности зарубежной компании – по курсу на отчетную дату , чему предшествует пересчет на инфляцию (в соответствии с МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» ). При окончании гиперинфляции первоначальная оценка при консолидированной отчетности определяется по курсу на дату прекращения гиперинф л яции . Гудвилл от приобретения зарубежной компании , а также результат переоценки имущества приобретенной компании пересчитываются в таком же порядке . Курсовые разницы от пересчета отчетности зарубежной компании оформляются как отложенные доходы (убытки ), а относящиеся к доле меньшинства - присоединяются к ней. В пояснениях раскрывается способ определения и списания курсовых разниц , в т.ч . при консолидации отчетности и переклассификации зарубежных компаний , изменение отчетной валюты. К МСФО 21 «Влияние изме нений валютных курсов» разработаны следующие интерпретации : ПКИ 7 «Введение евро» , ПКИ 11 «Валютный обмен – капитализация убытков возникающих в результате серьезной девальвации валюты» , ПКИ 19 «Валюта отчетности - оценка и представление финансовых показа т елей в финансовой отчетности согласно МСФО 21 и МСФО 29» , ПКИ 30 «Валюта отчетности – пересчет из валюты измерения в валюту отчетности». ПКИ 7 «Введение евро» регулирует применение евро при использовании МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» и конкре тизирует учет курсовых разниц. ПКИ 11 «Валютный обмен – капитализация убытков возникающих в результате серьезной девальвации валюты» допускает списание курсовых убытков на активы , если инвалютных обязательств было невозможно избежать (отсутствуют практичес кие средства хеджирования риска курсовых изменений , активы приобретены в течение 12 месяцев до значительной девальвации ). Но скорректированная сумма актива не должна превышать его возмещаемой стоимости. ПКИ 19 «Валюта отчетности - оценка и представление фи нансовых показателей в финансовой отчетности согласно МСФО 21 и МСФО 29» допускает применение любой отчетной валюты , но при инфляции – твердой иностранной . Текущая и отчетные валюты могут быть различными . ПКИ 30 «Валюта отчетности – пересчет из валюты изм ерения в валюту отчетности» определяет для обычной экономики пересчет статей баланса из учетной валюты в валюту представления по курсу на отчетную дату ; пересчет доходов и расходов – по историческим курсам ; накопленная прибыль (убыток ) – по курсу на отчет н ую дату каждого баланса ; курсовые разницы списываются за счет капитала (резерва ). Для учетной валюты гиперинфляционной экономики определяет пересчет всех статей отчетности по курсу на отчетную дату. МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» регулируется отчетность (первичная и консолидированная ) компании составляемая в валюте страны гиперинфляции . Гиперинфляцией является инфляция за последние три года от 100% и более , при наличии которой отчетность , в том числе за предшествующие периоды , пер е считывается . Пересчет отчетности производится методом фактической стоимости либо восстановительной стоимости. При первом методе применяется общий индекс цен от даты приобретения активов до отчетной даты . Денежные балансовые статьи не пересчитываются , кроме связанных с изменением цен . Все остальные балансовые статьи пересчитываются , кроме уже переоцененных по текущей стоимости на отчетную дату и корректируются до справедливой стоимости (основные средства – до возмещаемой стоимости с учетом обесценения , запа с ы – до чистой стоимости продаж , инвестиции – до рыночной стоимости ). Капитал пересчитывается на более позднюю дату (отчетная , дата регистрации ). Все статьи отчета о прибылях и убытках пересчитываются с применением индекса цен за период от даты из признани я до отчетной даты . Расчетные разницы признаются отдельной статьей как инфляционная прибыль (убыток ), который в общем виде определяется как разница отчетных неденежных статей до и после индексации . Пересчитанная отчетность консолидируемой зарубежной компан и и страны гиперинфляции переводится в отчетную валюту по курсу на отчетную дату . После пересчета балансовые статьи оцениваются по правилам соответствующих МСФО. При втором методе отчетные статьи , показанные по восстановительной стоимости , не пересчитываются , а непересчитанные статьи оцениваются первым методом. В пояснениях раскрывается метод пересчета , индекс цен на отчетную дату и его изменение за прошлые и текущий периоды. К МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» разработаны следующие ин терпретации : ПКИ 19 «Валюта отчетности - оценка и представление финансовых показателей в финансовой отчетности согласно МСФО 21 и МСФО 29» , ПКИ 30 «Валюта отчетности – пересчет из валюты измерения в валюту отчетности». ПКИ 19 «Валюта отчетности - оценка и представление финансовых показателей в финансовой отчетности согласно МСФО 21 и МСФО 29» допускает применение любой отчетной валюты , но при инфляции – твердой иностранной . Текущая и отчетные валюты могут быть различными . В соответствии с ПКИ 30 «Валюта от четности – пересчет из валюты измерения в валюту отчетности» , если валюта измерения представляет валюту гиперинфляционной экономики , то трансляция отчетности компании производится по последнему курсу действующему на отчетную дату. В соответствии с МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность» срок представления промежуточной отчетности определяется национальным законодательством , рекомендуемый данным стандартом составляет полгода , с публикацией в течение 60 дней после окончания промежуточного отчетного пер и ода. В состав промежуточной отчетности входит баланс , отчет о прибылях и убытках , отчет о движении денежных средств , отчет об изменениях в капитале , выборочные пояснения. В пояснениях , согласно данному стандарту , требуется раскрывать операции , не включенны е в прошлую годовую отчетность : результаты экстраординарных событий , эмиссии , выкуп и погашение акций и облигаций , выплаченные дивиденды , сегментные доходы и финансовые результаты , прекращаемая деятельность , движение долгосрочных активов , условные события, оценка краткосрочных активов , движение и оценка долгосрочных активов , их обесценение. Согласно МСФО 35 «Прекращаемая финансовая отчетность» прекращаемая деятельность относится к крупному компоненту организации и начинается с договора организации о продаже всех активов , относящихся к прекращаемой деятельности , утверждения и объявления руководителям конкретного плана прекращения. По активам , относящимся к прекращаемой деятельности , может быть учтено обесценение . Прекращение деятельности завершается после вып олнения плана независимо от платежей , а отказ от него означает восстановление убытка от обесценения . В отчете о прибылях и убытках , по данному стандарту , приводится отдельными статьями финансовый результат , налогообложение , а в отчете о движении денежных средств – изменения денежных активов , относящихся к прекращаемой деятельности. Отчетность ретроспективно пересчитывается в соответствии с разделением активов , обязательств , доходов , расходов , денежных потоков по прекращаемой и продолжающейся деятельности. В пояснениях раскрывается содержание прекращаемой деятельности , ее начало и окончание , балансовая стоимость выбывающих активов и обязательств , причем раскрытие информации требуется и тогда , когда план прекращения относится к постбалансовым событиям. МСФО 36 «Обесценение активов» трактует обесценение как снижение балансовой стоимости активов , которое определяется по долгосрочным активам : основным средствам и нематериальным активам (включая гудвилл ) и применяется только перспективно. Согласно настоящему стан дарту , убыток от обесценения активов равен превышению балансовой стоимости над возмещаемой стоимостью . Возмещаемая стоимость определяется по максимальной оценке из чистой продажной либо дисконтированной стоимости актива . Чистая продажная стоимость определ я ется по ценам активного рынка за минусом прямых затрат по выбытию , финансовых затрат и расходов по налогу на прибыль. Расчет возмещаемой стоимости осуществляется по группам активов (индивидуальным активам ), а при невозможности их определения по прямому при знаку применяется пропорциональный расчет в пределах денежно-генерирующей единицы , которая означает минимальную группу активов , приносящих доход. Убыток от обесценения списывается за счет резерва переоценки (прибыли ). Начисленная амортизация корректируется перспективно (в будущих отчетных периодах начисляется заново в течение срока полезного использования ). Восстановление убытка от обесценения актива включается в резерв переоценки , при этом балансовая стоимость после переоценки не может превышать остаточную стоимость до переоценки . Начисленная амортизация корректируется . По гудвиллу восстановление убытка обычно не применяется . МСФО 36 «Обесценение активов» не применяется по инвестиционной собственности , отражаемой по справедливой стоимости . В пояснениях рас крываются убытки от обесценения и их восстановления , в т.ч . по сегментам , вид определения возмещаемой стоимости активов , денежно-генерирующей единицы. Согласно МСФО 37 «Резервы , условные обязательства и условные активы» , резерв обязательств образуется , ес ли обязательства есть результат прошлого события , и если оно вызовет уменьшение выгод при погашении обязательства . Условием является надежная оценка обязательства и наличие риска неопределенности. Резерв начисляется на основе достоверной оценки затрат , выз ываемых погашением обязательств на отчетную дату . Резерв используется по целевому назначению , т.е для тех затрат , по которым он был первоначально создан . Резерв пересматривается на отчетную дату и восстанавливается в прибыли , если затраты не ожидаются. Рез ерв , создаваемый под затраты по реконструкции , должен быть обоснован планом реконструкции . При этом за счет резерва списываются только прямые затраты . Резерв не образуется под ожидаемые убытки и под заведомо убыточные контракты. Стандарт рекомендует призна вать условные обязательства в отчетности по принципу начисления в составе расходов и обязательств , если есть вероятность их наступления . Оценка должна производится с учетом вероятности на основе имеющейся на дату публикации информации , и может быть уменьш е на на сумму риска . Условная прибыль не признается в отчетности как активы и доход , а в пояснениях раскрывается при абсолютной вероятности ее получения . Условные постбалансовые обязательства не признаются в отчетности , а так 5же в связи с ненадежностью оцен к и , и раскрываются в пояснениях , причем раскрытия не требуется , если их погашение является отдаленным. Условные активы не признаются в отчетности и раскрываются в пояснении при абсолютной вероятности их получения. В пояснениях раскрывается информация по усл овным обязательствам - балансовая стоимость на начало и конец отчетного года , использование (восстановление ) резервов условных обязательств в течение отчетного года , краткое раскрытие содержания каждого резерва по времени и сумме использования . Данные за п рошлые периоды не требуются. Если раскрытие условных обязательств может нанести ущерб компании в процессе урегулирования спора с другими сторонами , то раскрывается не вся информация , а приводятся общие сведения , с указанием причин ее нераскрытия. 2.2. Стандарты , регламентирующие составление консолидированной отчетности и их интерпретации К стандартам , регламентирующим составление консолидированной отчетности , относятся : МСФО 22 «Объединение компаний» , МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» , МСФО 27 «Сводная отчетность» , МСФО 31«Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». МСФО 22 «Объединение компаний» регламентирует объединение как формы покупки капитала либо чистых активов другой компании . В первом вар ианте покупатель (материнская компания ) в своей индивидуальной отчетности приводит долю в капитале другой компании (дочерней ) как инвестиции и составляет консолидированную отчетность , если контролирует другую компанию , которая становится зависимой . Во вто р ом варианте приобретенные чистые активы приводятся в индивидуальной отчетности покупателя. Согласно настоящему стандарту , консолидированная отчетность составляется покупателем методом приобретения (методом объединения интересов ). Метод приобретения применя ется , если имеется контроль одной компании над чистыми активами и деятельностью другой компании , от приобретения ожидается получение выгод , определена справедливая стоимость чистых активов зависимой компании. Справедливая стоимость активов и обязательств з ависимой компании по методу приобретения в целом определяется по справедливой стоимости. Разность стоимости приобретения компании от справедливой стоимости чистых активов приобретенной компании образует гудвилл . Он учитывается по первоначальной стоимости з а минусом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Положительный гудвилл амортизируется в течение срока полезной жизни в соответствии с графиком получения экономических выгод . Отрицательный гудвилл распределяется по приобретенным акти вам и учитывается следующим образом : - в части денежных активов включается в прибыль немедленно ; - в части неденежных активов в пределах их справедливой стоимости является отложенным доходом с включением в прибыль в течение срока полезного использования, сверхсправедливой стоимости – включается в прибыль немедленно . В балансе отрицательный гудвилл приводится как вычет из активов компании. Доля меньшинства рассчитывается пропорционально от балансовой стоимости чистых активов консолидируемой компании (осно вной подход ) либо по справедливой стоимости (альтернативный подход ). Настоящим стандартом рекомендуется применять метод объединения интересов (метод слияния ) на условиях : объединившиеся компании сохраняют разделение рисков и выгод , применяется единая учетн ая политика , их активы , обязательства и капитал учитываются по балансовой стоимости , затраты по объединению являются текущими . Гудвилл не образуется . Разница в акционерных капиталах включает доплаты , корректирует капитал. Предыдущая отчетность пересчитывае тся ретроспективно , как если бы компании всегда были объединенными. В пояснениях раскрываются перечень компаний группы , метод учета и дата объединения , стоимость приобретения , срок , сумма и метод амортизации гудвилла . При использовании метода слияния приво дится число и виды выпущенных акций , доли компаний в обмене , их активы , обязательства , продажа , финансовый результат до объединения . Раскрытие объединения в составе постбалансовых событий не является обязательным. К МСФО 22 «Объединение компаний» разработа ны следующие интерпретации : ПКИ 9 «Объединение компаний – классификация в качестве покупки или объединения интересов» , ПКИ 22 «Объединение компаний – последующая корректировка справедливой стоимости и первоначально отраженной гудвилл» , ПКИ 28 «Объединение компаний – дата обмена и справедливая стоимость долевых инструментов». В соответствии с ПКИ 9 «Объединение компаний – классификация в качестве покупки или объединения интересов» объединение компаний учитывается методом приобретения , а при отсутствии иденти фицируемого покупателя – методом объединения интересов . Покупателем является та компания , которая устанавливает контроль над чистыми активами и операциями другой компании . При равенстве сторон (акции с правом голоса , справедливая стоимость активов , доли у ч астия ) применяется метод объединения интересов. ПКИ 22 «Объединение компаний – последующая корректировка справедливой стоимости и первоначально отраженной гудвилл» регулирует переоценку объединяемых активов и обязательств (кроме налогов на прибыль ). Аморти зация основных средств и гудвилла от переоценки включается в отчет о прибылях и убытках , и раскрывается в пояснениях. ПКИ 28 «Объединение компаний – дата обмена и справедливая стоимость долевых инструментов» определяет дату обмена капитальных (долевых ) инс трументов при использовании метода приобретения как дату , когда приобретатель получает контроль над чистыми активами приобретаемой компании . Справедливая стоимость чистых активов устанавливается на дату признания инвестиций в отчетности приобретателя. Согл асно МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» компании называются связанными , если одна из них контролирует другую (имеет значительное влияние на нее , обе находятся под общим контролем ). К ним относятся материнская и дочерняя компании (МСФО 27 « Сводная отчетность» ), компании с общим контролем , ассоциированные компании (МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» ), компании с назначаемым управленческим персоналом , существенным воздействием на решения их руководителей прямо (косвенно чере з влиятельных лиц и членов их семей ). При этом к связанным сторонам не относятся государственные органы , банки , профсоюзы , поставщики , покупатели , дилеры , коммунальные службы , руководитель компании с представительскими функциями. В пояснениях раскрываются и нформация о формах влияния даже при отсутствии операций , вознаграждения и займы персоналу управления , ценообразование , объем продаж , гарантии , лизинг , займы , передача НИОКР связанными сторонами . В консолидированной отчетности раскрываются сегментные прода ж и и расчеты (кроме внутригруппового оборота ). МСФО 27 «Сводная отчетность» определяет дочернюю компанию (филиал ) как компанию , контролируемую другой (материнской ) компанией . В этом случае составляется консолидированная отчетность . Но она не составляется , е сли : материнская компания сама находится в полной собственности другой (обычно не менее 90% капитала ), контроль носит временный характер , имеются ограничения на перевод средств дочерней компании в материнскую , имеется согласие доли меньшинства. Данный стан дарт регламентирует консолидацию отчетности при соблюдении условий : инвестиции составляют не менее 50% в капитале дочерней компании , единая отчетная дата (различие не более 3 месяцев от отчетной даты материнской компании , при этом учитываются существенные операции между отчетными датами , при большей разнице отчетных дат в отчетность дочерней компании вносятся коррективы либо дочерняя компания составляет промежуточную отчетность ), единая учетная политика (при несущественности различие игнорируется , при суще с твенности применяется пропорциональное распределение разниц по статьям , что оговаривается в пояснениях ). Инвестиции в дочерние компании в индивидуальной отчетности материнской компании , включаемой в консолидированную отчетность (исключаемые из нее ), учитыв аются по фактической себестоимости приобретения либо долевым методом (МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» ) или же , как финансовые активы для продажи по восстановительной стоимости с учетом обесценения (МСФО 39 «Финансовые инструменты : при з нание и сила» ). В консолидированной отчетности инвестиции материнской компании и капитал дочерней компании исключаются . Гудвилл и доля меньшинства определяются при неполном контроле . Внутригрупповой оборот и нереализованная прибыль (убытки ), связанные с н им исключаются (сальдируются ). В консолидированной отчетности отражается отложенное налогообложение (в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль» ). Убытки по доле меньшинства , превышающие его долю в капитале , списываются за счет доли большинства (за минус о м возмещаемых меньшинством ). Последующая прибыль дочерней компании направляется большинству на возмещение списанных убытков до полного погашения. В пояснениях приводятся перечень дочерних компаний с указанием страны их регистрации (места нахождения ), доля участия материнской компании в их капиталах , различия в учетной политике , метод консолидации. К МСФО 27 «Сводная отчетность» разработаны следующие интерпретации : ПКИ 12 «Консолидация – специализированные компании» , ПКИ 33 «Консолидация и долевой метод – по тенциальные права голосования и распределение долей владения». В соответствии с ПКИ 12 «Консолидация – специализированные компании» при учреждении организации , создаваемой для выполнения определенной цели (аренда , продажа финансовых инструментов , НИОКР , ис ключая пенсионные фонды ), применяется консолидация отчетности независимо от того , передаются (продаются ) этой организации активы от создающих ее компаний , но при условии контролируемости ими этих активов. В соответствии с ПКИ 33 «Консолидация и долевой мет од – потенциальные права голосования и распределение долей владения» доли материнской компании и меньшинства в консолидированной отчетности должны быть подтверждены и распределены на основе существующих (потенциальных ) голосующих долей , как если бы права н а них были использованы (конвертированы ). В соответствии с МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» , существуют три формы контроля : совместно контролируемые операции , активы , компании (в последнем случае составляется консолидиро ванная отчетность ). Предпринимателем (партнером ) считается сторона , осуществляющая контроль , инвестором – сторона , не участвующая в совместном контроле . Контроль состоит в получении выгоды . Совместно контролируемые операции включаются в отчетность предпри нимателя по статьям израсходованных активов , понесенных обязательств , произведенных затрат и полученных доходов от совместных операций в пределах своей доли . Совместная деятельность осуществляется без учреждения компании. Совместно контролируемые активы вк лючаются в отчетность предпринимателя по статьям контролируемых активов , обязательств . Произведенных затрат и полученных доходов от совместно контролируемых активов в пределах своей доли . Доля в активах инвестициями не является . Совместная деятельность ос у ществляется без учреждения компании. Совместно контролируемые и учреждаемые компании (СКК ) составляют индивидуальную отчетность , а в учете предпринимателя учитываются как инвестиции . Они включаются в консолидированную отчетность пропорциональным методом (д олевым методом ). При перепродаже совместной компании (долгосрочных ограничениях ) участие в ней учитывается как инвестиции . Учет инвестиций осуществляется по себестоимости (долевым методом ). Инвестор в совместную компанию , не осуществляющий совместного конт роля , учитывает свою долю участия как инвестиции , имеющий существенное влияние – как инвестиции в ассоциированную компанию . Инвестиции учитываются по себестоимости. В пояснениях партнеры раскрывают контролируемые ими активы и обязательства в связи с ними , расходы и соответствующие части доходов , доли участия в капитале совместного предприятия. К МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» имеет отношение интерпретация ПКИ 13 «Совместно контролируемые компании – неденежные вклады со стороны предпринимателей» , которая уточняет , что при вкладах предпринимателя в СКК недежными активами в обмен на долевое участие , доля полученной прибыли (убытков ) признается в его отчете о прибылях и убытках на условиях : риски и вознаграждения были перев е дены в СКК , надежная оценка прибыли (убытков ), эквивалентность неденежных активов сторон (по назначению , использованию , справедливой стоимости ), а также получения дохода от долевого участия , если оно было сделано другими активами (денежными и неденежными ). 2.3. Стандарты , регламентирующие раскрытие отдельной информации и их интерпретации К стандартам , регламентирующим раскрытие отдельной информации , (специфицированные стандарты ) относятся : Запасы - МСФО 2 «Запасы» , МСФО 41 «Сельское хозяйство» ; Долгосрочные активы - МСФО 16 «Основные средства» , МСФО 11 «Договоры подряда» , МСФО 38 «Нематериальные активы» , МСФО 40 «Инвестиционная собственность» ; Финансовые активы и операции - МСФО 17 «Аренда» , МСФО 23 «Затраты по займам» , МСФО 28 «Уче т инвестиций в ассоциированные компании» ; Финансовые инструменты - МСФО 32 «Финансовые инструменты : раскрытие и представление информации» , МСФО 39 «Финансовые инструменты – признание и сила» ; Содержание персонала - МСФО 19 «Вознаграждения работникам» , М С ФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам )» ; Доходы - МСФО 18 «Выручка» , МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» ; Прибыль - МСФО 12 «Налоги на прибыль» , МСФО 33 «Прибыль на акцию» ; Банки - МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов». Цель МСФО 2 «Запасы» состоит в том , чтобы установить порядок учета запасов в системе по фактической стоимости приобретения . Станд арт дает практические указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов , включая любые уменьшения стоимости до величины возможной чистой цены продаж . Он также дает представление о способах расчета себестоимости , используемых д л я определения себестоимости запасов . Согласно данному стандарту , балансовой оценкой запасов является наименьшая оценка : фактическая себестоимость , чистая продажная стоимость (рыночная цена за минусом затрат по предпродажной подготовке и по продажам ). Себе стоимость включает затраты на приобретение , доставку , приведение в рабочее состояние . В нее включаются сверхнормативные потери и накладные затраты общего характера . Себестоимость списывается по средневзвешенной себестоимости (фактическая , стандартная , в ч а сти прямых затрат ), ФИФО. Стандартом допускается применение различных методов оценки по разным запасам . Расход определяется бухгалтерским способом (по первичным документам ) или расчетным способом (инвентарным ). При изменении метода оценки запасов , отчетнос ть за прошлые периоды пересчитывается . Признанное обесценение запасов восстанавливается. В пояснениях приводится метод оценки , стоимость запасов по группам , оценка запасов по чистой продажной стоимости , восстановление обесценения запасов , отданные в залог запасы . К МСФО 2 «Запасы» имеет отношение интерпретация ПКИ 1 «Последовательность – различные формулы себестоимости для запасов» , в которой определено применение одинакового метода оценки для запасов с одинаковыми характеристиками и разрешено при различия х применять различные методы оценки. Сельскохозяйственная деятельность определяется МСФО 41 «Сельское хозяйство» как управляемая трансформация биологических активов (животных и растений ) и сельскохозяйственной продукции для последующей переработки , реализа ции или потребления. Согласно стандарту МСФО 41 «Сельское хозяйство» , все биологические активы должны оцениваться по их справедливой стоимости на дату выхода продукции (дату сбора урожая ). Справедливая стоимость определяется на уровне рыночной цены за выче том расчетных прямых затрат по продажам . Изменение в справедливой стоимости признаются прибылью (убытком ) и списываются за счет прибыли отчетного периода. В пояснениях раскрываются описание биологических активов , разница в оценке , финансовые результаты , ме тод амортизации . Цель МСФО 16 «Основные средства» состоит в том , чтобы определить порядок учета основных средств . Главными вопросами в учете основных средств являются момент признания активов , определение их балансовой стоимости и амортизационных отчислен ий. Настоящий стандарт требует , чтобы объект основных средств признавался в качестве актива , когда он отвечает определению и критериям признания для актива , изложенным в Концепциях подготовки и составления финансовой отчетности. Согласно настоящему станда рту , основными средствами являются материальные активы по группам : земля , земля и здание , оборудование , автотранспортные средства , мебель , административное оборудование . Они признаются активными на условиях их использования в течение длительного времени ( б олее 1 года ) и получения от них выгоды (в том числе косвенной – безопасность труда , охрана природы ). Первоначально основные средства учитываются по стоимости приобретения . Стоимость объекта , отданного по обмену на объект основных средств другого типа (друг ой актив ) определяется по справедливой стоимости полученного в обмен объекта с поправкой на доплату . Стоимость объекта , отданного по обмену на аналогичный актив , определяется балансовой стоимостью переданного актива . Балансовая стоимость активов на отчетн у ю дату равна первоначальной за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Данный стандарт регламентирует альтернативную оценку как справедливую стоимость за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения . Переоценка производится ре гулярно и одновременно по всем активам . При переоценке одной из позиций основных средств производится переоценка всей группы . Справедливая стоимость земли и зданий равна их рыночной стоимости и определяется независимым профессиональным оценщиком , машин и о борудования – компанией , по специфическим объектам (при отсутствии информации о рыночных ценах ) справедливой стоимостью является балансовая оценка . Балансовая стоимость активов на отчетную дату равна справедливой стоимости за минусом накопленной амортизац и и и убытков от последующего обесценения. Балансовая стоимость в любом варианте оценке уменьшается на стоимость полученных грантов (МСФО 20 «Учет