Реферат: Аудит операций с ценными бумагами - текст реферата. Скачать бесплатно.
Банк рефератов, курсовых и дипломных работ. Много и бесплатно. # | Правила оформления работ | Добавить в избранное
 
 
   
Меню Меню Меню Меню Меню
   
Napishem.com Napishem.com Napishem.com

Реферат

Аудит операций с ценными бумагами

Банк рефератов / Бухгалтерский учет и аудит

Рубрики  Рубрики реферат банка

закрыть
Категория: Реферат
Язык реферата: Русский
Дата добавления:   
 
Скачать
Архив Zip, 54 kb, скачать бесплатно
Заказать
Узнать стоимость написания уникального реферата

Узнайте стоимость написания уникальной работы

33 План курсовой работы стр. Введение 3 1 Понятие ценной б умаги 4 1.1 Субъекты прав, удостоверенных ценной бумагой 5 1.2 Виды ценных бума г 6 1.3 Передача и исполн ение прав по ценной бумаге 8 1.4 Особенности о бращения бездокументарных ценных бумаг 10 2 Бухгалтерский учет опера ций с ценными бумагами 12 2.1 Приобретение ценных бумаг 12 2.1.1 Первоначальная оценка финансовых вложений 13 2.1.2 Доход по ценным бумагам 16 2.1.3 Последующая оценка ф инансовых вложений 17 2.1.4 Выбытие финансовых в ложений 18 2.1.5 Создание резерва под обесценение финансовых вложений 19 2.1.6 Раскрытие информаци и в бухгалтерской отчетности о финансовых вложениях в ценные бумаги 21 2.2 Выпуск ценных бумаг 21 3 Аудит операций с ценными бумагами 25 3.1 Цель и задачи аудита операций с ценными бумагами 25 3.2 Информационная б аза аудита операций с ценными бумагами 26 3.3 Оценка системы внутрен него контроля 27 3.4 Программа аудита операций с ценными бумагами 28 3.5 Раскрытие отдельных аудиторских пр оцедур в соответствии аудита с задачами операций с ценными бумагами 30 3.5.1 Проверка правильности отнесения активов организации 30 к ценным бумагам и выбора методики учета 31 3.5.2 Проверка оформления первичных документов по учету ценных бумаг 32 3.5.3 Проверка правильности оце нки ценных бумаг 32 3.5.4 Проверка правильности прове дения инвентаризации ценных бумаг 32 3.5.5 Проверка отражения операций поступления и выбытия ценных бумаг 33 3.5.6 Проверка аналитического у чета ценных бумаг 34 3.5.7 Проверка операций по образо ванию резерва под обесценение вложений в ценные бумаги 34 3.5.8 Проверка формирования фор м отчетности 35 3.6 Аудит собственных долговы х ценных бумаг организации 36 Заключение 37 Список литературы 38 ВВЕДЕНИЕ В России идет процесс интенсивного формирования фондового рынка. И тогом массовой приватизации стало создание новых экономико-правовых м еханизмов и институциональных структур: корпоративного сектора эконом ики, биржевого и внебиржевого рынков ценных бумаг и т. п. Вс е больше российских предприятий используют в своей деятельности ценны е бумаги – в целях получения дохода, привлечения дополнительных, в том ч исле заемных, средств, осуществления расчетов. С другой стороны, ценные бумаги – э то особая форма существования капитала, отличная от его товарной, произв одительной, и денежной форм, которая может передаваться вместо него само го. Суть ее состоит в том, что у владельца сам капитал отсутствует, но имею тся все права на него, которые и зафиксированы в форме ценной бумаги. То ес ть, ценные бумаги являются разновидностью т.н. фиктивного капитала, и в ус ловиях быстротечности, высокой степени риска хозяйственных операций, с ложности финансового положения большинства субъектов хозяйствования существует объективная необходимость в получении достоверной информа ции о их наличии у предприятия, их стоимости и движении, законности веден ия операций с ними. Ошибки и искажения при учете операций с ценными бумаг ами в случае их существенности могут значительно повлиять на достоверн ость бухгалтерской отчетности и нанести значительный материальный уще рб экономическому субъекту. Предотвратить подобные негативные последствия может грамотный бу хгалтерский учет и аудиторская проверка операций с ценными бумагами. Ра ссмотрение этих вопросов является целью данной курсовой работы. 1 ПОНЯТИЕ ЦЕННОЙ БУМАГИ Ценные бумаги, будучи обобщенным понятием и существу я в различных видах, являются необходимым средством юридической техн ики в различных областях рыночной экономики. Они служат удобным инстр ументом в организации и функционировании коммерческих субъектов – до левые ценные бумаги (акции), являются кредитными – долговые ценные бума ги (облигации, векселя) и платежными (чеки) средствами, используются в тов арном обороте (коносаменты и др.), обеспечивая при этом, в отличие от общи х правил гражданского права, упрощенную и оперативную передачу и осуще ствление прав на материальные и иные блага. В ГК ценные бумаги как объекты гражданских прав выделены в отдельную г лаву и рассматриваются в качестве самостоятельного института. В после дние годы законодательство, касающееся ценных бумаг, одно из наиболее д инамично развивающихся. Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных ре квизитов имущественные права, осуществление или передача которых возм ожны только при его предъявлении. Для любой ценной бумаги характерны следующие основные признаки. Во-первых, ценная бумага - документ установленной формы и с обязательны ми реквизитами. Под документом ст. 1 Федерального закона "Об обязательн ом экземпляре документов» понимает материальный объект с зафиксирова нной на нем информацией в виде текста, звукозаписи или изображения, пре дназначенный для передачи во времени и пространстве в целях хранения и общественного использования. Классические ценные бумаги в отличие от "бездокументарных" (о них будет с казано ниже) имеют идентификационные признаки, которые определяются за конодательством. Отсутствие в ценной бумаге хотя бы одного из обязате льных реквизитов или несоответствие ценной бумаги установленной дл я нее форме согласно п. 2 ст. 144 ГК влечет ее ничтожность, т.е. порочность тако й бумаги вытекает из самого факта ее совершения. Во-вторых, всякая ценная бумага должна удостоверять определенные пр ава (требования уплаты конкретной денежной суммы, дивидендов или процен тов и т.п.), которые имеет указанный в бумаге законный владелец в отношении обязанного лица, также обозначенного в бумаге. В-третьих, для осуществления или передачи прав, удостоверенных ценной б умагой, необходимо ее предъявление. Это означает, что обладание ценной бумагой легитимирует владельца в качестве субъекта права из бумаги. Передача ценной бумаги предполагает переход к новому обладателю всех удостоверенных ею прав. Это означает: а) тесную и неразрывную зависимость между самой ценной бумагой (правом на бумагу) и правом, содержащимся в ней (правом из бумаги); б) невозможность частичной передачи удостоверенных ценной бумагой пра в. Так, при отчуждении акции продавец не может передать покупателю, а по купатель принять от него лишь часть содержащихся в акции прав (на дивиде нд, ликвидационную долю и управление делами АО); все они подлежат передач е в совокупности. 1.1 Субъекты прав, удостоверенных ценной бумагой Права, удостоверенные ценной бумагой, могут принадлежа ть: 1) предъявителю ценной бумаги (ценная бумага на предъявителя); 2) названному в ценной бумаге лицу (именная ценная бумага); 3) названному в ценной бумаге лицу, которое может само осуществить эт и права или назначить своим распоряжением (приказом) другое управомочен ное лицо (ордерная ценная бумага). Практическое значение такой градации выражается в придании различно го правового статуса определенному виду ценных бумаг, а также в устано влении порядка передачи закрепленных в них прав (см. ст. 144 ГК). В ценной бумаге на предъявителя права, удостоверенные ею, принадлежат тому, кто ее предъявит. Обя занное лицо по ней должно произвести исполнение такому держателю, не тр ебуя ничего, кроме предъявления документа. На каждую эмиссионную ценную бумагу на предъявителя (облигация) ее владельцу выдается сертификат. По требовани ю владельца может выдаваться один сертификат на две и более приобретаем ые им эмиссионные ценные бумаги на предъявителя одного выпуска. Сертифи кат эмиссионной ценной бумаги - документ, выпускаемый эмитентом и удосто веряющий совокупность прав на указанное в сертификате количество ценн ых бумаг. Эмиссионные ценные бумаги на предъявителя могут выпускаться только в д окументарной форме. Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги доку ментарной формы выпуска удостоверяются сертификатами (если сертификат ы находятся у владельцев) либо сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях (если сертификаты переданы на хранение в депозитарии). Документами, удостоверяющими права, закрепленные документарной ценно й бумагой, являются сертификат и решение о выпуске ценных бумаг. В качестве ценных бумаг на предъявителя по российскому законодательст ву могут быть выпущены облигации, чеки, векселя, сберегательные и депоз итные сертификаты, банковские сберегательные книжки, коносаменты, п ростые складские свидетельства и другие. Именные ценные бум аги удостоверяют права, которые принадлежат обозначенному там субъек ту. Обязанное лицо может и должно осуществить исполнение только такому лицу. Для некоторых видов именных ценных бумаг (эмиссионные ценные бума ги) необходимо, чтобы их владелец был обозначен в специальном реестре - з аписями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях. В ч астности, владелец акции может реализовать права, удостоверенные акцие й, если внесен в реестр АО. Именные эмиссионные ценные бумаги