полученных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» ) и полученных скидок . Последующие затрат ы на объекты включаются в балансовую стоимость , если приведут к будущим экономическим выгодам от повышения нормативных параметров актива , при отсутствии которых являются текущими. В любом варианте оценки применяется процедура обесценения (МСФО 36 «Обесцене ние активов» ), на основе которой определяется возмещаемая стоимость , которую компания ожидает получить от дальнейшего использования объекта , включая его ликвидационную стоимость . Если она ниже балансовой , то балансовая оценка снижается до возмещаемой стои м ости со списанием разницы за счет прибыли в течение всего срока полезной жизни актива (за счет резерва переоценки ). Обесценение списывается в пределах начисленной дооценки . При продаже (списании ) объекта положительный результат резерва переоценки включает с я в нераспределенную прибыль , но в отчете о прибылях и убытках не отражается . Превышение балансовой стоимости над возмещаемой по объектам , приносящим косвенную выгоду , является текущими затратами. МСФО 16 «Основные средства» уточняет , что методы начисления амортизации определяются компанией самостоятельно и отражают график получения экономической выгоды от актива в течение срока полезной службы . Применяются методы равномерного начисления (линейный ), уменьшаемого остатка , производственный . При изменении мет о да и переоценки амортизация корректируется . Срок полезного использования и метод амортизации периодически пересматриваются. Объект списывается при его выбытии , прекращении использования , прекращении получения выгод . Финансовый результат определяется как ра зность чистого дохода от выбытия и балансовой стоимости и отражается в отчете о прибылях и убытках . Объекты , предназначенные для выбытия , учитываются по балансовой стоимости за минусом ежегодных убытков от обесценения. В пояснениях раскрывается движение ос новных средств и амортизации , методы амортизации , балансовая стоимость по видам и методам амортизации , их оценка , возмещаемая стоимость , движение резерва переоценки , залоговые основные средства , нормы амортизации , начисленная накопленная амортизация. К МСФ О 16 «Основные средства» разработаны интерпретации ПКИ 14 «Основные средства – компенсация обесценения или утраты объектов» и ПКИ 23 «Основные средства – затраты на существенный технический осмотр или капитальный ремонт». В ПКИ 14 «Основные средства – комп енсация обесценения или утраты объектов» определено , что полученная компенсация от третьих сторон за обесцененные (утраченные , отданные ) основные средства включается в отчет о прибылях и убытках на дату признания сторонами . ПКИ 23 «Основные средства – зат раты на существенный технический осмотр или капитальный ремонт» допускает капитализацию затрат на существенный технический осмотр и капитальный ремонт , если они являются отдельным компонентом основных средств и капитализировались ранее . В МСФО 11 «Догово ры подряда» договоры подразделяются на типы : с фиксированной ценой и «затраты плюс» . В договорах первого типа используется постоянная цена (но при росте цен может повышаться ), второго типа – цена возмещает допустимые затраты и определенный процент от них. Договор составляется на объект либо их комплекс. Доход признается по справедливой стоимости полученного (ожидаемого ) вознаграждения , минус отклонения в уменьшение дохода (при вероятности их согласования с заказчиком и их надежной оценки ), плюс увеличение с тоимости и поощрения , минус претензии и штрафы. Затраты признаются в составе прямых и накладных затрат (последние распределяются по объектам ) и не включают затраты коммерческие , а также не связанные с договором . Предварительные затраты являются текущими за тратами , если договор подряда заключен в следующем отчетном периоде. При использовании метода процентного выполнения подряда доходы признаются в той части затрат , которые могут быть возмещены . Он применяется при составлении текущих смет доходов и расходов по подрядам . Доходы включают стоимость подряда и любые выплаты компенсационного характера . К расходам относятся прямые и накладные затраты , связанные с данным подрядом , с возможностью включения затрат по займу (МСФО 23 «Затраты по займама» ). Этап выполнен и я определяется разными способами : пропорционально затратам , прямым (расчетным ) определением объема выполненных работ. Метод полной готовности применяется при невозможности точной оценки финансового результата подряда по годам . Доход отчетного периода призн ается в той части договора , в отношении которой имеется вероятность возмещения затрат . Затраты признаются в период их возникновения. Ожидаемые убытки и превышение затрат признаются немедленно при любом методе учета. В пояснениях раскрываются полная стоимос ть подряда , метод учета и признанный доход за отчетный период , затраты и авансы по незавершенным подрядам , дебиторская и кредиторская задолженность по контракту. Согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» , к нематериальным активам (НМА ) относятся гудвилл , фи рменные марки и имена , авторские права , патенты , лицензии , франшизы , обязательства не вступать в конкуренцию , компьютерные программы , затраты – рекламные , на подготовку кадров , организационные , на исследования и разработки. Данный стандарт не регулирует сл едующие виды : права на минеральные ресурсы , НМА страховых компаний , гудвилл. Стандартом регламентируются условия признания активов в качестве НМА : идентификация в качестве НМА , надежная оценка их себестоимости , получение экономических выгод от их использов ания. В соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы» , первоначально актив признается по себестоимости за минусом скидок и возвратов . НМА , приобретаемые в составе покупаемых активов приобретаемой компании оцениваются по справедливой стоимости на дату поку пки , а при ее отсутствии себестоимость активов включается в гудвилл . Первоначальная стоимость НМА , приобретенных в обмен на аналогичные НМА , равна балансовой стоимости переданного актива с поправкой на доплату , а приобретенных в обмен на другие активы рав н а балансовой стоимости полученных с поправкой на обесценение. НМА в учете оцениваются по первоначальной либо справедливой стоимости , а в отчетности – по балансовой стоимости (за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения ). Справедливая стоимо сть определяется по активному рынку . Результаты переоценки являются капиталом с включением в нераспределенную прибыль при выбытии переоцененного актива . Оценка НМА пересматривается регулярно. При любом варианте оценке по НМА периодически определяется обес ценение , которое равно превышению возмещаемой стоимости над балансовой . Если она ниже балансовой , то балансовая оценка снижается до возмещаемой стоимости со списанием разницы за счет прибыли в течение всего срока жизни актива (за счет резерва переоценки ). Обесценение списывается в пределах начисленной дооценки . При этом корректируется амортизация . При продаже (списании ) объекта положительный результат переоценки включается в нераспределенную прибыль , но в отчете о прибылях и убытках не отражается . Последую щие затраты на приобретенные (созданные ) НМА обычно являются текущими . НМА , приобретенные за счет грантов , могут учитываться как активы по справедливой стоимости . Затраты на внутренне созданный НМА состоят из затрат на исследование и разработку . Затраты н а исследование признаются текущими . Затраты на разработки признаются текущими либо активами (отложенными затратами ). Активы признаются на условиях : определенность проекта , надежная оценка затрат в ходе разработки , намерение производства (сбыта , использова н ия ). Затраты рекламные , на подготовку кадров , организационные , на исследования , внутренне созданные НМА являются текущими затратами. Амортизация НМА начисляется в течение полезного срока службы . Метод амортизации отражает график получения экономических выг од от использования НМА (при его отсутствии используется линейный метод ). Методы амортизации – уменьшаемого остатка , производственный , линейный . Срок полезной жизни и метод амортизации могут быть изменены . Амортизируемой стоимостью является первоначальная за минусом ликвидационной . Метод и срок амортизации НМА должны ежегодно пересматриваться на отчетную дату . Н НМА списываются , если выгоды от их использования и выбытия отсутствуют . Финансовый результат выбытия равен разности чистого дохода от выбытия и бал ансовой стоимости , и включается в отчет о прибылях и убытках . Объекты , предназначенные для выбытия , учитываются о балансовой стоимости за минусом ежегодных убытков от обесценения. В пояснениях раскрываются виды НМА , сроки полезного использования , методы ам ортизации , убытки и прибыль от обесценения , в том числе восстановленный убыток. К МСФО 38 «Нематериальные активы» разработаны интерпретации ПКИ 6 «Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения» и ПКИ 32 «Нематериальные активы – затраты на разр аботку Интернет-сайта». В соответствии с ПКИ 6 «Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения» затраты на модификацию программ в связи с введением евровалюты и даты 2000 г . являются текущими и списываются после окончания работ по модификации , так как они не связаны с увеличением срока полезного использования (улучшением качества выпускаемой продукции ). ПКИ 32 «Нематериальные активы – затраты на разработку Интернет-сайта» устанавливают учет затрат на Интернет-сайт в режиме текущих расходов либо нематериальных активов (требуется подтверждение и демонстрация будущих экономических выгод наравне с другими требованиями МСФО 38 «Нематериальные активы» ). В соответствии с МСФО 40 «Инвестиционная собственность» , инвестиционная собственность может учитыват ься в оценке по первоначальной стоимости за вычетом обесценения и приводится в балансе по амортизируемой стоимости (МСФО 16 «Основные средства» ) – метод учета по себестоимости . Инвестиционная собственность может учитываться в оценке по справедливой стоимо сти – метод учета по справедливой стоимости . Изменение оценки признается финансовыми результатами и отражается в отчете о прибылях и убытке. Согласно настоящему стандарту , метод учета первоначальной стоимости может применяться по отдельному объекту , если у четной политикой признан метод учета инвестиционной собственности в режиме финансовых активов , справедливая стоимость которых не может быть надежно определена на постоянной основе . В этом случае метод учета по себестоимости применяется до окончательного в ы бытия объекта , но ликвидационная стоимость при этом должна быть нулевой. Если учетной политикой выбран метод учета инвестиционной собственности по справедливой стоимости , то его изменение и перевод в оценку по первоначальной стоимости является нежелательны м , кроме случаев лучшего представления и невозможности определения справедливой стоимости. При любом методе учета в пояснениях раскрывается справедливая стоимость инвестиционной стоимости. В соответствии с МСФО 17 «Аренда» , аренда применяется в формах : фин ансовая , операционная , обратная . Финансовая аренда связана с переходом к арендатору существенных рисков (в финансовой аренде риск возлагается на арендатора , в оперативной – на арендодателя ) и преимуществ , связанных с арендуемым объектом . Она имеет критери и : переход рисков и выгод в течение аренды на арендатора , возможный выкуп объекта по символической цене , срок аренды , составляющий больше половины полезного срока объекта , арендные выплаты больше либо равны рыночной стоимости объекта , специализированное на з начение активов . Началом аренды является более ранняя из дат : заключения договора либо принятия сторонами обязательств . Срок аренды для арендатора является неотменяемым , аренда – не аннулированной. При отсутствии установленных критериев аренда является опе рационной , при которой арендодатель последовательно сдает приобретаемый им объект различным пользователям. Обратная аренда означает продажу арендатору объекта с правом последующей аренды бывшим арендодателем. Финансовая аренда учитывается как актив и обяза тельства по справедливой либо дисконтированной стоимости арендуемого актива . Арендная плата распределяется на финансовые расходы и амортизируемую часть по аренде . Амортизация начисляется по линейной либо иной схеме , но при неуверенности в праве собственно с ти используется срок аренды либо срок полезной службы – что короче . Арендованные объекты подвергаются процедуре переоценки (МСФО 36 «Обесценение активов» ) с немедленным признанием обесценения. В учете арендодателя при финансовой аренде доход определяется м етод чистых инвестиций в аренду (дисконтированный доход с применением ставок процента за весь период аренды ) с распределением по линейной либо иной схеме в течение срока аренды и признанием ежегодного будущего (отложенного ) дохода как дебиторской задолжен н ости . Первоначальные прямые затраты по сдаче в финансовую аренду являются текущими. При операционной аренде и субаренде объект находится на балансе арендодателя и амортизируется в соответствии с его учетной политикой . Арендная плата в учете арендатора явля ется текущими затратами с распределением на любой основе в течение срока аренды . Доход в учете арендодателя признается без применения дисконтирования . При продаже с обратной арендой , если она является финансовой , превышение выручки над балансовой оценкой а ктива является отложенным доходом и включается в прибыль в течение срока обратной аренды . Если обратная аренда является операционной , то при продаже ниже справедливой стоимости прибыль (убыток ) признается немедленно . При продаже свыше справедливой стоимос т и финансовый результат продажи является отложенным доходом с включением в прибыль в течение срока обратной аренды. В пояснениях раскрываются : арендатором – активы по финансовой аренде , затраты по аренде и метод их признания , обязательства по аренде с указа нием сумм и сроков начисления (до года , 1-5 лет , свыше 5 лет ); арендодателем – арендный доход и метод его признания , в том числе предстоящий и недополученный с указанием сумм и сроков начисления (до года , 1-5 лет , свыше 5 лет ), стоимость сданных в операци о нную аренду активов и начисленная по ним амортизация. К МСФО 17 «Аренда» разработаны интерпретации ПКИ 15 «Операционная аренда – стимулы» и ПКИ 27 «Оценка экономической сущности операций по аренде». ПКИ 15 «Операционная аренда – стимулы» уточняет признание поощрений по аренде как ее неотъемлемой части . К ним относятся временное освобождение от арендных платежей , сниженная арендная плата на начальном этапе , перенос затрат по аренде с арендатора на арендодателя и др . Поощрения уменьшают доход арендодателя и з атраты по аренде , с последующим списанием линейным способом в течение срокам аренды . Но допускается иной метод списания в соответствии с графиком получения экономических выгод. ПКИ 27 «Оценка экономической сущности операций по аренде» подтверждает бухгалте рское признание аренды , даже если в оглашении сторон прямо не употреблен термин аренды . Наличие в учете счете инвестиций и обязательств по аренде подтверждает отношения аренды. Цель МСФО 23 «Затраты по займам» состоит в определении порядка учета затрат по займам . Настоящий стандарт , в основном , требует немедленного признания затрат по займам в качестве расходов . Однако , стандарт допускает в качестве альтернативного метода капитализацию затрат по займам , непосредственно связанных с приобретением , строительс т вом или производством актива , удовлетворяющего определенным требованиям . МСФО 23 «Затраты по займам» регулирует затраты по займам (проценты и другие , связанные с получением займов : премии по ссудам , курсовые разницы ), связанные с длительной подготовкой а ктивов (приобретение , производство , строительство ) для использования (продажи ). Они являются текущими затратами периода их возникновения. В альтернативном варианте затраты по займам включаются в стоимость приобретения активов при наличии прямой связи с их приобретением , строительством , производством и в течение этих процессов . По общим займам для списания затрат применяется средневзвешенная ставка по оставшимся непогашенным займам в течение отчетного периода . Альтернативный вариант применяется постоянно по учетной политике. Списание затрат по займам приостанавливается на период продолжительной остановки производства (кроме вызванных особенностями технологии ) и заканчивается при полном окончании этого процесса . Затраты , списанные на активы по займам , временно использованным не по целевому назначению , вычитаются из стоимости активов. В пояснениях раскрываются метод учета затрат по займам , затраты , списанные как текущие и отнесенные на активы , ставка капитализации для отнесения на активы. К МСФО 23 «Затраты по з аймам» имеет отношение интерпретация ПКИ 2 «Последовательность – капитализация затрат по займам» , которая предписывает постоянно применять выбранный альтернативный вариант учета затрат по займам , даже при превышении балансовой стоимости активов над возмещ а емой . Часть превышения списывается за счет обесценения актива . В соответствии с МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» , компания считается ассоциированной , если на ее деятельность оказывается существенное влияние , но без контроля . Существен ность влияния имеет место при крупных операциях между инвестором и инвестируемой компанией ; если инвестиции в капитал составляют свыше 20%; политика и управление определяются инвестором . В индивидуальной отчетности инвестора инвестиции учитываются методом учета по себестоимости (долевым методом ). При методе учета по себестоимости инвестиции отражаются по стоимости их приобретения , полученные доходы (убытки ) после даты инвестиций увеличивают (уменьшают ) балансовую стоимость инвестиций и включаются в финансов ые результаты. При долевом методе учета инвестиции первоначально учитываются по себестоимости , которая затем увеличивается (уменьшается ) на долю признанного дохода (убытка ), а также на переоценку инвестиций и курсовые разницы после даты инвестиций . Если уб ыток превышает балансовую стоимость инвестиций , то инвестор прекращает включать дальнейший убыток в отчетность , а инвестиции имеют нулевую балансовую стоимость . При дальнейшем получении дохода на инвестиции прибыль признается только после покрытия непризн а нного убытка . Инвестиции при долевом методе переоцениваются в режиме долгосрочных активов (стабильное обесценение по отдельным видам инвестиций ). Если инвестор составляет консолидированную отчетность с включением в нее ассоциированной компании , то его инве стиции в ассоциированную компанию отражаются долевым методом либо по себестоимости (если инвестиции приобретены исключительно с целью их перепродажи в ближайшем будущем ). Долевой метод перестает применяться компанией , если она теряет влияние на ассоцииров а нную , сохраняя инвестиции в связи с долгосрочными ограничениями на перечисление средств инвестору . Балансовая стоимость инвестиций признается себестоимостью на дату потери влияния (ограничений ). Кроме того , инвестиции в ассоциируемую компанию связаны с о п ределением гудвилла (и его амортизацией МСФО 22 «Объединение компаний» ). При разнице в отчетных датах ассоциированная компания составляет отчетность на отчетную дату инвестора и вносит коррективы , но разница должна оставаться постоянной . При разнице в уче т ной политике она вносит коррективы в свою индивидуальную отчетность. Инвестор признает в составе своих постбалансовых и условных событий свою долю от признаваемых ассоциированной компанией , если он несет за них ответственность. В балансе и отчете о прибыля х и убытках инвестиции , учтенные долевым методом , приводятся отдельными статьями. В пояснениях раскрывается перечень ассоциированных компаний , доли участия в них , метод учета инвестиций. К МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» разработаны ин терпретации ПКИ 3 «Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями» , ПКИ 20 «Метод учета по долевому участию – признание убытков» , ПКИ 33 «Консолидация и долевой метод – потенциальные права голосования и распре д еление долей участия». В ПКИ 3 «Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями» приводятся формы продажи активов между ассоциированной компанией и ее инвестором , если инвестиции учитываются долевым методом : сни зу вверх ассоциированной компанией инвестору (его филиалам ) и сверху вниз – наоборот . При продаже активов нереализованные прибыль и убытки элиминируются в консолидированной отчетности инвестора в пределах его доли в ассоциированной компании. В ПКИ 20 «Мето д учета по долевому участию – признание убытков» обесценение балансовой стоимости инвестиций определяется после списания убытков . Если убыток от инвестиций больше балансовой стоимости инвестиций , то их дальнейший учет прекращается до погашения убытков. В с оответствии с ПКИ 33 «Консолидация и долевой метод – потенциальные права голосования и распределение долей участия» при консолидации отчетности и долевом методе финансовые инструменты , содержащие потенциальные голосующие права , учитываются как часть инвес т иций , если она распределена и признана как собственная доля . Во всех других обстоятельствах финансовые инструменты учитываются по МСФО 39. Цель МСФО 32 «Финансовые инструменты : раскрытие и представление информации» заключается в том , чтобы облегчить польз ователям финансовой отчетности понимание того , насколько важны балансовые и забалансовые финансовые инструменты с точки зрения финансового положения , эффективности деятельности и движения денежных средств организации. Настоящий стандарт устанавливает опред еленные требования по определению информации о балансовых финансовых инструментах и определяет перечень информации , подлежащей раскрытию как о балансовых (признанных в балансе ), так и о забалансовых (непризнанных в балансе ) финансовых инструментах . В соо тветствии с МСФО 32 «Финансовые инструменты : раскрытие и представление информации» , финансовый инструмент в общем виде есть договор (кроме товарного бартера ), который связан с изменением финансовых активов у одной компании , финансовых обязательств (долево г о инструмента ) – у другой , и который погашается денежными активами (финансовыми инструментами ). Финансовыми активами являются денежные средства , право требования (обмена ) финансовыми активами , долевые инструменты другой кампании . Финансовыми обязательства м и являются обязанность уплаты (обмена ) финансовыми активами по требованию другой компании . Долевой инструмент означает договор с правом на долю чистых активов другой компании . Финансовые инструменты делятся на базисные и деривативные (производные ). Базисны е (первичные ) финансовые инструменты включают банковские депозиты , дебиторскую и кредиторскую задолженность , векселя , финансовые гарантии , ссуды , долевые ценные бумаги. Деривативные финансовые инструменты (деривативы ) означают контракты покупки (продажи ) б азисных финансовых инструментов . Виды контрактов : опционы , форварды , фьючерсы , свопы. Финансовые инструменты имеют финансовые риски : ценовые риски (валютный – изменение курсов валют , процентный – изменение ставок процента , рыночный – изменение рыночной кон ъюнктуры ), кредитный (неоплата ), ликвидный (продажа ниже справедливой стоимости ), денежный (неравномерность получения денежных средств в оплату ). Доходы , расходы , финансовые результаты определяются по всем финансовым инструментам по методу начисления и ра здельно по всем их видам , кроме имеющих риски , по которым результаты определяются по окончании хеджирования . Проценты по обязательствам уменьшают прибыль , дивиденды по собственным долевым инструментам уменьшают капитал , по приобретенным – увеличивают приб ы ль . Сальдирование по активам и обязательствам не допускается , кроме оговоренных случаев (юридическое право на зачет , погашение обязательств посредством продажи (сальдирования )). По финансовым документам определяется справедливая стоимость , кроме дебиторско й , кредиторской задолженности и депозитов без определенного срока действия (рыночные цены по котируемым и ликвидным инструментам , оценочные – по другим ). В пояснениях раскрываются справедливая стоимость каждого класса финансовых активов и обязательств с ук азанием метода ее определения (рыночная , дисконтированная , номинальная ), суммы обязательств по ним , даты сроков платежей (действия , исполнения ), залоги по финансовым обязательствам , объявленные дивиденды и проценты , финансовые инструменты с процентными ри с ками по срокам : до года , 1-5 лет , свыше 5 лет (банками : до месяца , 1-3 месяца , 3-12 месяцев ) от отчетной даты . Кредитные риски раскрываются по суммам и сегментам (дебиторы , виды деятельности , географические районы ). К МСФО 32 «Финансовые инструменты : раскр ытие и представление информации» разработаны интерпретации ПКИ 5 «Классификация финансовых инструментов - резервы на условное погашение» , ПКИ 16 «Акционерный капитал – вновь приобретенные собственные долевые инструменты (казначейские акции )» , ПКИ 17 «Капи т ал – издержки сделок с капиталом». ПКИ 5 «Классификация финансовых инструментов - резервы на условное погашение» уточняет , что финансовые инструменты признаются долевыми , если расчеты по ним являются отдаленными от времени эмиссии . Резерв на их условное по гашение не начисляется . Во всех других случаях они являются финансовыми обязательствами. ПКИ 16 «Акционерный капитал – вновь приобретенные собственные долевые инструменты (казначейские акции )» определяет , что вновь приобретенные собственные акции признаютс я как вычет из акционерного капитала компании , а финансовые результаты от их продажи , эмиссии , аннулирования не отражаются в отчете о прибылях и убытках. ПКИ 17 «Капитал – издержки сделок с капиталом» устанавливает , что затраты по капитальным операциям уч итываются как уменьшение капитала (вычет из капитала ), независимо от налогооблагаемой прибыли . Эти затраты пропорционально распределяются по отдельным операциям и сложным финансовым инструментам (содержащим элементы обязательства и капитала одновременно ) с использованием постоянного и рационального базиса. МСФО 39 «Финансовые инструменты – признание и сила» регламентирует признаки производных финансовых инструментов (деривативов ): зависимость стоимости договора от финансовых переменных (процентная ставка , к урс валюты (ценной бумаги ), цена товара , кредитный рейтинг и другие т.н . «базисные переменные» , относительно невысокие инвестиции в договор , предстоящие расчеты ). В соответствии с данным стандартом , договорные права и обязанности признаются компанией при ю ридическом оформлении и классифицируются на торгуемые ; удерживаемые до погашения (с фиксированным сроком погашения ); ссуды и дебиторскую задолженность (но их переуступка означает торговую сделку ); имеющиеся для продажи . Они учитываются по стоимости контра к та с включением прямых затрат по его заключению (услуги брокеров , дилеров , агентов , налоги и сборы фондовых бирж и государственных органов ). В бухгалтерском учете признаются все деривативы с их переоценкой по справедливой стоимости , кроме дебиторской , кред иторской задолженности и ссуд , инвестиций с фиксированными сроками погашения , некотируемых долевых инструментов , которые оцениваются на отчетную дату по правилу LCM (фактические затраты /справедливая стоимость ). Учет контрактов торгуемых и предназначенных д ля продажи ведется по дате сделки /дате расчетов . При первом методе актив , подлежащий получению , и обязательство его оплаты признаются в день сделки , при втором – актив и обязательство признаются в день поставки актива (дата расчетов ). По торгуемым активам и имеющимся для продажи применяется переоценка по справедливой стоимости на отчетную дату и на дату расчетов . Разницы в оценке списываются по торгуемым активам за счет резерва переоценки (капитал ) с последующим включением в чистую прибыль , по имеющимся д л я продажи – за счет чистой прибыли. Учет без применения справедливой стоимости (ссуды , дебиторская (кредиторская ) задолженность , не предназначенные для продажи , долговые ценные бумаги и привилегированные акции с принудительным режимом их выкупа после погаш ения , некотируемые ценные бумаги ) переоцениваются по справедливой стоимости на отчетную дату . Разницы списываются за счет чистой прибыли (резерва ) переоценки с последующим включением в чистую прибыль при выбытии (погашении , обесценении ) актива /обязательст в а. Перевод (цессия ) финансовых активов признается в отчетности при соблюдении условий : цессионарий (переводополучатель ) имеет право продать (заложить ) актив , цедент (перевододатель ) не имеет права перекупить переводимый актив (исключая свободно обращающиес я на рынке ), любая из оценок (договорная или рыночная ) должна быть справедливой. Погашение дебитором кредиторской задолженности ценными бумагами с передачей кредитору права на их полное владение , у дебитора признается погашением обязательств , у кредитора – обязанностью погашения обязательств по ценным бумагам. Хеджирование признается в бухгалтерском учете , если оно юридически оформлено , определена справедливая стоимость хеджируемой статьи и инструмента хеджирования . Результаты переоценки включаются в баланс овую стоимость приобретенных инструментов и списываются за счет чистой прибыли (резерва переоценки ). МСФО 39 «Финансовые инструменты – признание и сила» не разрешает ретроспективный пересчет отчетности. В пояснениях раскрываются методы оценки по справедлив ой стоимости финансовых инструментов , учет списания результатов переоценок , виды хеджевых рисков и инструментов хеджирования. К МСФО 39 «Финансовые инструменты – признание и сила» имеет отношение интерпретация ПКИ 33 «Консолидация и долевой метод – потенци альные права голосования и распределение долей владения» , в соответствии которой при консолидации отчетности и долевом методе финансовые инструменты , содержащие потенциальные голосующие права , учитываются как часть инвестиций , если она распределена и приз н ана как собственная доля . Во всех других обстоятельствах финансовые инструменты учитываются по МСФО 39. В соответствии с МСФО 19 «Вознаграждения работникам» , предприятие составляет план содержания персонала по видам вознаграждений : · краткосрочные , подлежа щие выплате в течение 12 месяцев после отчетного периода оказания работником услуг компании – зарплата , отчисления на социальное обеспечение , отпускные , пособия по временной нетрудоспособности , участие в прибыли , премии , медицинское обслуживание , оплата ж и лья , автотранспорта , бесплатные (дотируемые ) товары и услуги работающего персонала ; · долгосрочные по окончании трудовой деятельности – пенсии , страхование жизни и медицинское обслуживание после выхода на пенсию ; · другие долгосрочные вознаграждения – опла ченные отпуска за длительный стаж , оплата творческих отпусков , юбилеев , долгосрочные пособия по нетрудоспособности , отсроченные выплаты , участие в прибыли , премии (если их выплата предстоит более чем через 12 месяцев ); · выходные пособия – зарплата , отпус кные , по болезни , пенсии и выплачиваются при условии обязанности компании и составлении ею плана увольнений и выплат . При сроке выплат пособий свыше года обязательства компании дисконтируются. · компенсационные выплаты долевыми инструментами компании (в т. ч . материнской ) – по плану выпуска для работников по пониженной цене. Согласно настоящему стандарту , содержание персонала признается текущими затратами на основе их начисления и выплачивается полностью (в денежной или неденежной формах ) в течение года посл е выполнения работы . Затраты по пенсионным планам начисляются методом установленных взносов (методом установленных выплат ). При первом отчислении определяются фиксированными взносами (ставкой ) компании в пенсионный фонд , и она не несет дальнейшей юридичес к ой ответственности перед работниками . Все риски несут работники после окончания ими трудовой деятельности. В балансе фонда , функционирующего по методу выплат , обязательства признаются по дисконтированной стоимости за минусом активов фондируемого плана в сп раведливой оценке . Превышение 10%-ного «коридора» (свыше 10% дисконтированных обязательств до вычета активов пенсионного плана /свыше 10% справедливой стоимости активов пенсионного плана – что больше ), поделенное на ожидаемую среднюю продолжительность оста в шейся до пенсии службы является актуарной прибылью (убытком ), признаваемой в отчете о прибылях и убытках . Секвестр (ограничение ) пенсионного плана выплат означает признание балансовой прибыли (убытка ). Выходные пособия выплачиваются на основе подробного пл ана их выплат и возможности его выполнения. В пояснениях раскрываются методы формирования пенсионных фондов компании , последняя актуарная оценка и ее периодичность , состав и оценка активов пенсионного фонда , учетная политика затрат на содержание персонала, реальная стоимость акций для компенсационных выплат персоналу. Первое применение пенсионного плана по методу выплат связано с ретроспективным пересчетом отчетности на основе МСФО 8 и списанием разницы в обязательствах на линейной основе . В соответствии с МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам )» , пенсионные планы (договоры ) функционируют в схемах (программах ) установленных взносов и установленных выплат . Пенсионный план является самостоятельной отчетной органи з ацией . Практикуется раздельное функционирование организаций для перечислений работодателей и для выплат пенсий работникам. Отчет пенсионного плана по схеме взносов содержит его доходы , расходы и чистые активы , а также инвестиционную деятельность и оценку ф инансового положения на отчетную дату. Отчет пенсионного плана по схеме выплат содержит чистые активы фонда для выплат , актуарную стоимость предстоящих пенсий (при ее отсутствии используется последняя оценка ), отчет актуария , инвестиционную деятельность и оценку финансового положения на отчетную дату. Инвестиции любого пенсионного плана оцениваются по справедливой стоимости (рыночные ценные бумаги – по рыночной стоимости ). Пенсионный фонд составляет отчеты о чистых активах и их изменениях , кроме общеприняты х. В пояснениях раскрываются учетная политика пенсионного фонда , изменение его чистых активов и обязательств , актуарная оценка будущих обязательств , актуарное допущение. В соответствии с МСФО 18 «Выручка» , выручка означает реальное (предполагаемое ) поступл ение денежных средств (эквивалентов ) и других активов по обычной деятельности компании . Стандартом определены общие правила признания выручки : · справедливая стоимость по договору , включая скидки . В эквивалентных обменных операциях (аналогичных по характер у и стоимости активов ) выручка не признается , в неэквивалентных - оценивается по справедливой стоимости полученных активов с учетом денежных выплат либо переданных активов с учетом денежных выплат (при невозможности оценки ); · дисконтирование выручки от п родаж при значительном лаге времени до денежного (иного ) покрытия с применением процента и его признанием в составе процентного дохода . Выручка от процентов и лицензий также дисконтируется и признается по методу начислений . Дивиденды к получению признаютс я на основе права на их получение ; · переход к покупателю существенных рисков и вознаграждений по праву собственности ; · исключение из выручки-брутто налогов (с продаж , НДС и т.п .); · признание выручки от оказанных услуг производится по мере ее завершения (по отчету о выполненной работе , проценту и др .) либо в сумме затрат , если надежная оценка выручки отсутствует ; · надежная оценка выручки и затрат (в противном случае затраты признаются обязательствами ). В пояснениях раскрываются учетная политика признания доходов , выручка по значимым сегментам и обменным операциям. В приложении к стандарту приводятся варианты признания выручки от реализации товаров , услуг , лицензий. К МСФО 18 «Выручка» разработаны интерпретации ПКИ 27 «Оценка экономической сущности операци й по аренде» и ПКИ 31 «Выручка – бартерные операции , включающие рекламные услуги». ПКИ 27 «Оценка экономической сущности операций по аренде» разрешает признавать доход от аренды выручкой при ее соответствии критериям признания по МСФО 18 «Выручка». ПКИ 31 «Выручка – бартерные операции , включающие рекламные услуги» признает необходимым оценку по справедливой стоимости рекламных услуг , полученных (оказанных ) в обменных операциях. В соответствии с МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» , государственные гранты , т.е . государственная помощь и субсидии целевого назначения для приобретения долгосрочных активов , производства определенной продукции , создания дополнительных рабочих мест и др ., признаются при уверен н ости в их получении , соблюдении условий и в отчетном периоде их использования. Если гранты получены для приобретения долгосрочных активов , то признаются в отчетности в вариантах уменьшения балансовой стоимости приобретенных активов (отложенных доходов ) с п ереводом в доходы отчетного периода в течение срока полезного использования актива. Если гранты оказываются для финансирования затрат , то связаны с доходами и признаются в отчетности отчетного периода (вычитаются из соответствующих им затрат ). Возврат гран тов , связанных с приобретением долгосрочных активов увеличивает их балансовую стоимость либо уменьшает отложенные доходы на сумму возврата , с доначислением амортизации в обоих вариантах . Возврат помощи и субсидий , связанных с доходами , уменьшает доходы от ч етного периода (учитывается как расходы ). В пояснениях раскрываются полученные гранты , приобретенные активы и произведенные расходы , учетная политика по грантам , невыполнение условий. К МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о прав ительственной помощи» имеет отношение интерпретации ПКИ 10 «Правительственная помощь – отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью» , в которой приводится конкретизация целей определенных грантов : поощрение , долгосрочная поддержка деловой акти в ности , развитие определенных районов и промышленных секторов . Такие гранты учитываются в соответствии с МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи». В соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль» , расходы по на логам на прибыль включают текущий налог (налог к уплате ) и отложенное налогообложение (отложенный расход по налогу или отложенное требование налога ). Отложенное налогообложение определяется по налогам (национальным и иностранным ), базой исчисления которых является прибыль . Оно учитывается методом обязательств по балансу . Отложенный налог исчисляется от временных разниц. Временные разницы означают разницы между налоговой базой актива (обязательства ) и их балансовой стоимостью . Они возникают при любом несовпа дении налоговой и учетной оценки операций. Временные разницы делятся на налогооблагаемые и вычитаемые в будущих периодах . Гудвилл от объединения компаний не признается в расчете разниц , если он не признается в налогообложении. Налог от облагаемой разницы н ачисляется как отложенные налоговые обязательства . Налог от вычитаемой разницы начисляется как отложенные налоговые активы (требования ). Отложенные налоговые требования признаются , если существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли. Сальдирован ие текущих и отложенных налоговых обязательств и требований допускается , но с ограничениями (одинаковое налоговое законодательство , право компании на зачет текущих налоговых активов и обязательств , намерение компании ). Отложенные активы и обязательства при водятся отдельными статьями долгосрочного характера в балансе , и не дисконтируются. Расчет отложенного налогообложения производится по ставке налога (средней ставке при различиях ставок = расходы по налогу на прибыль : учетная прибыль ) на отчетную дату (на объявленную дату ) ее применения . Отложенные налоговые требования пересматриваются на каждую отчетную дату в отношении возможности их предъявления. Отложенное налогообложение является расходом (доходом ), которые включаются в прибыль (убыток ) отчетного пери ода , но списывается за счет капитала , если операция не связана с финансовым результатом (переоценка основных средств , трансформационные и курсовые разницы от пересчета отчетности иностранного филиала , ретроспективные поправки отчетности в связи с изменени е м учетной политики и фундаментальными ошибками ). В пояснениях раскрываются причины временных разниц , отложенное налогообложение и его состав , налог на прибыль по прекращаемой деятельности , изменение налоговых ставок , числовая сверка налогообложения по учет ной и налогооблагаемой прибыли . К МСФО 12 «Налоги на прибыль» разработаны интерпретации ПКИ 21 «Налоги на прибыль – возмещение переоцененной стоимости активов , не подлежащих амортизизации» и ПКИ 25 «Налоги на прибыль – изменения налогового статуса компани и или ее акционеров». ПКИ 21 «Налоги на прибыль – возмещение переоцененной стоимости активов , не подлежащих амортизизации» определяет , что при переоценке неамортизируемых основных средств отложенный налог на прибыль определяется от балансовой стоимости , во змещаемой при продаже активов. ПКИ 25 «Налоги на прибыль – изменения налогового статуса компании или ее акционеров» уточняет , что отложенный налог на прибыль регулируется за счет прибыли . Относящийся к капиталу (например , переоценка основных средств ) списы вается за счет капитала. МСФО 33 «Прибыль на акцию» используется открытыми акционерными обществами , акции которых официально котируются на фондовых биржах (находятся в процессе эмиссии ). В соответствии с этим стандартом , обыкновенная акция означает долевой финансовый инструмент низшего статуса . Они приобретаются по варранту (опциону ). На долевую обыкновенную акцию начисляется базовая прибыль . Разводненные акции означают привилегированные , конвертируемые в обыкновенные . Они приобретаются по конвертируемым к о нтрактам с правом их владельцев приобрести обыкновенные разводненные акции. Базовая (неразводненная ) прибыль на одну обыкновенную акцию определяется отношением чистой прибыли акционерного общества после вычета доли меньшинства , дивидендов по привилегирован ным акциям и облигациям (независимо от их объявления ) к средневзвешенному числу обыкновенных размещенных акций . При объединении компаний методом приобретения акций , выпущенные для расчета с продавцом , включаются в подсчет с даты приобретения , а методом сл и яния – в подсчет включаются акции объединенных компаний , приведенных к одному эквиваленту . При дроблении акций их число пропорционально корректируется. При конвертации привилегированных акций производится расчет раздвоенной прибыли за одну обыкновенную акц ию . В этом случае чистая прибыль увеличивается на дивиденды (за вычетом налогов ) по конвертируемым контрактам и делится на средневзвешенное число всех акций , включая разводненные . В отчете о прибылях и убытках (включая промежуточный ) чистая прибыль на од ну обыкновенную и разводненную акцию приводится заключительными статьями . Компании , которые официально не соответствуют критериям открытых акционерных обществ , приводят информацию о прибыли на одну обыкновенную акцию по их инициативе. В пояснениях раскрыва ются базовая и разводненная чистая прибыль на одну обыкновенную акцию , выпуски по классам акций с различными правами на дивиденды , сумма разводнения прибыли в связи с варрантами и опционами , конвертацией акций и другими правами акционеров за отчетный и по с тбалансовый периоды . К МСФО 33 «Прибыль на акцию» имеет отношение интерпретация ПКИ 24 «Прибыль на акцию – финансовые инструменты и другие контракты , расчеты по которым могут осуществляться путем уступки акций» , которая разъясняет , что акции , выпускаемые в погашение платежей , являются потенциальными обыкновенными акциями . При их разводнении определяется разводненная прибыль на акцию . МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов» регулирует специфические банковские операции и определяет минимальный состав отчетных статей к раскрытию : доходы , оценка ценных бумаг , условных обязательств , метод определения убытков по ссудам , авансам , рискам . Другие стандарты применяются банками соответственно операциям , в час т ности , МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». В соответствии с МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» , в отчете о прибыли и убытках доходы и расходы раскрываются по видам без сальдирования (кроме хеджирования либо юридически саль дируемых ): проценты , дивиденды , комиссии , валютные операции , административные затраты. Баланс группирует статьи активов и пассивов в порядке убывания их ликвидности : денежные средства (в центральном банке и в других банках ), векселя , ценные бумаги (инвест иционные и для перепродаж ), размещение средств в других банках , включая ссуды и авансы им , ссуды и авансы клиентам (актив ), депозиты (других банков , клиентов ), депозитные сертификаты , векселя (пассивы ). Деление пассивов на долгосрочные и краткосрочные отс у тствует . Условные обязательства и убытки оцениваются на основе постоянной учетной политики и учитываются в составе нераспределенной накопленной прибыли. Финансовые активы (ссуды , дебиторская задолженность , инвестиции с фиксированным сроком погашения и для продажи ) оцениваются по справедливой стоимости (в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты : признание и сила» ). Активы и обязательства группируются по одинаковым срокам погашения (определяются банками ). Условные и постбалансовые события подлежат обя зательному раскрытию (безотзывные займы , гарантии , залоги , продажи с обратной покупкой , финансовые инструменты , доверительные операции , связанные стороны ), включая сегментное . Раскрытие убытков по займам содержит причины их списания , начисление и использо в ание резерва на покрытие убытков , беспроцентных займов. Глава 3. Основные различия российских и международных стандартов бухгалтерского учета 3.1. Принципы и элементы финансовой отчетности , ее состав Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик , использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета , применение этих вариантов зачастую строится на различных ос новополагающих принципах , теориях и целях . Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью , составляемой в России и в западных странах . Основные различия между МСФО и российс к ой системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации . Финансовая отчетность , подготовленная в соответствии с МСФО , используется инвесторами , а также другими предприятиями и финансовыми институ т ами . Финансовая отчетность , которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета , использовалась органами государственного управления и статистики . Поэтому эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информ а ции , принципы , лежащие в основе составления финансовой отчетности , развивались в разных направлениях . В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» была продекларирована такая задача бухгалтерского учета в России как формирование полной и д остоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении , необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям , учредителям , участникам и собственникам имущества организации , а также внешним – инвесторам , кред и торам и другим пользователям бухгалтерской отчетности . Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России более широко трактует данную цель , акцентируя внимание на то , что отчетность должна , прежде всего , отвечать интересам ее внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений . Несомненно , признание данных целей является значительным шагом в сторону МСФО , хотя следует отметить , что на практике , составители отчетности преследуют иные цели , прежде всего , фискальные . Например , одним из принципов , являющимся обязательными в МСФО , но не всегда применяемым в российской системе учета , является приоритет содержания над формой представления финансовой информации . В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегд а соответствует тому , каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы . В соответствии с российской системой учета операции чаще всего,как правило , учитываются строго в соответствии с их юридической формой , а не отражают эк о номическую сущность операции . Примером , когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета , является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств , что не дает оснований для их списания , несмотря на то , что руково д ству известно , что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости . Вторым главным принципом международных стандартов , отличающим их от российской системы учета , и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат . Международные стандарты предписывают следовать принципу соответствия , согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода , в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения опр е деленных требований в отношении документации . Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции , относящиеся к определенному периоду . Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих опера ц ий . В России принципы бухгалтерского учета сформулированы в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г . в виде требований к ведению бухгалтерского учета , Положениях по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98) в ви де требований и допущений и «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), а также в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике . Однако существуют сложности с реализацией продекларированных принципов на практике . Эта главная проблема , которая пока остается нерешенной до настоящего времени . В прил . 4 приведен сравнительный анализ концептуальных основ бухгалтерского учета в международной и российской практике . Резюмируя различия в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответств ии с МСФО и российским законодательством , можно сделать следующие выводы. 1. Согласно Закону «О бухгалтерском учете» основными задачами бухгалтерского учета , помимо формирования полной и достоверной информации , являются обеспечение информацией , необходимо й для контроля над соблюдением законодательства , соответствием нормам и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности. 2. В российской практике присутствуют 2 допущения , непредусмотренные МСФО. 3. В российской практике большинство п ринципов раскрыто менее подробно , чем в МСФО. 4. Структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО (например , ограничение уместности и надежности сформулировано как требование ) и не представлена в логическом и последовательном порядк е ни в одном отдельно взятом российском нормативном акте. 5. Присутствуют различия в терминологии . Элементы финансовой отчетности – это экономические категории , которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности : активы , обязательства , собственный капитал , доходы и расходы . В Концепции бухгалтерского учета в Российской Федерации приводится такой же перечень элементов , характеризующих финансовое положение , как и в МСФО , однако формулировки Концеп ции гораздо короче , чем в МСФО , и не содержат пояснений и примеров . В отличие от Концепции , в законодательных актах , регламентирующих учет и отчетность в Российской Федерации , нет определения категорий «активы» , «обязательства» и «капитал» . В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» говорится , что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций , их обязательства и хозяйственные операции , осуществляемые организациями в процессе их деятельности (гл . 1, ст . 1). В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) также отсутствует трактовка актива и пассива баланса как хозяйственных средств и их источников . При этом капитал рассматривается как один из видов пассива (до недавнего времени убытки прошлых лет во о бще рассматривались в российском законодательстве как активы ). Таким образом , трактовки элементов баланса в отечественных нормативах не совпадают с их трактовками в МСФО . Единственным документом , в котором они приближены к международным стандартам , являет ся Концепция . Однако заявленные в Концепции трактовки активов , обязательств и капитала не согласуются с нормативными актами , в результате чего отсутствует механизм их реализации на практике . Элементы отчетности признаются только , если они удовлетворяют кр итериям признания , т.е . существует вероятность того , что любая экономическая выгода , ассоциируемая с ним , будет получена или утрачена компанией , а также элемент имеет стоимость или оценку , которая может быть надежно измерена . В российской Концепции также указываются критерии признания активов и обязательств , однако , трактовка признания капитала отсутствует , так как нет статей , посвященных концепции капитала и концепции его поддержания . Критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с треб о ваниями МСФО . Однако они остаются провозглашенными только в Концепции , на практике ни в одном нормативном акте нет даже термина «признание элементов отчетности» . Отражение элементов в балансе российской бухгалтерской отчетности осуществляется на основании первичных документов , оформленных в соответствии с унифицированными формами . На практике отсутствует возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров для определения вероятности получения или утраты экономических выгод . Таким образом , провозгл а шенный в Концепции подход к признанию активов , обязательств и капитала , несмотря на схожесть с МСФО , носит лишь декларативный характер . В соответствии с МСФО элементы отчетности могут оцениваться в учете , используя следующие виды оценки : · фактическая с тоимость приобретения или первоначальная стоимость ; · текущая или восстановительная стоимость ; · возможная стоимость продажи или погашения ; · дисконтированная или приведенная стоимость . Перечень возможных методов оценки , устанавливаемых Концепцией , совпадает с перечнем в МСФО , однако их трактовка в Концепции , в отличие от МСФО , дается только для активов . О распространении данных методов на обязательства в Концепции не говорится . Определение дисконтированной стоимости вообще отсутствует в Концепции . П оэтому остается только предполагать аналогию этого метода в Концепции с одноименным методом в МСФО . В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса , например , в Положении по ведению бухгалтерского учета и б ухгалтерской отчетности в Российской Федерации . Наиболее распространенной является фактическая себестоимость , хотя в ряде случаев используются иные оценки , разрешенные законодательством Российской Федерации . Следует отметить также большую степень регламен т ации оценок элементов отчетности в российском законодательстве по сравнению с требованиями МСФО . Во многих случаях в МСФО допускается оценка статей баланса на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей предприятия , интересов пол ь зователей и основополагающих принципов МСФО . В отечественной практике оценка любой статьи баланса производится строго в соответствии с требованиями Положения . В настоящее время многие из этих требований значительно приближены к требованиям МСФО . Элементам и , отражающими финансовые результаты предприятия , являются доходы и расходы . Доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода , происходящее в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств , что выражается в увеличе н ии капитала , не связанного с вкладами участников акционерного капитала . Необходимо отметить большую схожесть трактовок дохода предприятия в Концепции , ПБУ 9/99 и МСФО . Согласно МСФО выручка делится на доходы от обычной деятельности (выручка ) и прочие дохо ды . В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе , так как все они представляют собой увеличение экономичес к их выгод . В отличие от МСФО в Концепции классификация статей доходов рассматривается кратко . При этом не отражается смысл подразделения доходов на доходы от основной деятельности и прочие . Гораздо более подробно приводится классификация статей доходов в П БУ 9/99. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности фирмы и прочие . Принцип отнесения доходов к определенной группе такой же , как и в МСФО , - исходя из характера деятельности предприятия и его операций . Аналог и чно МСФО в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности для разных предприятий : одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например , арендная плата и др .). В ПБУ 9/99 пр о чие доходы подразделяются на три группы : операционные , внереализационные и чрезвычайные доходы . Однако при этом не характеризуется их экономическая сущность . Вместо строгого определения критерия отнесения доходов к той или иной группе в ПБУ 9/99 дается от к рытый перечень примеров операционных , внереализационных и чрезвычайных доходов . При этом принцип группировки доходов остается неопределенным , что может повлечь разночтения у различных пользователей . Критерии признания дохода в МСФО и Концепции аналогичны. Согласно ПБУ 9/99 (п . 