могут выпускаться только в бездокум ентарной форме (с помощью средств электронно-вычислительной техники). Пр и бездокументарной форме эмиссионных ценных бумаг решение о выпуске це нных бумаг является документом, удостоверяющим права, закрепленные цен ной бумагой. В качестве именной ценн ой бумаги по действующему законодательству могут обращаться также чек и, векселя, облигации, сберегательные и депозитные сертификаты, коноса менты, двойные складские свидетельства и др. В отличие от именной, права, удостоверенные в ордерн ой ценной бумаге, могут принадлежать не только поимено ванному в ней лицу, но и назначенному распоряжением последнего. Следова тельно, должник обязан исполнить обязательство означенному в бумаге субъекту или приказу (ордеру) такого субъекта. В качестве ордерных ценны х бумаг на российском рынке могут обращаться векселя, чеки, коносаменты, двойные складские свидетельства и др. Законодатель вправе запретить существование какого-нибудь вида ценн ой бумаги в качестве именной либо в качестве ордерной, либо в качестве предъявительской. Например, Закон о рынке ценных бумаг определяет, что все акции являются именными. 1.2 Виды ценных бумаг К ценным бумагам относятся: государственная облигац ия, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, бан ковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, при ватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценн ых бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг . Облигацией признается ценная бумаг а, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившег о облигацию, в предусмотренный ею срок, номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держ ателю также право на получение фиксированного в ней процента от номин альной стоимости облигации (купонные облигации). Помимо процента доход ом по облигации может являться дисконт (ч. 2 ст. 816 ГК). Облигация опосредствует отношения займа между ее владельцем (кредитор ом) и лицом, выпустившем ее (эмитентом). К отношениям между лицом, эмитиро вавшим облигацию, и ее держателем применяются правила ст. 807 - 818 ГК. Облигации должны иметь обязательные реквизиты. Таковыми, например, дл я облигаций коммерческих юридических лиц согласно п. 22 Положения о ценн ых бумагах от 19 июня 1990 г. являются: 1) наименование - "облигация"; 2) наименование и место нахождения юри дического лица, эмитировавшего облигации; 3) номинальная стоимость облигации; 4) имя держателя (для именных облигаци й); 5) срок погашения; 6) уровень и сроки выплачиваемого про цента (для процентных облигаций); 7) подпись руководителя юридического лица либо другого уполномоченного на это лица. Облигации могут быть именными и предъявительскими. Векселем является ценная бумага, уд остоверяющая ничем не обусловленные обязательства векселедателя (про стой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока о пределенную сумму векселедержателю (ст. 815 ГК). Вексель выпускается толь ко в документарной форме. Вексельное обращение регулируется Законом о п ереводном и простом векселе. Сторонами в переводном векселе (тратте) выступают векселедатель (тра ссант), плательщик (трассат) и векселедержатель (ремитент). В простом векс еле два лица - векселедатель, он же плательщик, и векселедержатель. Как п о переводному, так и по простому векселю обязываться могут граждане и ю ридические лица. В гражданском обороте вексель используется в качестве средства платеж а и кредитования. Предметом вексельного обязательства могут быть тольк о деньги. Вексель является документом, в его тексте не должно быть указа ний на сделку, послужившую основанием для его выдачи. Ссылка на условия платежа превращает вексель в простое долговое обязательство. Вместе с тем наличие на векселе любых пометок, не преследующих цель обусловить содержащееся в нем предложение (обязательство) уплатить, не влечет неде йствительности векселя. Как и все ценные бумаги, вексель является формальным документом. Для действительности векселя необходимо, чтобы он содержал реквизиты, пре дусмотренные Положением о переводном и простом векселе. Векселя бывают предъявительскими, ордерными и именными. По векселю на предъявителя платеж должник производит любому предъявителю докумен та. По ордерному - первому лицу, поименованному в векселе или другому л ицу по его приказу. По именному векселю - только лицу, названному в докумен те. Акцией признается ценная бумага, уд остоверяющая право ее владельца (акционера) на получение прибыли АО в ви де дивидендов, на участие в управлении делами АО и на часть имущества, оставшегося после ликвидации. Выпуск и обращение акций регламентир уются ГК (ст. 96 - 104), Законом об акционерных обществах, Законом о рынке ценн ых бумаг. Акция - именная ценная бумага, выпускаемая только АО на величину его уст авного капитала. В формальном отношении акция удостоверяет внесение о пределенного вклада в уставной капитал АО. Акция в отличие от облигации бессрочна. Она перестает существовать т олько при ликвидации АО либо если она аннулирована решением общего соб рания акционеров. 