12) критерии признания выручки включают пять пунктов , которые распространяются на все виды выручки . Исключение составляет только выручка от предоставления за плату во временное пользование активов , для признания которой требуется вы п олнение только трех пунктов из пяти . Сравнительный анализ этих критериев приведен в табл .1. Таблица 1 Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской практикой ПБУ 9/99 МСФО 18 1) организация имеет право на получение этой выручки , вытекаю щее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом 1) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения , связанные с собственностью на товары 2) сумма выручки может быть определена 2) сумма выручки может быть надежно оценена 3) имеется уверенность в том , что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации 3) существует вероятность того , ч то экономические выгоды , связанные со сделкой , поступят в компанию 4) расходы , которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией , могут быть определены 4) понесенные или ожидаемые затраты , св язанные со сделкой , могут быть надежно оценены 5) право собственности (владения , пользования и распоряжения ) на продукцию (товар ) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана ) 5) компа ния больше не участвует в управлении в той степени , которая обычно ассоциируется с правом собственности , и не контролирует проданные товары В целом данные определения являются схожими , хотя в отношении первого критерия следует от метить , что моменты перехода значительных рисков (МСФО ) и перехода юридических прав (российская практика ) могут различаться . ПБУ не предусматривает анализ существенных рисков , связанных с собственностью на товары . Критерии включения расходов в отчетност ь в МСФО и Концепции сопоставимы . В Концепции присутствует дополнительное условие о независимости признания расхода от налогооблагаемой базы . В ПБУ 10/99 включены все требования к признанию расходов , изложенные в Концепции . Однако помимо данных требований положение содержит дополнительно условие , что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий : расход производится в соответствии с конкретным договором , требованием законодательных и нормативных актов , обычаями делового оборота . Та к им образом , в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально . Пункт 18 ПБУ содержит возможность признания расхода по кассовому м етоду , что не соответствует МСФО . Таким образом , несмотря на заметное сближение МСФО и российских стандартов все еще остаются нерешенными некоторые проблемы , а именно , жесткое нормативное регулирование многих вопросов учета финансовых результатов предприя тия . Несмотря на заявления о независимости представления финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения , на практике сохраняется фискальная направленность учета . Таким образом , сегодня сохраняются существенные проблемы , касающиеся отражения э лементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО . В табл .2 приведено сравнение состава финансовой отчетности , которую должны предоставлять организации в соответствии с МСФО и российским законодательством . Таблица 2 Состав финансовой отчетности по М СФО и российскому законодательству МСФО Российское законодательство Бухгалтерский баланс Бухгалтерский баланс (форма № 1) Отчет о прибылях и убытках Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) Отчет о движении капитала Отчет об изменениях капитала (форма № 3) Продолжение табл .2 Отчет о движении денежных средств Отчет о движении денежных средств (форма № 4) - Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) - Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6) Учетная политика и пояснител ьная записка Пояснительная записка - Аудиторское заключение , подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности , если она подлежит обязательному аудиту Состав отчетности по российскому законодательству приведен в соответствии с нормативными актами Министерства финансов РФ . Следует отметить , что Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматривает следующий состав бухгалтерской отчетности : · бухгалтерский баланс ; · отчет о прибылях и убытках ; · приложения к ним , предусмотренные нормативны ми актами ; · аудиторское заключение , подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации , если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту ; · пояснительная записка . Таким образом , федеральным законодательство м отчет об изменениях капитала и отчет о движениях денежных средств рассматривается как часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках . Любопытен факт включения в состав отчетности аудиторского заключения по российским стандартам. Многие специалисты подчеркивают некорректность такого включения , поскольку получается , что аудиторское заключение должно содержать мнение в том числе о самом себе . Необходимо отметить различие в терминологии : международные стандарты – это стандарты фин ансовой отчетности , в то время как в российской практике отчетность называется бухгалтерской . Особого внимания требует вопрос соответствия отчетности МСФО . Отчетность соответствует МСФО , если она подготовлена в соответствии со всеми стандартами и интерп ретациями , если необходимо . Факт соответствия МСФО должен быть отражен в финансовой отчетности . При этом соответствие МСФО означает , что отчетность удовлетворяет всем требованиям каждого применимого стандарта . И наоборот , финансовая отчетность не может бы т ь охарактеризована как соответствующая МСФО , если имеются какие-либо существенные отступления от стандартов и разъяснений к ним в отношении учета и раскрытия информации . Наличие национальных стандартов , противоречащих МСФО , а также раскрытие учетной полит и ки и включение в отчетность соответствующих пояснений не считаются оправданием отклонений от требований МСФО , вместе с тем , предусмотрено , что в исключительных ситуациях может оказаться необходимым отступление от МСФО . Такие ситуации возникают , когда прим е нение международных стандартов может привести к искажению информации об отдельных хозяйственных операциях . В этом случае финансовая отчетность должна содержать : · мнение руководства компании о необходимости отклонений от МСФО ; · подробное объяснение прич ины , по которой применение этих стандартов может привести к искажению отчетности ; · описание правила , предписанного МСФО , и фактически использованной схемы учета ; · оценку влияния данного отклонения на величину активов , обязательств , капитала , прибыли (у бытка ) и денежных потоков для каждого периода , представленного в отчетности . Знание всех фактов отклонений от МСФО позволяет пользователю составить собственное мнение об отчетности и подсчитать сумму поправок , необходимых для приведения отчетности в соотв етствие с МСФО . Важная роль в исполнении описанного правила принадлежит аудиторам , которые обязаны выразить мнение , действительно ли отчетность составлена в соответствии с МСФО , т.е . удостовериться и подтвердить , что отчетность отвечает всем требованиям к а ждого отдельно взятого стандарта . Кроме того , МСФО устанавливают достаточно жесткий подход к выбору учетной политики . В этом процессе компания должна ориентироваться на правила , предписанные МСФО . При отсутствии таковых для отдельных операций руководство компании вырабатывает учетную политику , при использовании которой финансовая отчетность будет содержать полную и непредвзятую информацию , необходимую пользователям для принятия решений , достоверно отражающую результаты деятельности и положение компании , а также экономическое содержание операций (а не их юридическую форму ). При отсутствии конкретных требований для отдельных операций необходимо ориентироваться на требования , принятые для сходных операций , и общие принципы системы МСФО . Допускается также испо л ьзовать отраслевые правила учета и стандарты , выпущенные другими органами , но лишь в той степени , в какой их требования не противоречат МСФО . Это дает возможность применять , в частности , US GAAP, так как последние содержат детально разработанные правила у ч ета для многих сложных операций . Принятый в МСФО подход призван устранить излишне широкую интерпретацию стандартов , а также ситуации , когда в публикуемой финансовой отчетности содержится указание , что она подготовлена в соответствии с МСФО , хотя на самом деле не все требования стандартов соблюдены . Чаще всего подобные ситуации возникают в отношении требований по раскрытию информации (операции со связанными сторонами , географические и операционные сегменты ). 3.2. Структура , содержание и методол огические основы составления бухгалтерского баланса в российской и международной практике Международными стандартами не предусмотрена какая либо стандартная форма баланса и определяется лишь круг обязательных статей баланса : · основные средс тва ; · нематериальные активы ; · финансовые активы ; · инвестиции , учтенные по методу участия ; · запасы ; · торговые и другие дебиторские задолженности ; · денежные средства и их эквиваленты ; · задолженность покупателей и заказчиков и другая деби торская задолженность ; · налоговые обязательства ; · резервы ; · долгосрочные обязательства , включающие выплату процентов ; · доля меньшинства ; · выпущенный капитал и резервы . В России форма баланса закреплена законодательно Приказом Минфина № 67 от 22 июля 2003 г . «О формах бухгалтерской отчетности» . Имеется ряд различий в раскрытии статей баланса , которые приводятся ниже . Ключевые различия в отношении основных средств касаются амортизации . В соответствии с международными стандартами руководству ко мпании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств , в зависимости от того , в течение какого периода времени предприятие предполагает их использовать . Хотя в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» также прописано , что организация сама опред е ляет срок полезного использования основных средств , на практике организации для целей бухгалтерского учета продолжают использовать нормы амортизации , установленные Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г . № 1072 «О единых нормах амортизац и онных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». В связи с принятием Главы 25 Налогового кодекса многие организации используют классификацию основных средств , установленную Постановлением Правительства РФ от 1 января 20 02 г . № 1 «О классификации основных средств , включаемых в амортизационные группы» , т.е . предпочтение отдается налоговому учету . Разница в сроках службы приводит к расхождениям в величине остаточной стоимости активов , а также в суммах по амортизации , начисл е нных за определенный период , представленных в соответствии с российской системой учета и МСФО . В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» амортизация может производиться одним из четырех способов амортизационных начислений : · линейный способ ; · способ уменьшающегося остатка ; · способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования ; · способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ ). В МСФО 16 «Основные средства» предусмотрено три метода : · равномерного начисления ; · уменьшаемого остатка ; · метод суммы изделий . Важное отличие российских и международных стандартов состоит в том , что в российском учете не используется регулярный анализ активов на предмет их обесценения , в то время как МСФО 36 «Обесцен ение активов» применяется к большому числу активов , признаваемых в бухгалтерском балансе (нематериальные активы , основные средства , инвестиции ). Основная задача этого стандарта - обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания у б ытка от их обесценения (снижения стоимости , ценности ), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму . Убыток признается в отчете о прибылях и убытках за отчетный период , а если актив ранее переоценивался , - относится в уменьшение резерва п е реоценки . В МСФО 36 «Обесценение активов» предусмотрен ряд возможных признаков обесценения , наличие которых компания должна проверять на каждую отчетную дату , используя ряд внешних и внутренних источников информации . При выявлении хотя бы одного из них не о бходимо оценить возмещаемую стоимость актива для определения убытка от обесценения . В российских правилах не предусмотрено признания такого убытка . В ПБУ 6/01 предусмотрена уценка основных средств по итогам переоценки . При этом сумма уценки относится на с чет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток ) или в уменьшение добавочного капитала организации , образованного за счет сумм дооценки этого объекта , проведенной в предыдущие отчетные периоды . Однако российские стандарты не ставят целью регулярный а нализ активов на предмет их обесценения и признание убытков в отчетном году . Определения нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» в целом соответствуют друг другу , хотя есть и некоторые ра зличия . Первое состоит в том , что согласно ПБУ нематериальные активы (НМА ) должны использоваться в течение длительного времени , т.е . иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев . МСФО не предусматривает временных критериев для признания нематериаль н ых активов , т.е . предполагает более гибкий подход . Второе отличие состоит в том , что согласно пункту 3 ПБУ для признания НМА необходимо наличие надлежаще оформленных документов , подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организа ц ии на результаты интеллектуальной деятельности (патенты , свидетельства , другие охранные документы , договор уступки (приобретения ) патента , товарного знака и т.п .). В МСФО 38 «Нематериальные активы» нет требования к наличию юридических прав , т.к . основным к ритерием является способность контролировать будущие экономические выгоды от использования НМА , т.к . компания может контролировать эти выгоды иным способом . В результате несоответствия определений существует ряд различий в признании тех или иных объектов НМА в учете . Например , ПБУ 14/2000 относит к НМА организационные расходы . В соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы» организационные расходы не признаются НМА , т.к . они напрямую не связаны с получением от них экономических выгод . Несмотря на то , что расходы на учреждение организации производятся с целью получения будущих экономических выгод , реальная вероятность их получения на момент создания компании отсутствует , и компания может оказаться , например , убыточной . В российской системе учета активы , со здаваемые самой организацией , такие как стоимость собственного созданного программного обеспечения , «ноу-хау» , исключительное право на товарный знак могут быть отражены как нематериальные . Согласно МСФО , активы , создаваемые самим предприятием , должны удов л етворять следующим критериям : актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане и стоимость актива должна быть достоверно определена . Внутренне созданные торговые марки вообще не должны признаваться в составе НМА , так как затраты на них невозм о жно отличить от затрат на развитие компании в целом . ПБУ 14/2000 относит к НМА деловую репутацию организации . МСФО 38 «Нематериальные активы» различает внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию , возникающую при объединении компаний . Внутре нняя деловая репутация не признается НМА и вообще не отражается в учете как актив , поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не может быть надежно измерена . Деловая репутация как актив возникает и отражается в учете лишь при покупке другой компани и целиком как имущественного комплекса . В этом случае организация присоединяет все активы и обязательства приобретаемой компании , уплачивая за нее определенную плату . Разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств и соста в ляет деловую репутацию . Несмотря на то , что МСФО 38 «Нематериальные активы» однозначно требует отражения положительной деловой репутации в качестве амортизируемого актива . При этом деловая репутация показывается отдельной строкой в разделе внеоборотных ак т ивов . В отличие от МСФО 38 «Нематериальные активы» ПБУ 14/2000 не разграничивает внутренне созданную и приобретенную деловую репутацию . Еще один важный вопрос – учет затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы . Научно-исследовательс кие работы - оригинальные и запланированные исследования , проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний . Опытно-конструкторские работы - применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта произ в одства новых или существенно усовершенствованных материалов , приборов , продуктов , технологий , систем или услуг , до начала промышленного производства или использования . Согласно МСФО , расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы необ х одимо отражать в учете как расходы того периода , в течение которого они были понесены , за исключением тех случаев , когда соблюдаются следующие условия (в таких случаях их необходимо учитывать как НМА ): · техническая осуществимость продукта или процесса м ожет быть продемонстрирована ; · компания намерена производить , продавать или использовать продукт или процесс ; · может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса , или , если он предназначен скорее для внутреннего использования , а не для продажи , то его полезность для компании ; · существуют достаточные ресурсы , или их доступность может быть продемонстрирована , для завершения проекта , продажи или использования продукта или процесса ; · затраты , относимые на продукт или процесс , могу т быть надежно оценены . В российском учете затраты на НИОКР могут капитализироваться как по опытно-конструкторским , так и по научно-исследовательским разработкам в случае наличия положительного результата . Поскольку наличие положительного результата не оз начает однозначно возможности использования или продажи результатов исследований и разработок , необходимо признать существенное отличие в квалификации данных объектов в российском учете от требований МСФО . Следовательно , при подготовке финансовой отчетнос т и в формате МСФО следует списать те затраты на расходы соответствующего периода , которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО . В российском законодательстве пока нет никаких четко пр описанных процедур по учету объединений компаний (покупке и слиянию интересов ) и отражению положительной или отрицательной деловой репутации (гудвилл ), которая при этом возникает . По ПБУ 14/2000 деловая репутация - это разница между покупной ценой организ а ции и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств . По МСФО 38 «Нематериальные активы» деловая репутация определяется как превышение стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств . Справ е дливая стоимость по международным стандартам - это сумма , на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными , желающими совершить такую операцию сторонами . Справедливая стоимость объектов может существенно отличаться от их б а лансовой стоимости . Таким образом , разница между справедливой и балансовой стоимостью активов и обязательств приобретаемой организации приводит к разным оценкам величины деловой репутации в российском и международном стандартах . Аналогично основным средст вам , в российском учете не предусмотрен регулярный анализ НМА на предмет возможного обесценения (МСФО 36 «Обесценение активов» ). Также перечень раскрываемой информации в отчетности в МСФО шире , чем в российском учете . Таким образом , в отношении нематериал ьных активов между российскими и международными стандартами есть отличия практически по всем показателям . Возможно , российский национальный стандарт и не должен быть полной копией соответствующего международного . Однако взаимодействие отечественных органи з аций с иностранными партнерами требует понимания отчетности наших компаний зарубежным пользователем . НМА - один из наиболее сложных объектов учета . Их неосязаемость , проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам отчетности. Можно выделить ряд различий в учете материально-производственных запасов . Учет запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» . ПБУ 5/01 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости . В конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться : «Материально – производственные запасы , которые морально устарели , полностью или частично потеряли свое первоначальное качество , либо текущая рыночная стоимость , стоимость продажи кото р ых снизилась , отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей» . На основании данного определения несколько не понятно , как должны оцениваться запасы , цена возможной реализации кот о рых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости , а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости . В соответствии с МСФО 2 «Запасы» запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин : себестоимости и возможной чи с той цене продаж . При этом в соответствии с МСФО возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу (что не предусмотрено ПБУ 5/01). Далее , при поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фа ктической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов . Себестоимость материально-производственных запасов (кроме товаров в торговле , принятых к учету по продажным ценам и МБП ) по российс к ому законодательству может производиться следующими способами : · по себестоимости каждой единицы ; · по средней себестоимости ; · по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО ); · по себестоимости последних по времени приобретения М ПЗ (метод ЛИФО ). В отличие от России , в международной практике предусмотрено 3 метода : · метод ФИФО (основной порядок учета ); · метод средневзвешенной (основной порядок учета ); · метод ЛИФО (допустимый альтернативный порядок учета ). Метод ЛИФО буде т в ближайшем времени отменен в рамках проекта КМСФО по улучшению качества стандартов . Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным . Текущие инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и рассчитаны на срок не более одного года . Долгосрочные инвестиции представляют инвестиции , рассчитанные на срок более одного года . Российская система учета требует , чтобы как текущие , так и долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения . В противоположност ь этому , международные стандарты учета разрешают учитывать долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера : · по себестоимости (т.е . включая расходы по приобретению , такие как брокерские и банковские комиссионные сборы , гонорары , пошлины ); · по пе реоцененной стоимости ; · по меньшему из двух значений : себестоимости и рыночной стоимости . В соответствии с международными стандартами учета краткосрочные инвестиции могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более низкой из себестоимости и рыночной стоимости (т.е . суммы , которая будет получена в результате продажи инвестиции на фондовом рынке ). Возникающая в результате такой оценки прибыль (убыток ) должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках . В случае снижения стоимости долгосрочног о вложения , которое по оценкам не является кратковременным , его балансовая стоимость уменьшается . Такое снижение стоимости долгосрочных инвестиций , за исключением временного снижения , отражается в отчете о прибылях и убытках . Увеличение балансовой стоимос т и долгосрочных инвестиций , возникающее в результате переоценки долгосрочных инвестиций , должно быть отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки в разделе акционерный капитал . В той степени , в которой снижение стоимости и нвестиций компенсирует предыдущее увеличение стоимости той же инвестиции , которое было отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки и в последствии не было сторнировано , это снижение учитывается на счете изменения стоимо с ти инвестиций в результате переоценки . Во всех прочих случаях снижение балансовой стоимости должно быть отражено как расход . Есть различия в подходе к созданию резерва по сомнительной дебиторской задолженности . При создании резерва российские предприятия в основном руководствуются статьей 266 Налогового кодекса , в результате чего данный подход страдает формализмом . Российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности предусматривают создание резервов только в отношении конкретной задолженности . МСФО доп у скают возможность создания общего резерва на всю дебиторскую задолженность , например , как процент от нетто – реализации . На практике , при составлении отчетности российскими предприятиями по МСФО , резерв по сомнительным долгам составляет очень значительный процент и существенно уменьшает показатели прибыли . 3.3. Отличия в формировании других форм отчетности в РФ и в системе МСФО Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия , согласно которому затраты отр ажаются в периоде ожидаемого получения дохода , а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации . Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учест ь все операции , относящиеся к определенному периоду . Основополагающий принцип МСФО , заключающийся в том , что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения , находится в противоречии с положением о необходимости нал и чия достаточной документации для отражения операции . Различие в сроках учета операций , в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета , приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской систе м ой учета в отчете о прибылях и убытках . Самый распространенный пример несоответствия – многие российские предприятия признают выручку не по дате отгрузки , а по дате счета-фактуры , который может выписываться через 2-3 недели после даты отгрузки (когда , нап р имер , цена на продукцию рассчитывается на основе какого-либо индикатора за период времени до и после даты счета-фактуры ). Одно из существенных различий в подходе к отчету о прибылях и убытках в России и международной практике было устранено в ходе реформы . Как известно , до недавнего времени за момент реализации продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент ее отгрузки , и подавляющее большинство предприятий использовали первый , так называемый «кассовый» метод учета . С 1 января 1996 г . в бухгалтерском учете момент реализации продукции определяется , как правило , только по моменту отгрузки , как и в международной практике . Еще одним различием между новой российской формой отчета о прибылях и убытках и отчетом о прибылях и убытках формата МСФ О является отражение амортизации и расходов по оплате труда . Согласно МСФО , если компании раскрывают отчет о прибылях и убытках , используя метод «по назначению затрат» , т.е . по функциональному признаку расходов (наиболее широко применяемый на практике ), т о они должны дополнительно раскрывать данные по расходам на амортизацию и оплату труда . В российской практике данные расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости реализованной продукции. В соответствии с МСФО коммерческие расходы и , в общем случае , общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления , расходы на содержание аппарата управления , вспомогательных служб ) не рассматриваются как непосредственно связа н ные с приобретением и производством товаров , и , следовательно , не включаются в себестоимость производства . В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы могут включаться в состав себестоимости реализованной пр о дукции , если это предусмотрено учетной политикой . Поэтому , например , запись по списанию общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (Д-т сч . 20 «Основное производство , К-т сч . 26 «Общехозяйственные расчеты» ) является не совсем корректной , и необ х одимо делать корректировочные записи , раскрывая данные расходы отдельно . Отдельно следует обратить внимание на отражение налогов , кроме налога на прибыль , в отчете о прибылях и убытках . В России эти налоги обычно включаются в разные строки : например , тамо ж енные сборы отражаются по строке управленческих или коммерческих расходов , тогда как налог на имущество и налог на рекламу обычно включаются в состав прочих расходов . Также в российский отчет о прибылях и убытках не включаются экспортные таможенные пошлин ы (они исключаются из выручки и из себестоимости ) и акцизы , так что пользователи отчетности не имеют возможности оценить сумму пошлин , которые могут быть очень существенными для некоторых компаний . Согласно МСФО акцизы показываются в составе выручки отдель н о , пошлины могут также показываться в составе выручки , если это предусмотрено учетной политикой . Большой теоретический и практический интерес вызывает учет бартера . В российской экономике бартер играет значительно более важную роль , нежели в международных масштабах . Например , доля бартера в выручке РАО «ЕЭС России» в 2002 г . составила 22%. Согласно МСФО , если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги , такая сделка не признается реализацией . Такая ситу а ция возникает , когда поставщики обмениваются товарами , перемещая их между различными регионами , с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса (например , взаимные поставки нефтепродуктов ). В тех случаях , когда происходит обмен разно р одными товарами , например , грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат , выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученных товаров (услуг ), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов . Если невозможно оц е нить справедливую стоимость полученных товаров (услуг ), выручку оценивают по стоимости переданных товаров (услуг ), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов . В российской системе учета бартерные операции всегда рассматрива ю тся как реализация , а случае обмена однородными и разнородными товарами не рассмотрены . Следовательно , при обмене товаров на аналогичные товары , такие сделки следует исключить из реализации , определяемой согласно международным стандартам . В соответствии с российскими стандартами доходы и расходы , полученные и понесенные по разным операциям , отражаются развернуто : операции с ценными бумагами , материалами , основными средствами , курсовые и суммовые разницы , налоги , подлежащие уплате , штрафы и пени к уплате и л и к получению и т.д . Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» (п . 36) выручка и расходы по неосновной деятельности должны показываться свернуто . Поэтому для целей трансформации финансовой отчетности необходимо получить расшифровку указанных с т рок по видам расходов и доходов и свернуто показать только те доходы и расходы , которые относятся к одним и тем же операциям : как правило , это относится к операциям по реализации основных средств , материалов , а также к курсовым и суммовым разницам . Для ве дения хозяйственной деятельности , исполнения обязательств и обеспечения доходности компании нужны денежные средства . Способность генерировать денежные потоки – важнейший показатель финансового состояния . Отчет о движении денежных средств обеспечивает пред о ставление информации , позволяющей оценить эти показатели , а также понять изменения в чистых активах компании , ее финансовую структуру (в том числе ликвидность и платежеспособность ), способность регулировать время и плотность денежных потоков в условиях по с тоянно меняющихся внешних и внутренних факторов . Включение отчета о движении денежных средств в финансовую отчетность позволяет осуществить моделирование текущей стоимости будущих денежных потоков для сравнительной оценки компаний . В соответствии с МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах , но и в денежных эквивалентах . К денежным эквивалентам относятся краткосрочные и высоколиквидные инвестиции , свободно о б ратимые в заранее известную сумму денежных средств с незначительным риском колебаний стоимости . Инвестиции , признаваемые эквивалентами денежных средств , держат на балансе не столько для получения инвестиционного дохода либо контроля над деятельностью объе к та инвестиций , сколько для обеспечения исполнения краткосрочных обязательств . Это своего рода прием управления денежными средствами . К эквивалентам денежных средств относятся инвестиции с кратким сроком обращения , как правило , не превышающим трех месяцев д о даты погашения . При более длительных сроках обращения соответствующие инвестиции обычно не отвечают требованию незначительности риска колебаний стоимости . В российской практике понятия денежных эквивалентов нет . В правилах составления отчета о движении денежных средств говорится о денежных средствах , учитываемых в кассе организации , на расчетных , валютных и специальных счетах . Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений . Отсутствует требование о раскрытии ограни ч ений на использование отраженных в отчетности денежных средств , а также состава денежных средств . Существуют значительные расхождения в методах подготовки информации - российские правила предусматривают только прямой метод (нарастающим итогом с начала год а ), а МСФО - прямой и косвенный . Косвенный метод более распространен в мировой практике как метод составления отчета о движении денежных средств . Он включает в себя элементы анализа , так как базируется на сопоставлении изменений различных статей бухгалтер с кого баланса за отчетный период , характеризующих имущественное и финансовое положение организации , а также включает анализ движения основных средств , их амортизацию и другие показатели , которые невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского ба л анса . В результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая прибыль ) организации за период преобразуется в разность между величинами денежных средств , находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчетного периода. При подготовке консолидированной отчетности прямой метод является малоприменимым , т.к . требует больших затрат на получение необходимой информации по каждому из консолидируемых предприятий . Согласно МСФО при отражении денежных потоков в иностранной валюте их величина пересчитывается в валюту отчетности по курсу , принятому на дату движения денежных средств . По российским стандартам в случае наличия (движения ) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому е е виду . После этого данные каждого расчета , составленного в иностранной валюте , пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности . Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнен и и соответствующих показателей отчета . Есть различия в порядке классификации данных по видам деятельности . В соответствии с МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» финансовая деятельность - это деятельность , которая приводит к изменению в размере и сос таве собственного капитала и заемных средств компании , а инвестиционная деятельность – приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций , не относящихся к денежным эквивалентам . Согласно российским стандартам инвестиционная деятельность – э то деятельность , связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков , зданий и иной недвижимости , оборудования , нематериальных активов , других внеоборотных активов , а также их продажей ; с осуществлением долгосрочных ф инансовых вложений в другие организации , выпуском облигаций , других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п . Финансовая деятельность – это деятельность организации , связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений , выпуском облигаций , иных ц енных бумаг краткосрочного характера , выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций , облигаций и т.п . Исходя из рассмотренных определений , денежные поступления в российской практике при выпуске краткосрочных облигаций классифицируются как финан с овая деятельность , а долгосрочных – как инвестиционная . В МСФО денежные средства , привлеченные в результате эмиссии облигаций , классифицируются как финансовая деятельность . В табл .3 приведены основные различия в подходах к классификации видов деятельности . Таблица 3 Классификация некоторых видов деятельности отчета о прибылях и убытках по МСФО и российским стандартам Движение денежных средств МСФО Российская практика Поступления от собственников (акционеров ) в виде вкладов Финансовая Текущая Выплата ди видендов собственникам Финансовая Инвестиционная Продолжение табл .3 Поступления от собственников (акционеров ) строго целевого характера использования Финансовая Инвестиционная Поступление и возврат долгосрочных кредитов и займов (в том числе облигацио нных ) целевого характера , а также выплата процентов по ним Финансовая Инвестиционная Поступление и возврат краткосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных ) целевого характера , а также выплата процентов по ним Финансовая Финансовая Поступлени е и возврат краткосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных ), не имеющих строго целевого характера Финансовая Текущая Таким образом , в отношении отчета о движении денежных средств также остаются существенные различия между российскими и междун ародными стандартами финансовой отчетности . Одно из ключевых отличий МСФО и российской системы учета – это различия при подготовке консолидированной или сводной отчетности . Термин «консолидированная» используется в МСФО , «сводная» - в российском законодат ельстве . Необходимость составления сводной бухгалтерской отчетности предусматривается Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н . В нем говорится , что в случае нал и чия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность , включающая показатели отчетов таких обществ , находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами , в п орядке , устанавливаемом Минфином России . МСФО ориентированы , прежде всего , на составление сводной отчетности , т.к . только сводная финансовая отчетность обеспечивает выполнение главной цели отчетности – предоставление достоверной и объективной информации о финансовом положении компании , финансовых результатах ее деятельности и изменениях в них . Именно сводная отчетность дает четкое представление о том , какие активы реально контролируют те или иные акционеры с учетом дочерних компаний . Как правило , индивиду а льная финансовая отчетность необходима в первую очередь для регулирующих органов . Российские рекомендации не затрагивают ряд важных вопросов , возникающих при составлении сводной отчетности . Министерство финансов РФ считает одной из своих первоочередных за трат разработать ПБУ по сводной отчетности , которое должно устранить большинство существующих различий . Согласно МСФО 22 «Объединение компаний» существуют два метода учета объединения компаний : метод покупки , при котором определяется покупатель , стоимость покупки и осуществляется распределение установленной стоимости на идентифицируемые активы и обязательства , и метод объединения интересов , который применяется в тех редких ситуациях , когда покупатель не может быть определен . Выбор метода не зависит от юри д ической формы сделки . Например , при реорганизации в форме слияния двух независимых компаний применяется метод покупки , если , по сути , эта операция является покупкой и соответствует определению , предусмотренному МСФО . В российских правилах вопросы объедине н ия деятельности (бизнеса ) двух и более компаний пока не разработаны . В тоже время необходимо отметить , что КМСФО планирует отменить метод объединения интересов в рамках проекта по улучшению качества МСФО . Очевидно , что для разработки российского ПБУ необх о димо будет проанализировать эти изменения , которые будут сделаны в ближайшем времени . В российских стандартах не прописаны правила для консолидации так называемых специализированных компаний . Этот вопрос в настоящее время является весьма актуальным в ви ду повсеместного использования подобных компаний . Как правило , специализированные компании – это оффшорные компании , создаваемые для осуществления сложных финансовых операций . КМСФО и американский Совет по разработке финансовых учетных стандартов в настоя щ ее время работают над пересмотром стандартов учета специализированных компаний . По российским правилам стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе , являющемся банком или иной кредитной организацией , может отражаться в сводной бух галтерской отчетности в порядке , установленном для отражения вложений в зависимое общество . Обоснованность этого подтверждается независимым аудитором , т.е ., если в состав группы входит банк (а это очень частое явление для крупных промышленных групп ), то е г о результаты не консолидируются в результаты группы на общих основаниях . Согласно МСФО 27 «Сводная отчетность» исключение дочерней компании из консолидации из-за того , что ее деятельность отличается от деятельности других компаний группы , неоправданно , та к как сведения отчетности дочерних обществ и раскрытие дополнительной информации о различных видах их деятельности в сводной финансовой отчетности обеспечивают наличие более качественной информации . Согласно МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гипери нфляции» финансовая отчетность компании , отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой , должна быть представлена в единицах измерения , действующих на отчетную дату . Информация за отчетный период и сравнительные данные за предшествующие пер и оды пересчитываются с учетом изменений в общей покупательной способности валюты , в которой выражена финансовая отчетность . Признаками гиперинфляции согласно МСФО являются следующее : · большинство населения предпочитает хранить свои сбережения в неденежн ой форме или в относительно стабильной иностранной валюте . Средства в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности ; · большинство населения выражает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной ин остранной валюте . Цены могут указываться в этой иностранной валюте ; · продажи и покупки в кредит производятся по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности в течение срока кредита , даже если этот период непродолжителе н ; · процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен ; · совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100%. До 2003 г . Россия отвечала данным критериям , соответственно отчетность должна была корректироваться в соответствии с требованиями МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» . В 2000-2002 гг . уровень инфляции (рассчитанный на основе индекса потребительских цен ) составил 20,1%, 18,8% и 15,1%, соответственно . Таким образом , за 3 года инфляция составила 64,3%. Остальные признаки гиперинфляции также не соответствуют в полной мере состоянию российской экономики . Это означает , что , начиная с отчетности за 2003 г . МСФО 29 «Фина н совая отчетность в условиях гиперинфляции» может не применяться для российских компаний . Российские правила не предусматривают корректировку данных бухгалтерской отчетности на уровень инфляции , что является одной из причин несопоставимости ее с МСФО , отсутствует требование о пересчете данных финансовой отчетности дочерних компаний , выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой . В России порядок учета операций в иностранной валюте определен в ПБУ «Учет активов и обязательств , стоимость кото рых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000). В МСФО ему соответствует МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» . Можно выделить несколько основных различий между этими стандартами . Согласно ПБУ операции в валюте пересчитываются в рубли по официально му курсу Банка России . МСФО не уточняет , по какому курсу должна быть пересчитана операция (т.е . допускает использование среднего курса ). МСФО предусматривает допустимый альтернативный способ учета курсовых разниц , которые появляются вследствие серьезного снижения стоимости валюты , которое влияет на сумму обязательств , возникших в результате недавнего приобретения активов за иностранную валюту . Такая курсовая разница должна включаться в балансовую стоимость актива при соблюдении определенных условий . В ПБУ 3/2000 никак не оговариваются подобные случаи . В ПБУ 3/2000 особо оговаривается порядок учета курсовых разниц , связанных с формированием уставного (складочного ) капитала . Такие курсовые разницы должны относится на счет «Добавочный капитал» . МСФО предусма тривают особый порядок пересчета валют в отношении отчетности зарубежных дочерних компаний , включаемых в консолидированную отчетность . Для этого необходимо произвести пересчет всех активов и обязательств компании по конечному курсу , а статей расходов и до х одов - по курсу на дату совершения операции . Возникающие при этом курсовые разницы должны относится не на расходы или доходы отчетного года , а на собственный капитал компании вплоть до реализации чистой инвестиции . Данный порядок не предусмотрен в ПБУ 3/20 00. Глава 4. Трансформация российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО 4.1. Основные подходы и этапы процедуры трансформации отчетности в РФ Признано , что российские организац ии , использующие существующую систему бухгалтерского учета , явно проигрывают на международном рынке , так как она ориентирована на предоставление финансовой отчетности для российских налоговых органов . Если компания желает привлечь иностранные инвестиции и л и получить банковское финансирование , ей необходимо переложить информацию на язык официально признанный на международном уровне . Кроме того , компании необходимо трансформировать свою финансовую отчетность и в том случае , если она заинтересована в использо в ании финансовой информации при внедрении внутренней информационной системы по менеджменту . В большинстве случаев , российские компании выполняют данные задачи путем внедрения систем двойного учета или путем привлечения внешних консалтинговых компаний . Для н ебольших и средних компаний подобный способ является весьма затруднительным . Руководители не ощущают преимуществ перехода на международную систему финансовой отчетности , их компании испытывают недостаток финансовых ресурсов для привлечения помощи квалифиц и рованных профессиональных консультантов , а бухгалтерия по-прежнему сосредоточена на выполнении строгих требований налоговых органов . Проведение трансформации финансовой отчетности российских предприятий в формат МСФО - альтернативная возможность , которая является менее дорогостоящей , и которая позволит трансформировать финансовую отчетность , подготовленную в соответствии с российским законодательством , в отчетность , соответствующую МСФО . Трансформация - это проведение анализа финансовой отчетности , принят ой российским предприятием , и внесение корректировок , необходимых для подготовки полного финансового отчета предприятия , который в целом бы соответствовал МСФО . Отчет включает в себя бухгалтерский баланс , отчет о прибылях и убытках , отчет о движении денеж н ых средств , отчет об изменениях в собственном капитале , а также все раскрытия , которые требуются по МСФО для подготовки пояснительной записки . Для представления отчета любой российской компании в соответствии с МСФО нужно провести тщательный анализ полити ки и деятельности компании . Процесс трансформации (метод корректировки предшествующих отчетных периодов ) - периодический подход , при котором информацию , сформированную по российской системе бухгалтерского учета , анализируют и вносят изменения для приведен ия в соответствии с МСФО. Компания отражает информацию в соответствии с требованиями российской системы бухгалтерского учета , и только , по мере необходимости , вносятся различные корректировки финансовой отчетности таким образом , чтобы трансформированные да нные соответствовали стандартами МСФО . Варианты трансформации представлены в табл .4. Таблица 4 Варианты трансформации бухгалтерской отчетности российских организаций в соответствии с МСФО Название Описание Полная трансформация При этом методе , по мере нео бходимости , вносятся различные корректировочные проводки , которые позволяют устранить выявленные различия между МСФО и действующей системой бухгалтерского учета в России . Для корректировки определенных счетов используется информация из первичных документо в . Представляется информация в соответствии с МСФО без корректировок финансовой отчетности в условиях гиперинфляции . Финансовая информация представлена в местной валюте Полная трансформация с учетом гиперинфляции Этот метод предусматривает все изменения , о существляемые при полной трансформации , и предоставляет финансовые отчеты в соответствии с МСФО в местной валюте с необходимыми корректировками , которые отражают изменение покупательной способности денег Продолжение табл .4 Полная трансформация с учетом т ребований по пересчету показателей в иностранную валюту В этом случае финансовые отчеты , предоставленные с учетом гиперинфляции в соответствии с МСФО , в местной валюте пересчитываются в стабильную иностранную для того , чтобы иметь возможность сопоставить и х с аналогичными иностранными компаниями или для консолидации с иностранной материнской компанией При выполнении трансформации важно помнить , что : · точность информации в какой-то мере зависит от знаний и умений тех , кто проводит процесс перекладки финан совой отчетности . Это влияет на качество корректировок при подготовке финансовых отчетов ; · без полного взаимопонимания и сотрудничества со стороны персонала компании внешние специалисты не смогут успешно осуществить процесс трансформации финансовой отчет ности ; · методы осуществления процесса трансформации могут значительно варьироваться в различных компаниях . Рекомендуется вовлечение в процесс трансформации работников компании. Практический план подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО на о снове российской системы бухгалтерского учета должен осуществляться последовательно и включает следующие этапы : 1. Планирование. 2. Осуществление процесса трансформации. 3. Составление финансовой отчетности и примечаний . Перед тем , как приступить непосред ственно к процессу трансформации необходимо : 1. получить информацию об основных видах деятельности и корпоративной структуре компании ; 2. получить документальную информацию о существующей системе бухгалтерского учета , а также методы и процедуры учетной практики , регулирующие учет хозяйственных операций ; 3. оценить объем работы и разработать график осуществления процесса трансформации и согласовать его с руководством компании ; 4. получить отчетность организации , составленную в соответствии с действующ ей российской системой бухгалтерского учета . Представленный ниже перечень содержит описание информации , необходимой для выполнения работ по трансформации финансовой отчетности. 1. Описание /схема структуры компании : филиалы (если есть ), подразделения и ме ста их нахождения , описание видов деятельности , информация о лицензиях , которыми владеет компания. 2. Место нахождения и время образования компании , правовой статус. 3. Объем уставного капитала компании . Информация об операциях с уставным капиталом комп ании , включая возможности перепродажи долей другим участникам , обращения задолженностей компании в акции и других аналогичных операциях , а также планах руководства компании , связанных с приобретением и реализацией акций предприятия . Дивидендная политика и т.д .. 4. Данные о среднесписочной численности работников за отчетный период с разбивкой по подразделениям и выделением административно-управленческого персонала. 5. Данные о существенных событиях после отчетной даты. 6. Данные о наиболее существенных контрактах в отношении будущих периодов , даже не оформленных формально по состоянию на отчетную дату , об обязательствах , принятых на себя компанией и расходах , связанных с такими обязательствами , если уже сейчас известно , что они будут понесены после отче т ной даты . Важнейшие контракты с поставщиками и клиентами . 7. Информация о любом возможном материальном ущербе , связанном с выполнением или невозможностью выполнения обязательств компании , включая обязательства по реализации услуг , продукции. 8. Данные о значительных задолженностях , а также возможных доходах и расходах , относительно которых в настоящее время имеется информация , которая свидетельствует о том , что по состоянию на отчетную дату существовала задолженность , даже не оформленная документально, не подтвержденная счетами и протоколами . Это же относится к возможным убыткам , связанным с наличием основных средств , оборудования и незаконченных капитальных вложений , производственных запасов , остатков незавершенного производства , готовой продукции , фин а нсовых вложений и других активов , которые непригодны к дальнейшему использованию или использование которых в ближайшем будущем маловероятно , а также с наличием сомнительной дебиторской задолженности. 9. Данные об имуществе , переданном в залог. 10. Креди тные договора с банками и иными финансовыми организациями , а также соглашения об их обеспечении . При проведении процесса трансформации большую часть необходимой для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО информации можно получить , анализи руя счета бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации . При этом все счета бухгалтерского учета можно условно разделить на постоянные счета (их данные отражаются в бухгалтерском балансе ) и временные счета (их данные отражаются в о т чете о прибылях и убытках ). Анализ счетов для составления бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках приводится в прил .5 и 6. Методы осуществления процесса трансформации могут значительно варьироваться в различных компаниях. Общая стратегия осуще ствления процесса трансформации включает : 1. проведение анализа применяемой учетной политики и состояния бухгалтерского учета в организации ; 2. анализ счетов оборотно-сальдового баланса ; 3. составление пробного (преобразованного ) баланса на отчетную д ату ; 4. подготовку рабочих таблиц для составления отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО ; 5. подготовку информации и рабочих таблиц для составления отчета о движении денежных средств ; 6. подготовку форм финансовой отчетности и раскрытия к ним . В рамках данной работы трансформируется бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках ООО «Полет» . Процесс трансформации российской бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами очень трудоемкий , требующий обработки большог о количества информации и высокой квалификации , тех , кто занимается этим процессом . Поэтому , во-первых , в данной работе рассматривается информация только на конец отчетного периода , т.е . на 01 января 2004 г .; во-вторых , трансформация имеет достаточно усло в ный характер , основанный на субъективном мнении эксперта . Не производится переоценка имущества . Статьи , которые составляют менее 5% общего итога по данному отчету , признаются несущественными . Отчетной валютой является российский рубль , точность – тысяча р ублей . 4.2. Трансформация бухгалтерского баланса по российским стандартам в соответствии с МСФО Общество с ограниченной ответственностью «Полет» – малое предприятие , основной вид деятельности – торговля . Согласно учетной политике организации выручка от реализации продукции и оказания услуг признается по мере отгрузке готовой продукции и предъявления счетов к оплате покупателям , за вычетом налога на добавленную стоимость. Дебиторская задолженность оценивается по стоимости реализова нных товаров без создания резервов по сомнительным долгам. Доходы будущих периодов учитываются на отдельном счете и при наступлении отчетного периода , к которому они относятся , списываются на финансовые результаты. Расходы будущих периодов относят на себес тоимость продукции согласно расчету в течение срока , к которому они относятся. К основным средствам относятся только те объекты , срок службы которых более 1 года и стоимость которых превышает 10 тыс.руб . Основные средства отражаются в отчетности по стоимос ти их приобретения , включая расходы по транспортировке , сборке , а так же других затрат , которые связаны с доведением основных средств до состояния , пригодного к использованию . Амортизация начисляется линейным способом , исходя из предположения , что остаточ н ая стоимость после окончания эксплуатации будет равна нулю . Срок полезного использования основных средств определяется в пределах соответствующей амортизационной группы . В отчетном периоде по группе основных средств «оборудование» срок полезного использов а ния составил 4 года. К нематериальным активам на предприятии программные продукты для ЭВМ . Амортизация нематериальных активов начисляется линейным методом с учетом установленного срока действия данного актива . При расчете амортизации нематериальных активов не определяется ликвидационная стоимость . Стоимость нематериальных активов отражается по фактическим затратам при их приобретении . Стоимость товарно-материальных ценностей , включаемых в материальные расходы , определяется исходя из цен их приобретения , с учетом расходов , связанных с их приобретением . Транспортно-заготовительные расходы , понесенные при приобретении материалов , а также проценты за пользование банковскими кредитами включаются в себестоимость товарно-материальных запасов . Определение фактичес кой себестоимости товарно-материальных ценностей , списываемых в связи с реализацией или иным выбытием , производится по себестоимости первых по времени приобретения товарно-материальных ценностей (способ ФИФО ). Кредиты сроком до 1 года учитываются в разде ле текущих обязательств . Кредиты сроком свыше 1 года учитываются в разделе долгосрочных обязательств . В составе денежных средств учитываются только средства на расчетных счетах в банках и кассовая наличность . Организация по состоянию на 01 января 2004 го да составила бухгалтерский баланс в соответствии с российским законодательством , который представлен в табл .5. Таблица 5 Бухгалтерский баланс ООО «Полет» на 01 января 2004 г ., составленный в соответствии с требованиями российского законодательства Актив Су мма , тыс.руб. 1 2 I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы Основные средства ИТОГО по разделу I II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы в том числе : готовая продукция и товары для перепродажи расходы будущих периодов Н алог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты ) в том числе покупатели и заказчики Денежные средства Прочие оборотные активы ИТ ОГО по разделу II БАЛАНС Продолжение табл .5 Пассив Сумма , тыс.руб. 1 2 III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ Уставный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток ) ИТОГО по разделу III IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты От ложенные налоговые обязательства Прочие долгосрочные обязательства ИТОГО по разделу IV V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты Кредиторская задолженность в том числе : поставщики и подрядчики задолженность пере д персоналом организации задолженность перед государственными внебюджетными фондами задолженность по налогам и сборам Прочие краткосрочные обязательства ИТОГО по разделу V БАЛАНС Бухгалтерский баланс организации в соответствии с международными стандартами может включать следующие разделы – активы (текущие и долгосрочные ), обязательства (текущие и долгосрочные ), собственный капитал . В свою очередь , текущие активы могут включать линейные статьи : денежные средства их эквиваленты ; с чета к получению ; краткосрочная дебиторская задолженность ; дебиторская задолженность по налогам ; товарно-материальные запасы ; расходы , оплаченные авансом . Долгосрочные активы могут включать следующие линейные статьи : основные средства ; долгосрочные финанс о вые активы ; нематериальные активы . Текущие обязательства могут включать такие линейные статьи как счета к оплате ; авансы полученные ; краткосрочные долговые обязательства ; налоги к оплате ; начисленные обязательства . Долгосрочные обязательства могут включат ь линейные статьи долгосрочные кредиты и займы . Собственный капитал может включать линейные статьи уставный капитал и нераспределенная прибыль . Для подготовки бухгалтерского баланса , отвечающего требованиям МСФО , составляется пробный баланс организации на отчетную дату методом преобразования статей баланса . Для этого последовательно проанализируем счета бухгалтерского учета , данные которых отражаются в бухгалтерском балансе ООО «Полет» на 01 января 2004 г . Анализ счета 01 «Основные средства» и счета 02 «А мортизация основных средств» позволили выделить следующую информацию . Все основные средства , числящиеся на балансе предприятия , относятся к группе «оборудование» (компьютеры , оргтехника ). Их использование осуществляется в производственных целях . Срок поле з ного использования определен в 4 года . Амортизация начисляется линейным методом , который признается международными стандартами . Переоценка основных средств не производилась . В течение 2003 года объекты основных средств на сумму 100 тыс.руб . были списаны н а себестоимость , так как их стоимость не превышала 10 тыс.руб . По международным стандартам стоимостная оценка не является критерием для отнесения актива к основным средствам , поэтому нужно учесть такие основные средства по их фактической стоимости и начисл и ть амортизацию в размере 25 тыс.руб . Реальная стоимость основных средств , введенных до 01.01.2003 г . уменьшилась , но в рамках данной работы не представляется возможным их переоценить . К тому же , основные средства составляют менее 5% активов предприятия . П оэтому в целях трансформации баланса в соответствии с МСФО принимаем их балансовую стоимость определенной в соответствии с российскими стандартами. Товары организация учитывает на счете 41 «Товары» . Балансовой оценкой запасов согласно МСФО 2 «Запасы» являе тся наименьшая стоимость из фактической себестоимости и чистой продажной стоимости . Организация оценивает запасы по фактической себестоимости . Поскольку организация регулярно проводит анализ товарных запасов с целью выявления неликвидных товаров , предпола гаем , что весь товарный запас можно реализовать с торговой наценкой не менее 10% от фактической себестоимости . Прибыль , полученная от реализации товаров , явно превзойдет затраты по продаже . Поэтому в целях трансформации баланса в соответствии с МСФО прини м аем их балансовую стоимость , как определенную по российским стандартам. На счете 50 «Касса» учитываются денежные средства в кассе , на счете 51 «Расчетный счет» - денежные средства на счетах в банках . Корректировка по данным статьям баланса не производится. Анализ кредиторской задолженности организации поставщикам (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ) по срокам ее возникновения не выявил нереальную для взыскания задолженность . В бухгалтерском балансе организация показала свернутое сальдо по данн ому счету . Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» активы и обязательства не должны взаимозачитываться , за исключением случаев , когда это требуется или разрешается другим МСФО . Поэтому для бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО следует учесть развернутое сальдо по данному счету . Поставщиков можно разделить на две группы : поставщики товаров и поставщики услуг . Существенной является информация , раскрывающая задолженность по этим группам . Анализ дебиторской задолженности организации по рас четам с покупателями (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ) позволил выявить безнадежную дебиторскую задолженность , которая на отчетную дату составила 1300 тыс.руб . На эту сумму необходимо уменьшить дебиторскую задолженность организации списав е е на финансовый результат . Кроме того , необходимо создать резерв по сомнительным долгам . Согласно принципу осмотрительности , в условиях неопределенности активы или доходы не должны быть завышены , а обязательства или расходы – занижены . Сумма созданного рез е рва относится на расходы организации и составляет 1300 тыс.руб . В бухгалтерском балансе организация показала свернутое сальдо по данному счету . Для бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО следует учесть развернутое сальдо по данному счету . Организац ия в отчетном периоде заключила договор с коммерческим банком на получение кредита под оборотные средства . Задолженность по кредиту (счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» ) на отчетную дату составила : сроком погашения до 90 дней – 100 тыс.ру б ., от 91 до 180 дней – 200 тыс.руб ., от 181 до 360 дней – 300 тыс.руб . Вся сумма задолженности относится к краткосрочным долговым обязательствам . Задолженности по оплате процентов за пользование кредитом организация не имеет. Кроме того , в отчетном периоде организация заключила договор займа с ООО «Финиш» . По этому договору на 01.01.2004 г . задолженность организации по займу составила 400 тыс.руб . Срок погашения задолженности – не более 1 года . Данная статья баланса принимается без корректировок. На счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» и счете 69 «Расчеты по социальному страхованию» числится текущая задолженность перед бюджетом по налогам и взносам по единому социальному налогу . Основная масса задолженности кредиторская . По принципу зачета налогов , упла ч иваемых в бюджет одного уровня , в бухгалтерском балансе следует показать свернутое сальдо по этим счетам. Сальдо по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» следует разделить следующим образом : дебиторская задолженность подотчетных лиц – 100 тыс.руб . Оста льные 200 тыс.руб . фактически являются денежными средствами в кассе , так как были выданы под отчет в конце отчетного периода с тем , чтобы не превышать лимит остатка кассы. На счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» учитывается налог на добавл енную стоимость по отгруженному покупателям , но не оплаченному товару , так как моментом определения налоговой базы по НДС согласно учетной политике организации является день оплаты . На счете 97 «Расходы будущих периодов» числится стоимость доставки товаро в , приходящаяся на остаток товаров на складе . Таблица 6 Оборотно-сальдовая ведомость ООО «Полет» по состоянию на 01 января 2004 г ., скорректированная с учетом требований МСФО Наименование счета Сальдо до корректировки Корректировка Сальдо после корректир овки Дт Кт Дт Кт Дт Кт Основные средства 100 - Амортизация основных средств - 25 Нематериальные активы - - Амортизация нематериальных активов - - НДС по приобретенным ценностям - - Товары - - Касса 200 - Расчетный счет - - Расчеты с поставщиками и подрядчиками товаров Расчеты с поставщиками и подрядчиками услуг Расчеты с покупателями и заказчиками -1300 - Резервы по сомнительным долгам - 1300 Расчеты по налогам и сборам -10 -10 Расчеты по социальному страхованию -5 -5 Расчеты с персоналом по оплате труда - Расчеты с подотчетными лицами - 200 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам - - Расчеты с разными дебиторами и кредиторами - - Уставный капитал - - Не распределенная прибыль /убыток 2525 - Расходы будущих периодов - - Итого 1510 1510 На основании оборотно-сальдовой ведомости , скорректированной с учетом требований МСФО , составляем пробный баланс путем отнесения скорректированных остатков по счетам к соответствующим статьям баланса. Таблица 7 Пробный баланс ООО «Полет» на 01 января 2004 г ., (тыс.руб .) Активы Дебет Кредит 1 2 3 ТЕКУЩИЕ АКТИВЫ Денежные средства и их эквиваленты Касса организации Расчетный счет Счета к получению Счета к получению за реализованную продукцию Резерв на безнадежные долги Краткосрочная дебиторская задолженность Задолженность сотрудников по подотчетным суммам Дебиторская задолженность по НДС Дебиторская задолженность по налогам Тов арно-материальные ценности Товары Расходы , оплаченные авансом Расходы , оплаченные авансом за поставку товаров Расходы , оплаченные авансом за услуги Расходы будущих периодов ИТОГО текущие активы ДОЛГОСРОЧНЫЕ АКТИВЫ Чистая ст оимость основных средств Вычислительная техника Амортизация вычислительной техники Чистая стоимость нематериальных активов Нематериальные активы Амортизация нематериальных активов ИТОГО долгосрочные активы БАЛАНС Продолжен ие табл .7 Обязательства Дебет Кредит 1 2 3 ТЕКУЩИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Счета к оплате Счета к оплате за выполненные работы , услуги Счета к оплате за поставленные товары Авансы полученные Авансы полученные от покупателей Краткосрочные долговы е обязательства Краткосрочные кредиты банков Краткосрочные займы Задолженность по НДС Налоги к оплате Начисленные обязательства Начисленные взносы во внебюджетные фонды Начисленная заработная плата персоналу ИТОГО текущие о бязательства ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Долгосрочные кредиты , займы ИТОГО долгосрочные обязательства СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ Уставный капитал Нераспределенная прибыль ИТОГО собственный капитал БАЛАНС После составле ния пробного баланса перейдем к преобразованию данных отчета о прибылях и убытках ООО «Полет» по состоянию на 01 января 2004 г . и представлению его в соответствии с МСФО. 4.3. Преобразование данных отчета о прибылях и убытках и их представление в соответствии с МСФО В соответствии с МСФО отчет о прибылях и убытках должен включать , как минимум , следующие линейные статьи : · выручка от реализации и другие доходы от основной деятельности ; · результаты операционной деятельности ; · з атраты по финансированию ; · долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности , учитываемых по методу долевого участия ; · расходы по налогу на прибыль ; · прибыль или убыток от обычной деятельности ; · результаты чрезвычайных обстоятельств ; · доля меньшинства ; · чистая прибыль или убыток за отчетный период. Дополнительные линейные статьи , заголовки и промежуточные суммы должны представляться в отчете о прибылях и убытках , если это необходимо для достоверного понимания финан совых результатов деятельности компании. Специфика деятельности , разнообразие операций , совершаемых данным хозяйствующим субъектом , оказывают влияние на классификацию доходов и расходов , используемую на предприятии . В составе доходов целесообразно выделить следующие группы : · доходы по видам деятельности (классификация доходов по видам деятельности должна совпадать с классификацией , применяемой при перераспределении расходов ); · доходы прошлых лет. Согласно МСФО 18 «Выручка» доходы и расходы по бартерным операциям при обмене аналогичных товаров не признаются в отчете о прибылях и убытках . В российской практике учета таких ограничений нет . Поэтому в целях удобства при исключении данных доходов и расходов их целесообразно выделить отдельно. В составе расход ов целесообразно выделить следующие группы : · себестоимость по видам деятельности (классификация расходов по видам деятельности должна соответствовать классификации доходов по видам деятельности ); · общие и административные расходы ; · коммерческие рас ходы ; · прочие расходы ; · расходы по налогу на прибыль ; · расходы прошлых лет. Сущность перераспределения состоит в том , чтобы привести классификацию доходов и расходов в соответствие требованиям МСФО . Например , классификация доходов может предусматр ивать выделение видов деятельности , по которым не выделяются расходы . Особое внимание следует обратить на формирование общих и административных расходов и расходов по реализации . Некоторые предприятия не выделяют данный вид расходов в отчете о прибылях и у бытках отдельной строкой . В этом случае необходимо выделить в отдельную группу общие и административные расходы и расходы на продажу . Можно встретить ситуацию , когда отдельные элементы затрат общих и административных расходов , расходы по реализации включе н ы в другие группы расходов . Тогда следует выделить эти расходы и отнести к соответствующим группам расходов. Согласно требованиям МСФО операционные и внереализационные расходы необходимо разбить по элементам и включить в зависимости от их принадлежности в прочие , общие и административные или коммерческие расходы. Согласно требованиям МСФО 1 "Представление финансовой отчетности " при формировании отчета о прибылях и убытках по функциональному признаку требуется также раскрытие расходов организации по элемента м затрат . Раскрытие расходов по элементам затрат производится на основе данных первичных документов организации . МСФО не устанавливают обязательной формы отчета о прибылях и убытках . Однако стандарты предусматривают 2 формата представления расходов : по ха рактеру затрат или по функциям затрат (метод себестоимости продаж ). По характеру затрат расходы объединяются в соответствии с их характером (например , материалы , амортизация , заработная плата ) и не распределяются по видам деятельности компаний . При этом вв одится статья "Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства ". Данный способ применим для небольших компаний , где нет необходимости в распределении расходов в соответствии с их функциональной классификацией. По функциям затрат расходы классифицируются в соответствии с их функцией . При этом выделяют себестоимость продаж , расходы по реализации и общие и административные расходы . Считается , что этот способ обеспечивает представление более уместной информации , хотя и несет в себе некотору ю долю субъективности при разбивке затрат по видам деятельности. ООО «Полет» по состоянию на 01 января 2004 года составило отчет о прибылях и убытках в соответствии с российским законодательством , который представлен в табл .8. Таблица 8 Отчет о прибылях и у бытках ООО «Полет» на 01 января 2004 г ., составленный в соответствии с требованиями российского законодательства Показатель наименование Сумма, тыс.руб. Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто ) от продажи товаров , продукции , работ , услуг (за минусом налога на добавленную стоимость , акцизов и аналогичных обязательных платежей ) Себестоимость проданных товаров , продукции , работ , услуг Валовая прибыль Коммерческие расходы Управленческие расходы Прибыль (убыток ) от продаж Пр очие доходы и расходы Прочие операционные доходы Прочие операционные расходы Прибыль (убыток ) до налогообложения Текущий налог на прибыль Прибыль (убыток ) от обычной деятельности Чрезвычайные расходы Чистая прибыль (убыток ) отчетного периода Для подготовки отчета о прибылях и убытках , отвечающего требованиям международных стандартов (по методу функций затрат ), проведем переклассификация доходов и расходов ООО «Полет» в соответствии с МСФО . Для этого последовательно проанализируем информацию о доходах и расходах организации за отчетный период . Основным видом деятельности организации в отчетном периоде являлась торговля . Других видов деятельности не осуществлялось . Весь доход , полученный организацией за 2003 г . – это доход от реализации . Приз нание выручки осуществляется по методу начисления . Однако за отчетный период в состав выручки включена выручка по бартерным операциям в сумме 2700 тыс.руб . В соответствии с МСФО доходы и расходы по бартерным операциям не признаются в отчете о прибылях и у б ытках . Поэтому необходимо исключить данную сумму из показателей выручки и себестоимости . Кроме того , в ходе трансформации бухгалтерского баланса ООО «Полет» по состоянию на 01 января 2004 г . была списана дебиторская задолженность в сумме 1300 тыс.руб . Нео б ходимо исключить эту сумму из выручки организации . В себестоимость проданного товара организация в соответствии с российским законодательством включила : · стоимость покупных товаров ; · транспортные расходы по доставке товара от поставщиков ; · проценты за пользование банковским кредитом . В соответствии с международными стандартами из себестоимости нужно исключить проценты за пользование банковским кредитом . По МСФО 23 «Затраты по займам» такие затраты являются текущими и их нужно включить в состав комме рческих расходов . В коммерческие расходы в отчетном периоде организация включила следующие расходы : · аренда помещений ; · коммунальные платежи ; · заработная плата и отчисления ; · реклама и т.п. Кроме того , в ходе трансформации бухгалтерского баланса ООО « Полет» по состоянию на 01 января 2004 г . в состав основных средств были дополнительно включены основные средства в сумме 100 тыс.руб . На них была начислена амортизация в сумме 25 тыс.руб . Необходимо исключить 75 тыс.руб . (100 тыс.руб . – 25 тыс.руб .) из со с тава коммерческих расходов. В прочие операционные расходы организация за отчетный период включила расходы по налогу на рекламу и налогу на имущество . Кроме того , в ходе трансформации бухгалтерского баланса ООО «Полет» по состоянию на 01 января 2004 г . был создан резерв по сомнительным долгам в сумме 1300 тыс.руб . Необходимо эту сумму включить в состав прочих расходов . Представим в табл .9 произведенные корректировки. Таблица 9 Корректировка показателей отчета о прибылях и убытках ООО «Полет» в соответствии с МСФО на 01 января 2004 г. (в тыс.руб .) Показатель По данным отчета предприятия Сумма корректировок После корректировок Выручка -2700 -1300 Себестоимость -2700 -2040 Валовая прибыль - Коммерческие расходы +1000 -75 Прочие операционные расх оды +1300 Прибыль (убыток ) На основе скорректированных данных , представленных в табл .9, составляем отчет о прибылях и убытках в соответствии с требованиями МСФО. Таблица 10 Отчет о прибылях и убытках ООО «Полет» на 01 января 2004 г ., составл енный в соответствии с требованиями МСФО Показатель наименование Сумма, тыс.руб. Выручка (нетто ) от продажи товаров , продукции , работ , услуг (за минусом налога на добавленную стоимость , акцизов и аналогичных обязательных платежей ) Себестоимость проданн ых товаров , продукции , работ , услуг Валовая прибыль Коммерческие расходы Прочие операционные расходы Прибыль (убыток ) до налогообложения Текущий налог на прибыль Прибыль (убыток ) от обычной деятельности Чрезвычайные расходы Чистая прибыль ( убыток ) отчетного периода Чистая прибыль (убыток ) прошлых лет Итого чистая прибыль Таким образом , методом перераспределения доходов и расходов организации в соответствии с международными стандартами , а также приняв во внимание результаты трансформац ии бухгалтерского баланса , получили отчет о прибылях и убытках ООО «Полет» по состоянию на 01 января 2004 г ., отвечающий требованиям МСФО. Заключение Постановлением Правительства № 283 была утверждена Программа реф ормирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности – правовая основа реформы бухгалтерского учета . В ней признавалось , что процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета отстает от общего п роцесса экономических реформ в России . Целью реформирования называется приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями экономики и международными стандартами финансовой отчетности . Предполагается , что движение к междунар о дным стандартам будет поэтапным и займет несколько лет . На современном этапе реформирование российского бухгалтерского учета и отчетности – это одна из самых актуальных задач , неотъемлемая составляющая широкого комплекса экономических преобразований. К нас тоящему времени уже проделана значительная работа в этой области : утверждены 20 положений (стандартов ) по бухгалтерскому учету , созданы Институт профессиональных бухгалтеров и Международный центр реформы системы бухгалтерского учета , принят ряд законодате л ьных актов в этой области , сделан первый русский коммерческий перевод МСФО . Российские кредитные организации перешли на подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО уже с 1 января 2004 г ., при этом отчетность будет составляется на основе бухга л терской отчетности , составленной по российскому законодательству , с применением метода трансформации . Многие российские компании стремятся предоставлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО для того , чтобы получать доступ к международным рынкам кап и тала , а также для того , чтобы иметь объективную оценку своего бизнеса . Международные стандарты носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании . Но поскольку МСФО это , по сути , обобщенная практика учета н аиболее развитых учетных систем в мире (американской и европейской ), то совершенно очевидно , что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухгалтерского учета . Поэтому принципиальной основой перехода на международн ы е стандарты , прежде всего , должно быть признание общих Принципов подготовки и составления финансовой отчетности . Принципы подготовки и составления финансовой отчетности сформулированы в виде отдельного документа . Данный документ не является стандартом и н е содержит обязательных требований и рекомендаций . Если какие-нибудь положения стандартов противоречат Принципам , то применяются положения стандарта . В соответствии с Принципами цель финансовой отчетности состоит в предоставлении информации о финансовом по ложении , результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании . Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений . К пользователям финансовой отчетности Принципы относят инвесторов , работников , займодавце в , поставщиков и других торговых кредиторов , покупателей , правительства и их органы , общественность. В настоящее время действуют 34 стандарта . Каждый стандарт включает следующие элементы : объект учета ; признание объекта учета ; оценка объекта учета ; отражени е в финансовой отчетности . В контексте существующих МСФО и принципов их применения разрабатываются Интерпретации . Они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учета там , где отсутствуют соответствующие стандарты . В нас т оящее время действуют 30 интерпретаций. В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МФСО – их адаптация к национальным стандартам . Она предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности , направленное на фо рмирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов . В дипломной работе была проведена трансформация бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках ООО «Полет» , составленных на основе требований российского законодательства на 01 января 2004 г ., в соответствии с МСФО. Составлен пробный баланс организации на отчетную дату методом преобразования статей баланса . Для этого последовательно были проанализированы счета бухгалтерского учета , данные которы х отражаются в бухгалтерском балансе ООО «Полет» на 01 января 2004 г . Анализ счета 01 «Основные средства» и счета 02 «Амортизация основных средств» показал , что в течение 2003 года объекты основных средств на сумму 100 тыс.руб . были списаны на себестоимо сть , так как их стоимость не превышала 10 тыс.руб . По международным стандартам стоимостная оценка не является критерием для отнесения актива к основным средствам , поэтому такие основные средства были учтены по их фактической стоимости . Была начислена амор т изацию в размере 25 тыс.руб . Анализ кредиторской задолженности организации поставщикам (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ) по срокам ее возникновения не выявил нереальную для взыскания задолженность . В бухгалтерском балансе организация пока зала свернутое сальдо по данному счету . Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» активы и обязательства не должны взаимозачитываться , за исключением случаев , когда это требуется или разрешается другим МСФО . Поэтому для бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО было показано развернутое сальдо по данному счету . Поставщиков разделили на две группы : поставщики товаров и поставщики услуг . Существенной является информация , раскрывающая задолженность по этим группам . Анализ дебиторской задолженно сти организации по расчетам с покупателями (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ) позволил выявить безнадежную дебиторскую задолженность , которая на отчетную дату составила 1300 тыс.руб . На эту сумму была уменьшена дебиторская задолженность орга н изации . Согласно принципу осмотрительности , в условиях неопределенности активы или доходы не должны быть завышены , а обязательства или расходы – занижены . Поэтому был создан резерв по сомнительным долгам . Сумма созданного резерва отнесена на расходы орг а низации и составила 1300 тыс.руб . На счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» и счете 69 «Расчеты по социальному страхованию» числится текущая задолженность перед бюджетом по налогам и взносам по единому социальному налогу . Основная масса задолженности кре диторская . По принципу зачета налогов , уплачиваемых в бюджет одного уровня , в бухгалтерском балансе показали свернутое сальдо по этим счетам. Анализ счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» показал , что 200 тыс.руб . фактически являются денежными средствам и в кассе , так как были выданы под отчет в конце отчетного периода с тем , чтобы не превышать лимит остатка кассы . Эту сумму включили в статью денежные средства в кассе организации. На основании оборотно-сальдовой ведомости , скорректированной с учетом требо ваний МСФО , был составлен пробный баланс путем отнесения скорректированных остатков по счетам к соответствующим статьям баланса. Для подготовки отчета о прибылях и убытках , отвечающего требованиям международных стандартов (по методу функций затрат ), была п роведена переклассификация доходов и расходов ООО «Полет» в соответствии с МСФО . Основным видом деятельности организации в отчетном периоде являлась торговля . Других видов деятельности не осуществлялось . Весь доход , полученный организацией за 2003 г . – эт о доход от реализации . Признание выручки осуществляется по методу начисления . Однако за отчетный период в состав выручки была включена выручка по бартерным операциям в сумме 2700 тыс.руб . В соответствии с МСФО доходы и расходы по бартерным операциям не пр и знаются в отчете о прибылях и убытках . Поэтому данную сумму исключили из показателей выручки и себестоимости . Кроме того , в ходе трансформации бухгалтерского баланса ООО «Полет» по состоянию на 01 января 2004 г . была списана дебиторская задолженность в су м ме 1300 тыс.руб . Эту сумму исключили из выручки организации . Из себестоимости были исключены проценты за пользование банковским кредитом в сумме 1 000 тыс.руб .. По МСФО 23 «Затраты по займам» такие затраты являются текущими и их нужно включить в состав ко ммерческих расходов . В ходе трансформации бухгалтерского баланса ООО «Полет» по состоянию на 01 января 2004 г . в состав основных средств были дополнительно включены основные средства . Их стоимость за вычетом начисленной амортизации исключили из состава ко ммерческих расходов. В состав прочих расходов включили сумму созданного резерв по сомнительным долгам . Таким образом , методом перераспределения доходов и расходов организации в соответствии с международными стандартами , а также приняв во внимание результа ты трансформации бухгалтерского баланса , получили отчет о прибылях и убытках ООО «Полет» по состоянию на 01 января 2004 г ., отвечающий требованиям МСФО. Список использованной литературы 1. О бухгалтерском учете . Федеральный закон РФ от 21 ноября 1996 г . № 129-ФЗ. 2. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности . Утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г . № 283. 3. Положение по ве дению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации . Утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г . № 34н. 4. Учетная политика . Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98. Утверждено Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г . № 60 н. 5. Учет договоров (контрактов ) на капитальное строительство . Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 2/94. Утверждено Приказом Минфина РФ от 20 декабря 1994 г . № 167. 6. Учет активов и обязательств , стоимость которых выражена в иностранной валюте . Поло жение по бухгалтерскому учету ПБУ 3/99. Утверждено Приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г . № 2н. 7. Бухгалтерская отчетность организации . Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99. Утверждено Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г . № 43н. 8. Учет материа льно-производственных запасов . Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01. Утверждено Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г . № 44н. 9. Учет основных средств . Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01. Утверждено Приказом Минфина РФ от 18 мая 2002 г . № 45н. 10. События после отчетной даты . Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 7/98. Утверждено Приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г . № 56н. 11. Условные факты хозяйственной деятельности . Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 8/01. Утверждено Приказом Минфи на РФ от 28 ноября 2001 г . № 96н. 12. Доходы организации . Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99. Утверждено Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г . № 32н. 13. Расходы организации . Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99. Утверждено Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г . № 33н. 14. Информация об аффилированных лицах . Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 11/00. Утверждено Приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г . № 5н. 15. Информация по сегмнтам . Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 12/99. Утверждено Приказом Минфина РФ от 27 января 2000 г . № 11н. 16. Учет государственной помощи . Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 13/00. Утверждено Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г . № 92н. 17. Учет нематериальных активов . Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/00. Утверждено Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г . № 91н. 18. Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию . Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 15/01. Утверждено Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г . № 60н. 19. Доходы организации. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99. Утверждено Приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 г . № 32н. 20. Информация по прекращаемой деятельности . Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 16/02. Утверждено Приказом Минфина РФ от 2 июля 2002 г . № 66н. 21. Учет расходов на научно-исследовательские , опытно-конструкторские и технологические работы . Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 17/02. Утверждено Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г . № 115н. 22. Учет расчетов по налогу на прибыль . Положение по бухгалтер скому учету ПБУ 18/02. Утверждено Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г . № 114н. 23. Учет финансовых вложений . Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02. Утверждено Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г . № 126н. 24. Информация об участии в совмест ной деятельности . Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 20/03. Утверждено Приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г . № 105н. 25. Кондраков Н.П . Бухгалтерский учет . - М .: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА» , 2002. 26. Малькова Т.Н . Теория и практика междун ародного бухгалтерского учета . - СПб .: Издательский дом «Бизнес-пресса» , 2003. 27. Международные стандарты финансовой отчетности . - М .: Аскери-АССА , 1999. 28. Палий В.Ф . Комментарии к международным стандартам финансовой отчетности . - М .:Аскери-АССА , 19 99. 29. Палий В.Ф . Международные стандарты учета и финансовой отчетности . - М .: ИНФРА-М , 2003. 30. Соловьева О.В . Зарубежные стандарты учета и отчетности . - М .: Аналитика-Пресс , 1998. 31. Стаханов А . Ю . Бухгалтерский баланс – международный и российски й стандарты . – М .: Бизнес-информ , 1999. 32. Стуков С.А ., Стуков Л.С . Международная стандартизация и гармонизация учета и отчетности . – М .: Бухгалтерский учет , 1998. 33. Терехова В.А . Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике . – М .: Перспектива , 1999. 34. www.ifrs.ru 35. www.gaap.ru Приложение 1 Положения по бухгалтерскому учёту и их соответствие МСФО ПБУ Название Приказ Минфина Дата приказа Вступление в силу Соответствующий международный стандарт 1/98 Учётная политика организации № 60н 09.12.98 01.01.99 МСФО 1 2/94 Учёт договоров (контрактов ) на капитальное строительство № 167 20.12.94 01.01.95 МСФО 11 3/00 Учёт имущества и обязательств организации , стоимость которых выражена в иностранной валюте № 2н 10.01.00 Начиная с 2000 г. МСФО 21 4/99 Бухгал терская отчётность организации № 43н 06.07.99 Начиная с 2000 г. МСФО 1 5/01 Учёт материально-производственных запасов № 44н 09.06.01 Начиная с 2002 г. МСФО 2 6/01 Учёт основных средств № 26н 30.03.01 Начиная с 2001 г. МСФО 16 7/98 События после отчётной даты № 56н 25.11.98 01.01.99 МСФО 10 8/01 Условные факты хозяйственной деятельности № 96н 28.11.01 Начиная с 2002 г. МСФО 10 9/99 Доходы организации № 32н 06.05.99 01.01.00 - 10/99 Расходы организации № 33н 06.05.99 01.01.00 - 11/00 Информация по аффил ированным лицам № 5н 13.01.00. Начиная с 2000 г. МСФО 28 12/00 Информация по сегментам № 11н 27.01.00 Начиная с 2000 г. МСФО 14 13/00 Учет государственной помощи № 92н 16.10.00 01.01.01 МСФО 20 14/00 Учет нематериальных активов № 91н 16.10.00 01.01.01 МСФО 38 15/01 Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию № 60н 02.08.01 01.01.02 МСФО 23 16/02 Информация по прекращаемой деятельности № 66н 02.07.02 01.01.03 МСФО 35 17/02 Учет расходов на научно-исследовательские , опытно-конструкторские и техн ологические работы № 115н 19.11.02 01.01.03 МСФО 38 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль № 114н 19.11.02 01.01.03 МСФО 12 19/02 Учет финансовых вложений № 126н 10.12.02 Начиная с 2003 г. МСФО 39 20/03 Информация об участии в совместной деятельности № 105н 24.11.03 Начиная с 2004 г. МСФО 31 Приложение 2 Номенклатура Международных стандартов финансовой отчетности № Название МСФО 1 Представление финансовой отчётности МСФО 2 Запасы МСФО 7 Отчёты о движении денежных средств МСФО 8 Ч истая прибыль или убыток за период , фундаментальные ошибки и изменения в учётной политике МСФО 10 Условные события и события , произошедшие после отчётной даты МСФО 11 Договоры подряда МСФО 12 Налоги на прибыль МСФО 14 Сегментная отчётность МСФО 15 Инф ормация , отражающая влияние изменения цен МСФО 16 Основные средства МСФО 17 Аренда МСФО 18 Выручка МСФО 19 Вознаграждения работникам МСФО 20 Учёт правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи МСФО 21 Влияние изменений в алютных курсов МСФО 22 Объединение компаний МСФО 23 Затраты по займам МСФО 24 Раскрытие информации о связанных сторонах МСФО 26 Учёт и отчётность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам ) МСФО 27 Сводная отчётность МСФО 28 Учёт инвест иций в ассоциированные компании МСФО 29 Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции МСФО 30 Раскрытие информации в финансовой отчётности банков и аналогичных финансовых институтов МСФО 31 Финансовая отчётность об участии в совместной деятельности МС ФО 32 Финансовые инструменты : раскрытие и представление информации МСФО 33 Прибыль на акцию МСФО 34 Промежуточная финансовая отчётность МСФО 35 Прекращаемая финансовая отчётность МСФО 36 Обесценение активов МСФО 37 Резервы , условные обязательства и ус ловные активы МСФО 38 Нематериальные активы МСФО 39 Финансовые инструменты : признание и сила МСФО 40 Инвестиционная собственность МСФО 41 Сельское хозяйство Приложение 3 Интерпретации МСФО (по состоянию на 31 декабря 2003 г .) № Название Интерпрет ируемый стандарт ПКИ 1 Последовательность – различные формулы себестоимости для запасов МСФО 2 ПКИ 2 Последовательность – капитализация затрат по займам МСФО 23 ПКИ 3 Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными к омпаниями МСФО 28 ПКИ 5 Классификация финансовых инструментов – резервы на условное погашение МСФО 32 ПКИ 6 Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения МСФО 16, МСФО 38 ПКИ 7 Введение евро МСФО 21 ПКИ 9 Объединения компаний – классиф икация в качестве покупки или объединения интересов МСФО 22 ПКИ 10 Правительственная помощь – отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью МСФО 20 ПКИ 11 Валютный обмен – капитализация убытков , возникающих в результате серьёзной девальвации валюты МСФО 21 ПКИ 12 Консолидация – специализированные компании МСФО 27 ПКИ 13 Совместно контролируемые компании – неденежные вклады со стороны предпринимателей МСФО 31 ПКИ 14 Основные средства – компенсация обесценения или утраты объектов МСФО 16 ПКИ 15 Операционная аренда - стимулы МСФО 17 ПКИ 16 Акционерный капитал – вновь приобретённые собственные долевые инструменты (казначейские акции ) МСФО 32 ПКИ 17 Капитал – издержки сделок с капиталом МСФО 32 ПКИ 18 Последовательность – альтернативн ые методы МСФО 1 ПКИ 19 Валюта отчетности – оценка и представление показателей в финансовой отчетности согласно МСФО 21 и МСФО 29 МСФО 21, МСФО 29 ПКИ 20 Метод учета по долевому участию – признание убытков МСФО 28, МСФО 39 ПКИ 21 Налоги на прибыль – возмещение переоцененной стоимости активов , не подлежащих амортизации МСФО 12, МСФО 16 ПКИ 22 Объединение компаний – последующая корректировка справедливой стоимости и первоначально отраженной гудвилл МСФО 22 Продолжение прил .3 ПКИ 23 Основные средств а – затраты на существенный технический осмотр или капитальный ремонт МСФО 16 ПКИ 24 Прибыль на акцию – финансовые инструменты и другие контракты , расчеты по которым могут осуществляться путем уступки акций МСФО 33 ПКИ 25 Налоги на прибыль – изменения налогового статуса компании или ее акционеров МСФО 12 ПКИ 27 Оценка экономической сущности операций по аренде МСФО 17 ПКИ 28 Объединения компаний – дата обмена и справедливая стоимость долевых инструментов МСФО 22 ПКИ 29 Раскрытие информации – догово ра концессии МСФО 1 ПКИ 30 Валюта отчетности – пересчет из валюты измерения в валюту отчетности МСФО 21, МСФО 29 ПКИ 31 Выручка – бартерные операции , включающие рекламные услуги МСФО 18 ПКИ 32 Нематериальные активы – затраты на разработку Интернет-са йта МСФО 38 ПКИ 33 Консолидация и долевой метод – потенциальные права голосования и распределение долей владения МСФО 27, МСФО 28, МСФО 39 Приложение 4 Сравнение принципов подготовки финансовой отчетности в международной практике и Р оссии МСФО Российское законодательство Источник Комментарий I. Основополагающие допущения 1. Метод начислений Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности Концепция , п . 4.1; ПБУ 1/98, п . 6 В МСФО используется другой термин , те рмин «метод начислений» в российской практике используется в налоговом законодательстве 2. Непрерывность деятельности Допущение непрерывности деятельности организации Концепция , п . 4.1; ПБУ 1/98, п . 6; ФЗ «О бухгалтерском учете» , ст . 8, п . 3 В Концепц ии не раскрывается необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае , если предприятие не отвечает требованию непрерывности деятельности - Допущение последовательности применения учетной политики Концепция , п . 4.1; ПБУ 1/98, п . 6; ПБУ 4/99, п . 9 В МСФО данное допущение отсутствует - Допущение имущественной обособленности организации Концепция , п . 4.1; ПБУ 1/98, п . 6; ФЗ «О бухгалтерском учете» , ст . 8, п . 3 В МСФО данное допущение отсутствует II. Качественные характеристики финансовой отчетности 1. Понятность - - В России данное требование не сформулировано 2. Уместность Уместность Концепция , п . 6.2.1. В МСФО данная характеристика раскрывается более подробно 2.1. Характер Содержание Концепция , п . 6.2.1. Существенных различий нет 2.2. Существенность Существенность Концепция , п . 6.2.1. Существенных различий нет , в Приказе Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности» существенной может признаваться сумма в 5% от общего итога 3. Надежность Надежность Концепция , п . 6.3. В МСФО данная характеристика раскрывается более подробно Продолжение прил .4 3.1. Правдивое представление Объективное отражение Концепция , п . 6.3.1. Существенных различий нет 3.2. Приоритет со держания над формой Приоритет содержания над формой Концепция , п . 6.3.2.; ПБУ 1/98, п .7. Существенных различий нет 3.3. Нейтральность Нейтральность Концепция , п . 6.3.3.; ПБУ 4/99, п .7 В Концепции данное требование не распространяется на отчеты с пециального назначения 3.4. Осмотрительность Осмотрительность Концепция , п . 6.3.4.; ПБУ 1/98, п .7 Существенных различий нет 3.5. Полнота Полнота Концепция , п . 6.3.5.; ПБУ 1/98, п .7; ПБУ 4/99, п .6 Существенных различий нет 4. Сопоставимость Сравнимость Концепция , п . 6.4.; ПБУ 4/99, п .33 Существенных различий нет - Непротиворечивость ПБУ 1/98, п .7 МСФО не предусматривает требования противоречивости , тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счета м синтетического учета на последний календарный день каждого месяца обеспечивается за счет правдивого представления информации III. Ограничения уместности и надежности информации 1. Своевременность Своевременность Концепция , п . 6.5.1.; ПБУ 1/98, п .7 В ПБУ данное ограничение сформулировано как требование , а не ограничение уместности и надежности информации 2. Баланс между выгодами и затратами Баланс между выгодами и затратами , рациональность (согласно ПБУ ) Концепция , п . 6.5.2. Данное ограниче ние в ПБУ 1/98 сформулировано как требование рациональности , однако подробно данное требование не раскрыто Продолжение прил .4 3. Баланс между качественными характеристиками Баланс между качественными характеристиками , рациональность (согласно ПБУ ) Кон цепция , п . 6.5.3. Данное ограничение в ПБУ 1/98 сформулировано как требование рациональности , однако подробно данное требование не раскрыто IV. Достоверное и объективное представление Обеспечивается благодаря применению основных качественных характер истик и бухгалтерских стандартов Достоверное и полное представление ПБУ 4/99, п .6 В ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст . 1, п .3) одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущест венном положении Приложение 5 Анализ счетов для составления бухгалтерского баланса № счета Наименование счета Требуемая информация Дополнительная информация 01 02 03 Основные средства Амортизация основных средств Доходные вложения в материальные це нности Расшифровка сумм остатка по счету на начало и конец отчетного периода (первоначальная , остаточная стоимость , накопленная амортизация ): - по группам основных средств (здания , транспорт , оборудование и т.д .) суммы всех произведенных переоценок ; - выделить в отдельную группу ОС , которые можно классифицировать как инвестиционная собственность и соответствующие суммы начисленного износа ; - выделить в отдельную группу биологические активы и амортизацию по ним ; - поступление основных средств (ОС ) в отчетном периоде по каждой группе ; - выбытие ОС в отчетном периоде по каждой группе ; - начисленная амортизация по группам основных средств. 1. Основные средства , сданные в операционную аренду , находящиеся в залоге . 2. Обязательства , связанные с испо льзованием основных средств (договора аренды , залога и т.д .). 3. Наличие договоров на приобретение основных средств , которые не нашли отражения в финансовой отчетности (расчеты и поставка еще не произошли , но ожидаются в будущем ). 4. Переоценка ОС в от четном периоде (кто проводил , способ оценки , лицензия , дата переоценки результат переоценки по видам ОС ). 5. Основные средства , имеющие 100% износ по видам . 6. Временно не используемые основные средства , включая находящиеся на консервации и в мобилизац ионном резерве . 7. Движение дебиторской и кредиторской задолженностей , связанных с поступлением и выбытием ОС , виды оплаты , налоги связанных с движением основных средств . 8. Метод начисления износа по группам основных средств. 9. Информацию о несвоевр еменно отраженных в отчетности операций с основными средствами (например , акт ввода в декабре , ставится на учет только в январе ). 10. Износ жилого фонда (забалансовый счет 010). Продолжение прил .5 04 05 Нематериальные активы Амортизация нематериальны х активов Расшифровка сумм остатка по счету на начало и конец отчетного периода (первоначальная , остаточная стоимость , накопленная амортизация ): - по видам нематериальных активов (права , организационные расходы , деловая репутация и т.д .) с указанием сумм ы всех произведенных переоценок ; - поступление нематериальных активов (НМА ) в отчетном периоде по каждому виду ; - выбытие НМА в отчетном периоде по каждому виду ; - начисленная амортизация за период по каждому виду. 1. Объекты нематериальных активов , п ереданные во временное пользование другим организациям , переданные в залог . 2. Обязательства , связанные с использованием НМА (договора о предоставлении во временное пользование , залога и т.д .). 3. Наличие договоров на приобретение НМА , которые не нашли отражения в финансовой отчетности (расчеты и поставка еще не произошли , но ожидаются в будущем ). 4. Движение дебиторской и кредиторской задолженностей , связанных с поступлением и выбытием НМА , виды оплаты , налоги связанных с движением нематериальных акт ивов. 07 08 Оборудование к установке Вложения во внеоборотные активы Расшифровка остатков по счету на начало и конец отчетного периода по видам , сведения об объектах капитального строительства , введенных в эксплуатацию. 1. Для объектов капитального стро ительства необходимо выяснить следующие сведения : наименование объекта , сметная стоимость , год ввода в эксплуатацию по плану капитального строительства , фактически понесенные затраты , процент готовности объекта . 2. Остатки по субсчетам : приобретение земе льных участков , приобретение объектов природопользования , приобретение отдельных объектов основных средств необходимо разбить на соответствующие группы основных средств . 3. Остатки по субсчету вложения в нематериальные активы необходимо разбить на соотве тствующие виды нематериальных активов. Продолжение прил .5 10 11 15 16 Материалы Животные на выращивании и откорме Заготовление и приобретение материальных ценностей Отклонение в стоимости материальных ценностей Расшифровка сумм остатка на начало и ко нец отчетного периода по основным категориям (по видам материалов в соответствии с внутренней классификацией предприятия ). Метод оценки стоимости материалов . Для каждой группы необходимо указать метод списания на расходы , применяемый на предприятии (ФИФО, ЛИФО , средней ). Данные о произведенных переоценках материалов и товаров на предприятии 1. Материалы , переданные в залог . 2. О договорах на приобретение материалов , которые не нашли отражения в финансовой отчетности (расчеты и поставка еще не произошли , но ожидаются в будущем ). 3. Информацию об устаревших материалах , неиспользуемых. 4. Сальдо по счетам 15 и 16 следует распределить по видам материалов. 5. Информацию о несвоевременно отраженных в отчетностях операциях с материалами (например , материалы п оступили на склад в декабре , в отчетности приходуются только в январе ). 19 НДС по приобретенным ценностям Суммы остатка на начало и конец отчетного периода , обороты по счету. Данные о суммах , возникших в результате операций , связанных с финансовой или ин вестиционной деятельностью компании (приобретение ОС , НМА и т.д .). 41 42 Товары Торговая наценка Расшифровка сумм остатка на начало и конец отчетного периода по основным категориям (по видам товаров в соответствии с внутренней классификацией предприятия ). Для каждой группы необходимо указать метод оценки товаров и метод списания на расходы , применяемый на предприятии (ФИФО , ЛИФО , средней ), данные о произведенных переоценках товаров на предприятии 1. Материалы и товары , переданные в залог . 2. О договорах на приобретение товаров , которые не нашли отражения в финансовой отчетности (расчеты и поставка еще не произошли , но ожидаются в будущем ). 3. Информацию о величине торговой наценки , включенной в стоимость товаров , если предприятие использует счет 42 «Тор говая наценка» . 4. Информацию о несвоевременно отраженных в отчетности операций с товарами. 5. Информацию об устаревших (негодных к реализации ) товарах. Продолжение прил .5 20 21 43 44 45 Основное производство Полуфабрикаты собственного производства Готовая продукция Расходы на продажу Товары отгруженные Расшифровка сумм остатка на начало и конец отчетного периода по основным категориям (по видам продукции в соответствии с внутренней классификацией предприятия ). 1. Готовая продукция , переданная в за лог . 2. О договорах на реализацию готовой продукции , которые не нашли отражения в финансовой отчетности (расчеты и поставка еще не произошли , но ожидаются в будущем ). 3. О величине общих управленческих расходов , отраженных в составе счетов 20 «Основное производство» и 44 «Расходы на продажу». 50 51 52 55 57 Касса Расчетные счета Валютные счета Специальные счета в банке Переводы в пути Расшифровка сумм остатков на начало и конец отчетного периода 1. Имеются ли ограничения на использование денежных сре дств . 2. Остатки по валютному счету в валюте , рублях и курс , по которому производилась оценка на дату составления баланса . 3. Собрать информацию о платежных документах , не нашедших отражения в выписках банка на конец периода. 4. Все ли операции по сче там , указанные в выписках банка , нашли отражение в бухгалтерской отчетности на начало и конец отчетного периода. 5. Имеются ли остатки денежных средств на счетах в банках - банкротах . 6. Узнать причину наличия сальдо по счету 57 «Переводы в пути» и кла ссифицируйте его как активы или расходы. Продолжение прил .5 58 Финансовые вложения Необходимо расшифровать остатки по счету на начало и конец отчетного периода : - выделить долгосрочные и краткосрочные инвестиции ; - разбить инвестиции по категориям : фи нансовые активы , предназначенные для торговли ; инвестиции , удерживаемые до погашения ; ссуды и дебиторская задолженность ; - финансовые активы , имеющиеся в наличии для продажи ; - приобретение инвестиций в отчетном периоде по каждому виду ; Выбытие инвестици й в отчетном периоде по каждому виду. 1. Доля участия в капитале других организаций (указать ассоциированные и дочерние организации ). 2. Дата приобретения инвестиций . 3. Дата погашения инвестиций . 4. Доход , получаемый от инвестиций (дивиденды , %). 5. Номинальная стоимость и рыночная стоимость инвестиций . 6. Информация о движении дебиторской и кредиторской задолженностей , связанных с поступлением и выбытием долгосрочных инвестиций , видах оплаты . 7. Информация об инвестициях в компании - банкроты , или компании , которые прекратили свое существование . 8. Цель (намерения ) компании относительно инвестиций. 60 62 70 71 Расчеты с поставщиками и подрядчиками Расчеты с покупателями и заказчиками Расчеты с персоналом по оплате труда Расчеты с подотчет ными лицами Расшифровка сумм дебиторской и кредиторской задолженности по счету на начало и конец отчетного периода : - долгосрочная и краткосрочная задолженность ; 1. Сумма безнадежной дебиторской задолженности (погашение не произойдет ). 2. Сумма сом нительной дебиторской задолженности (погашение под сомнением ). 73 76 Расчеты с персоналом по прочим операциям Расчеты с разными дебиторами и кредиторами - Выделить в отдельную категорию авансы , полученные и авансы выданные ; - разбить дебиторскую и кредиторскую задолженность по видам : за аренду , за услуги , за основные средства и нематериальные активы , расчеты за объекты капитального строительства , за товарно - материальные запасы. 3. Выделить текущую часть долгосрочной дебиторской задолженности . 4. Указать обеспечение , выданное и полученное по долгосрочной задолженности , схему и условия платежа . 5. Информацию о движении дебиторской и кредиторской задолженностей , связанной с поступлением и выбытием основных средств , нематериальных активов , инвестиц ий. Продолжение прил .5 14 59 63 Резервы под снижение стоимости материальных ценностей Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги Резервы по сомнительным долгам Расшифровка остатков по счету на начало и конец отчетного периода по видам резервов , дебетовые и кредитовые обороты по видам резервов. 1. Под обесценение каких активов данные резервы созданы (перечислить по позициям ). 2. Методика создания резервов и признания в доходах и расходах организации. 66 67 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам Расчеты по долгосрочным кредитам и займам Расшифровка остатков на начало и конец отчетного периода , и движение по видам кредитов и займов : - долгосрочные и краткосрочные кредиты и займы ; - начисление (кредитовый оборот ) и уплата (дебетовый об орот ) процентов. 1. Вид кредита , наименование кредитора , сумма задолженности , валюта кредита , условия и сроки погашения кредита , процентная ставка , особые условия . 2. Обеспечение кредитов. 3. Начисление процентов в отчетном периоде (за все ли месяцы на числены проценты ), общая сумма расходов по процентам . 4. Выделить текущую часть долгосрочной задолженности по кредитам и займам . 5. Выделить общую сумму задолженности на начало и конец отчетного периода по процентам за кредиты. 68 69 Расчеты по налог ам и сборам Расчеты по социальному страхованию и обеспечению Расшифровка остатков по счету по видам платежей , налогов и сборов на начало и конец отчетного периода. 1. Выделить из сумм задолженностей по налогам и сборам сумму штрафов и пеня . 2. Информац ию о начислении и уплате (вид оплаты ) налога на прибыль . 3. Информацию о ведении судебных разбирательств по налогам и сборам , оценка их возможного исхода . 4. Информацию о штрафных санкциях , не отраженных в финансовой отчетности. Продолжение прил .5 80 81 82 83 84 Уставный капитал Собственные акции Резервный капитал Добавочный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток ) Расшифровка остатков на начало и конец отчетного периода , данные о движении по дебету и кредиту за отчетный период. 1. Номина льная стоимость акций , количество эмиссий , количество акций . 2. Информацию о выкупленных компанией акциях . 3. Информация об учредителях (сумма взноса , % участия ). 4. Весь ли уставный капитал оплачен . 5. Необходимо выделить суммы переоценки , относящ иеся к выбывшим основным средствам в отчетном периоде . 6. Детальная информация обо всех произведенных расходах за счет чистой прибыли. 86 Целевое финансирование Расшифровка остатков на начало и конец отчетного периода по видам финансирования. 1. Цель , на которую получено финансирование и источники финансирования . 2. Условия предоставления финансирования . 3. Методы представления в финансовой отчетности целевого финансирования . 4. Применяемая организацией методика отнесения на доходы отчетного перио да. 97 98 Расходы будущих периодов Доходы будущих периодов Расшифровка остатков по счету на начало и конец отчетного периода по видам , дебетовые и кредитовые обороты по видам. 1. Исходя из принципа существенности , определить , стоит ли капитализировать д анные доходы (расходы ). 2. Проверить принцип соответствия при признании доходов (расходов ) в отчетном периоде. Приложение 6 Анализ счетов для составления отчета о прибылях и убытках № счета Наименование счета Требуемая информация Дополнительная информация 90 Продажи Расшифровка дебетовых и кредитовых оборотов по счету с разбивкой по видам продукции. Обратить внимание на состав доходов и расходов от обычной деятельности , соответствуют ли они основным видам деятельности. 20 23 29 Основное производство Вспомогательное производство Обслуживающие производства и хозяйства Расшифровка начисленной и списанной себестоимости по элементам затрат по видам продукции. Обратить внимание на состав себестоимости , при необходимости провести перек лассификацию расходов , выделить в отдельную категорию общие и административные расходы , коммерческие расходы , если это необходимо. 25 26 43 44 Общепроизводственные расходы Общие и административные расходы Коммерческие расходы Расходы на продажу Расши фровка по элементам затрат. Обратить внимание на следующие вопросы : 1. включаются ли прямые производственные расходы в стоимость остатков незавершенного производства и ГП ; 2. включены ли общие и административные расходы в стоимость остатков НП и ГП ; 3. провести переклассификацию статей расходов : выведите общие и административные расходы из остатков НП и ГП , включите накладные расходы в стоимость остатков НП. 91 Прочие доходы и расходы Расшифровка по и видам доходов и расходов. 1. В отдельную категор ию необходимо выделить : - доходы и расходы по процентам ; - курсовые разницы ; - доходы и расходы от инвестиционной деятельности (основные средства и инвестиции ); - доходы и расходы прошлых лет. 2. Провести переклассификацию доходов (расходов ): разбит ь прочие операционные и внереализационные расходы и доходы по соответствующим категориям. 99 Прибыли и убытки Расшифровка по элементам затрат и видам доходов чрезвычайных доходов (расходов ), начисленный налог на прибыль 1. Необходимо указать чрезвычайные обстоятельства и описать виды расходов и доходов. 2. Сверить начисленный налог на прибыль с данными счета 68.
1Архитектура и строительство
2Астрономия, авиация, космонавтика
 