1.3 Передача прав и исполнение по ценной бумаге Передача прав по ценной бумаге законом поставлена в з ависимость от способа определения управомоченного лица на права, удост оверенные в ценной бумаге (ст. 145 ГК). Передачу прав, удостоверенных ценной бумагой, необходимо отличать от п ередачи самих ценных бумаг как объектов вещных прав. Переход вещных пра в на ценную бумагу является одновременно и переходом содержащихся в н ей имущественных или иных прав. Однако переход прав, удостоверенных в ценной бумаге, не всегда является переходом прав на бумагу. Так, владелец акции, имеющий право голоса на общем собрании АО, может передать в устан овленном порядке это право другому лицу. Наиболее высокой оборотоспособностью обладают ценные бумаги на предъя вителя. Права, удостоверенные такой бумагой, передаются новому субъект у посредством вручения ему бумаги. Право на предъявительскую эмиссионную ценную бумагу переходит к приобретателю: в случае нахождения ее сертификата у владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю; в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии - в момент осущ ествления приходной записи по счету депо приобретателя. По таким ценным бумагам о тветственность несут лица, эмитировавшие их. В отличие от ценных бумаг на предъявителя процедура передачи прав, уд остоверенных именной ценной бумагой, осложнена необходимостью соблюд ения определенных формальностей, что существенным образом снижает и х оборотоспособность. Права из именных ценных бумаг передаются в поря дке, установленном для общегражданской цессии (гл. 26 ГК). Это значит, что дл я передачи иному лицу прав, удостоверенных именной ценной бумагой, ее владелец наряду с новым приобретателем должен соблюсти необходимые тр ебования к форме такой уступки (ст. 389 ГК), кроме того, об этой уступке должно быть уведомлено обязанное по ценной бумаге лицо (п. 3 ст. 382 ГК). Поскольку порядок перехода прав, удостоверенных именной ценной бумаго й, подчинен правилам, установленным для уступки требований (цессии), то в п. 2 ст. 146 ГК особо оговорено одно из условий этих правил, касающееся того, что предыдущий владелец именной ценной бумаги отвечает перед новым в ладельцем только за действительность требования, но не за фактическое его исполнение обязанным по бумаге лицом (ст. 390 ГК). Право на именную эмиссионную ценную бумагу переходит к приобретателю: в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарну ю деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приоб ретателя; в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя. Права по ордерной ценной бумаге передаются путем совершения на этой бу маге передаточной надписи - индоссамента. Индоссамент (от итальянских с лов in dosso "на спине", на обороте), посредством которого согласно п. 3 ст. 146 ГК пере даются права по ордерной ценной бумаге, представляет собой передаточну ю надпись на самой ценной бумаге (на обороте), осуществляемую индоссан том на индоссата, т.е. на лицо, которому (или приказу которого) переходят права по бумаге. Дата совершения продавцом векселя индоссамента счита ется датой перехода прав, удостоверенных данным векселем (п.3 ст.146 Граждан ского кодекса РФ). Индоссамент является од носторонней сделкой и выполняет не только трансфертную функцию (перед ачу прав), но и, как правило, гарантийную, т.е. устанавливает ответственно сть передающего за исполнение по ценной бумаге. При этом все индоссанты по ордерной ценной бумаге несут солидарную ответственность перед у правомоченным по бумаге лицом. То есть, индоссант несет ответственность не только за существование права, но и за его осуществление. В случае удовлетворения требования законного владельца ценной бумаги об исполнении удостоверенного ею обязательства одним или несколькими лицами из числа обязавшихся до него по ценной бумаге они приобретают право обратного требования (регресса) к остальным лицам, обязавшимся по ценной бумаге. В случае обнаружения заведомо ложных сведений (подлог) или фальшивости ( подделка) ценной бумаги ее владелец вправе предъявить к лицу, передавш ему эту бумагу (независимо от его добросовестности), требование не то лько о надлежащем исполнении обязательства, содержащегося в ценной бу маге, но и возмещении причиненных убытков. В свою очередь, это лицо име ет право предъявить аналогичные требования к тому лицу, от которого он о получило подложную либо поддельную бумагу. Отказ от исполнения обязательства, удостоверенного ценной бумагой, со ссылкой на отсутствие основания обязательства либо на его недействите льность не допускается. То есть, лицу, обязанному по ценной бумаге, не разр ешается не исполнять обязательство, ссылаясь на отсутствие оснований е е выдачи - говоря, обязанное по ценной бумаге лицо должно производить и сполнение, доверившись лишь формальным признакам (необходимым реквиз итам) и не проверяя исходных положений, по которым эта бумага выдана. 1.4 Особенности обращения бездокументарных ценных бум аг (БЦБ) На БЦБ распространяются следующие правила правового режима документарных ценных бумаг. 1) Хотя БЦБ и не являются предметом материального мира, закон распростр аняет на них положения права собственности. Право собственности на Б ЦБ принадлежит: в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг - вла дельцу лицевого счета, открытого у держателя реестра; в системе учета пр ав у депозитария – владельцу счета депо (ст. 28 Закона о рынке ценных бумаг). 2) Хотя БЦБ невозможно передать из рук в руки, законодательство прир авнивает к передаче этих ценных бумаг их перевод как по счетам депо, та к и по лицевым счетам в системе ведения реестра. Последний влечет за со бой передачу права собственности от продавца к покупателю (ст. 29 Закона о рынке ценных бумаг). Реестродержатель и депозитарий обязаны по требованию клиентов предо ставлять им выписки по соответствующим счетам, которые являются подт верждением их прав на БЦБ. Так, в соответствии со ст. 8 Закона о рынке це нных бумаг держатель реестра обязан предоставить такую выписку в тече ние пяти рабочих дней с момента получения требования владельца счета или его представителя. Выпиской из системы ведения реестра является документ, выдаваемый держателем реестра с указанием владельца лицево го счета, количества ценных бумаг каждого выпуска, числящихся на этом счете в момент выдачи выписки, фактов их обременения обязательствами, а также иной информации, относящейся к этим бумагам. Сделки с БЦБ могут со вершаться по особым правилам. На лицо, ведущее учет прав на БЦБ, возлагае тся обязанность фиксировать все совершаемые с ними сделки. 2 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ 2.1 Приобретение ценных бумаг Российские организации осуществляют вложения свободных денеж ных средств с целью участия в управлении сторонними организациями или с целью получения прибыли на вложенный капитал. Вложения собственных или заемных средств организаций с целью получения прибыли определяют фина нсовую деятельность организаций, которая в частности направлена на пок упку ценных бумаг. В практической деятельности российских организаций операции по приобр етению ценных бумаг, способных приносить доход, определены как финансов ые вложения. Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений с 1 января 2003 г. регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых влож ений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Пунктами 5, 6 ПБУ 19/02 организациям предоставляется самостоятельность как в выборе единиц ы бухгалтерского учета финансовых вложений, так и в организации аналити ческого учета, чтобы обеспечить полную и достоверную информацию о движе нии финансовых вложений и контроль за их наличием и движением. В зависим ости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и исп ользования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений. Регистр аналитического учета должен отражать необходимую информацию, как минимум, в следующих разрезах: наименование эмитента, название ценно й бумаги, ее номер и серия, номинальная цена, цена покупки (фактическая сто имость), общее количество, а также даты покупки и продажи ценной бумаги и м есто ее хранения, временной характер инвестиций (краткосрочные или долг осрочные). Самостоятельность выбора учетной единицы финансовых вложен ий и показателей аналитического учета должна быть закреплена учетной п олитикой организации. Как правило, данный аналитический регистр разраб атывается организацией самостоятельно и реализуется в рамках автомати зированной формы учета. В соответствии с ПБУ 19/02 все ценные бумаги, за исключением собственных акц ий, выкупленных акционерным обществом у акционеров для последующей пе репродажи или аннулирования и векселей, выданных организацией - векселе дателем организации - продавцу при расчетах за проданные товары, продук цию, выполненные работы, оказанные услуги (товарные векселя), относятся к финансовым вложениям. Согласно пункту 2 ПБУ 19/02, вложения считаются финансовыми лишь в случае, есл и одновременно выполняются следующие условия: - наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существов ание права у организации на финансовые вложения и на получение денежны х средств или других активов, вытекающее из этого права; - переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми в ложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.); - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущ ем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разни цы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обяз ательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.). 