3Безопасность жизнедеятельности
4Биология
 
5Военная кафедра, гражданская оборона
 
6География, экономическая география
7Геология и геодезия
8Государственное регулирование и налоги
 
9Естествознание
 
10Журналистика
 
11Законодательство и право
12Адвокатура
13Административное право
14Арбитражное процессуальное право
15Банковское право
16Государство и право
17Гражданское право и процесс
18Жилищное право
19Законодательство зарубежных стран
20Земельное право
21Конституционное право
22Конституционное право зарубежных стран
23Международное право
24Муниципальное право
25Налоговое право
26Римское право
27Семейное право
28Таможенное право
29Трудовое право
30Уголовное право и процесс
31Финансовое право
32Хозяйственное право
33Экологическое право
34Юриспруденция
 
35Иностранные языки
36Информатика, информационные технологии
37Базы данных
38Компьютерные сети
39Программирование
40Искусство и культура
41Краеведение
42Культурология
43Музыка
44История
45Биографии
46Историческая личность
47Литература
 
48Маркетинг и реклама
49Математика
50Медицина и здоровье
51Менеджмент
52Антикризисное управление
53Делопроизводство и документооборот
54Логистика
 
55Педагогика
56Политология
57Правоохранительные органы
58Криминалистика и криминология
59Прочее
60Психология
61Юридическая психология
 
62Радиоэлектроника
63Религия
 
64Сельское хозяйство и землепользование
65Социология
66Страхование
 
67Технологии
68Материаловедение
69Машиностроение
70Металлургия
71Транспорт
72Туризм
 
73Физика
74Физкультура и спорт
75Философия
 
76Химия
 
77Экология, охрана природы
78Экономика и финансы
79Анализ хозяйственной деятельности
80Банковское дело и кредитование
81Биржевое дело
82Бухгалтерский учет и аудит
83История экономических учений
84Международные отношения
85Предпринимательство, бизнес, микроэкономика
86Финансы
87Ценные бумаги и фондовый рынок
88Экономика предприятия
89Экономико-математическое моделирование
90Экономическая теория

 Анекдоты - это почти как рефераты, только короткие и смешные Следующий
Когда-то греки разрушили Трою, Персию, Египет, Сирию, Финикию, Вавилон, Бактрию... Настала очередь и Евросоюза.
Anekdot.ru

Узнайте стоимость курсовой, диплома, реферата на заказ.

Обратите внимание, диплом по бухгалтерскому учету и аудиту "Содержание МСФО и трансформация российской бух.отчетности в соответствии с ними", также как и все другие рефераты, курсовые, дипломные и другие работы вы можете скачать бесплатно.

Смотрите также:


Банк рефератов - РефератБанк.ру
© РефератБанк, 2002 - 2016
Рейтинг@Mail.ru