2.1.1 Первоначальная оценка финансовых вложений Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначал ьной стоимости. Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 "Финансовые вложения". Для учета ценных бумаг к счету 58 открываются следующие субсчет а: 58-1 "Паи и акции"; 58-2 "Долговые ценные бумаги". Определяя первоначальную стоимость финансовых вложений, бухга лтер должен руководствоваться пунктом 9 ПБУ 19/02. В соответствии с этим пунк том первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных з а плату, признается сумма фактических затрат организации на их приоб ретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещ аемых налогов. Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых в ложений определяется каналом поступления их в организацию: приобретен ие за плату, получение в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездн ая передача, получение в качестве платежного средства за выполненные ра боты, оказанные услуги, поставленные ценности. Порядок формирования пер воначальной стоимости финансовых вложений представлен в таблице 1. Таблица 1 Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вл ожений в виде ценных бумаг Канал поступления Основание (докум ент) Определение первоначальной стоимости Нормативное регулир ование Приобретение за плату (собственные средства) Договор купли-продажи, акт приемки-передачи (выписка со счета Депо), договор оказ ания информационных, консультационных услуг, отчеты посредников Сумма фактических затрат по приобретению п.9 ПБУ 19/02 Приобретение за плату (за емные средства) Договор займа (кредитный договор), договор купли -продажи, акт приемки-передачи (выписка со счета Депо), договор оказания информационных, консультационных услуг, отчеты посредников Сумма фактических затрат по приобретению + сумма процентов по заемн ым средствам (до принятия к учету финансовых вложений) п.9 ПБУ 19/02 п .11 ПБУ 10/99 п.14 ПБУ 15/01 Получение в качестве вклада в уставный (складочный) капи тал Учредительный договор, акт приемки-передачи ценных бумаг (выписка по счету Депо) Согласованная стоимость п.12 ПБУ 19/02 Безвозмездная передача Договор дарения, акт приемки-передачи ценных бумаг (выписка со сч ета Депо) Текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету С тоимость возможной реализации на дату принятия к учету п.13 ПБУ 19/02 Получение в качестве рас четного средства Договор поставки, дополнительное соглашени е к договору поставки, акт приемки-передачи ценных бумаг (выписка со счета Депо) Фактическая стоимость активов, переданных организа ции в обмен на полученные ценные бумаги п.14 ПБУ 19/02 Все фактические затраты по приобретаемым ценным бумагам собир аются на соответствующих субсчетах счета 58, формируя первоначальную сто имость ценных бумаг. Общехозяйственные расходы не включаются в первона чальную стоимость ценных бумаг, кроме тех случаев, когда они непосредств енно связаны с покупкой. Ценные бумаги НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому о тражать входящий НДС по ним не нужно. При приобретении финансовых вложений за счет за емных средств затраты по полученным кредитам и займам учи тываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и к редитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (в части учета процентов по за емным средствам, израсходованным на приобретение финансовых вложений). В этом случае расходы по уплате процентов по заемным средствам, использу емым на приобретение ценных бумаг до принятия к бухгалтерскому учету, вк лючаются в первоначальную стоимость финансовых вложений, при постанов ке на учет данных активов сумма процентов по заемным средствам относитс я на операционные расходы организации-заемщика. Если организация получает ценные бумаги в к ачестве вклада в уставный (складочный) капитал , то к учету они принимаются по согласованной стоимости, определенной учредительн ыми документами. Первоначальной стоимостью ценных бумаг, получен ных организацией безвозмездно, признается: их текущая ры ночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текуще й рыночной стоимостью ценных бумаг понимается: - их рыночная цена, рассчитанная ор ганизатором торговли на рынке ценных бумаг; - сумма денежных средств, которая може т быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату и х принятия к бухгалтерскому учету - для ценных бумаг, по которым организа тором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена. Финансовые вложения, по лученные организацией безвозмездно, согласно п.8 Положения по бухгалтер скому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Р оссии от 06.05.1999 N 32н, признаются внереализационными доходами. На основании Ин струкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельно сти организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и п.47 Мето дических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерск ой отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, рыночная стоимость полученного имущества учитывается в составе доходов будущих периодов. Порядок включения в состав внереализационны х доходов по безвозмездно полученным финансовым вложениям определяетс я сроком обращения ценных бумаг. При получении ценных бумаг как расчетного средства за поставленные ценности, выполненные работы и оказанные услуг и первоначальной стоимостью финансовых вложений (ценных бумаг) признае тся стоимость активов, переданных или подлежащих передаче (п.14 ПБУ 19/02). Согласно пункту 11 ПБУ 19/02, все расходы, кроме платы продавцу, можно не включа ть в первоначальную стоимость ценных бумаг, а отнести их на операционные расходы. Так поступать можно в том случае, если расходы на приобретение ц енных бумаг несущественны по сравнению с суммой, уплачиваемой в соотве тствии с договором продавцу. Как определять существенность таких расхо дов в ПБУ 19/02 ничего не сказано, значит организация сама должна решить, каки е расходы для нее будут существенны. 2.1.2 Доход по ценным бумагам К доходам по операциям с долговыми ценными бумагами, в частнос ти облигациями и финансовыми векселями, относятся дисконт и процент, вып лачиваемые держателю ценных бумаг, а также прибыль от реализации ценных бумаг. Доходы по ценным бумагам являются операционными доходами (п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации") в составе прочих поступлений. При этом для целей бухгалтерского учета проценты (доход по ценным бумагам) признаются за каждый истекший отчет ный период (месяц) в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99) в порядке, аналогичном признанию выручки, предусмотренному в п.12 ПБУ 9/99. Право на полу чение процентного дохода по приобретенным ценным бумагам возникает у и х владельцев на дату выплаты, установленную условиями эмиссии облигаци й, следовательно, на эту дату в бухгалтерском учете и производится призн ание процентного дохода. Суммы причитающихся к получению процентов по облигациям отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счет а 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Что касается отражения в бухгалтерском учете дисконта по приобретенным ценным бумагам, то в данном случае орга низация признает доход в соответствии со своей учетной политикой, поско льку признание указанного дохода равномерно в течение срока обращения ценной бумаги является правом, а не обязанностью организации (п.22 ПБУ 19/02). На пример, доход в виде разницы между первоначальной стоимостью ценной бум аги и ее номинальной стоимостью можно рассчитывать на дату погашения (ил и иного выбытия) бумаги - на величину дохода по ценной бумаге делается про водка Д 76 К 91. Если доход по ценной бумаге организация признает равномерно, то дисконт ежемесячно включается по частям в первоначальную стоимость ценной бум аги: Д 58 К 91. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), поступления ( доходы, дивиденды ), связ анные с участием в уставных капиталах, признаются операционными дохода ми. Дивиденды - доход, полученный акционером (участником) от организации п ри распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционе ру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участник ов) в уставном (складочном) капитале этой организации. Причитающаяся сумма дивидендов на счетах бухгалтерского учета отражае тся в соответствии с условиями проспекта эмиссии и на основании бухгалт ерской справки - расчета следующим образом: по кредиту счета 91 «Прочие дох оды и расходы» в корреспонденции со счетом 76-3 «Расчеты по причитающимся д ивидендам и другим доходам». 2.1.3 Последующая оценка финансовых вложений Ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной ст оимости. Но со временем их стоимость может меняться. Тогда нужно проводи ть так называемую последующую оценку финансовых вложений. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую р ыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Текущую рыночную стоимость можно определить по тем ценным бумагам, кото рые продаются на бирже. Такие ценные бумаги отражаются в учете по рыночн ой стоимости, которая определяется путем корректировки их предыдущей о ценки. Указанную корректировку организация может производить ежемес ячно или ежеквартально. Разница между оценкой ценных бумаг по текущей р ыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты (в состав операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. Если же на отчетную дату по каким-либо причинам невозможно определить те кущую рыночную стоимость, то ценные бумаги отражаются в балансе по их по следней оценке. Это следует из пункта 24 ПБУ 19/02. Вторая группа – ценные бумаги, по которым рыночная стоимость не определ яется. Они показываются в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетно сти по их первоначальной стоимости (пункт 21 ПБУ 19/02). Однако здесь есть некот орые особенности. Так, например, по долговым ценным бумагам (облигациям, векселям), которые не котируются на бирже, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью можно списать на операционные доходы или расх оды. Делать это надо в течение срока их обращения равномерно по мере пр ичитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода. 2.1.4 Выбытие финансовых вложений Выбытие ценных бумаг имеет место в случаях погашения, продаж и, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный ) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простог о товарищества и пр. Моментом выбытия финансовых вложений является дата единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерс кому учету, определенных п.2 ПБУ 19/02 (п.25 ПБУ 19/02). Выбытие финансовых вложений в виде ценных бумаг отражается с использов анием счета 91 "Прочие доходы и расходы". Опер ация отражается по дате передачи ценной бумаги, указанной в акте-приемке передачи (выписке по счету Депо). Движение ценных бумаг не подлежит облож ению НДС (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ). Способ, которым рассчитывают стоимость выбывающих вложений, бу дет зависеть от того, определяют ли по данному вложению текущую рыночную стоимость. Если вложения регулярно переоцениваются, например, акции исходя из бирж евых котировок, то списываются такие бумаги по их последней оценке. Для тех же активов, по которым не определяется текущая рыночная стоимост ь, пункт 26 ПБУ 19/02 предусматривает несколько способов списания: - по первоначальной стоимости каж дой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений; - по средней первоначальной стоимости; - по первоначальной стоимости первых п о времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). Применение одного из у казанных способов по группе (виду) ценных бумаг производится исходя и з допущения последовательности применения учетной политики – в течен ие года по каждой группе финансовых вложений надо применять один способ оценки. Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней п ервоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бум аг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бу маг в течение данного месяца. Кроме того, ценные бумаги, по которым не определяется рыночная стоимость , можно списывать по первоначальной стоимости тех, которые куплены раньш е (способ ФИФО). То есть предполагается, что ценные бумаги, приобретенные п о времени раньше, должны и продаваться в первую очередь, то есть ценные бу маги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стои мости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первонач альной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При примен ении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец м есяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени п риобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимост ь ранних по времени приобретений. При ФИФО сначала надо рассчитать стоимость остатка ценных бумаг на коне ц месяца. Ее определяют исходя из фактической стоимости бумаг, которые б ыли куплены последними. Затем эту сумму вычитают из общей стоимости ценн ых бумаг на начало месяца и тех, которые приобретены в течение данного ме сяца. При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финанс овых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки. Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выб ытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости ка ждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней пе рвоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). Рассчитывать стоимост ь проданных ценных бумаг по средней первоначальной стоимости или по ФИФ О можно не только в конце месяца, но и отдельно на дату каждого выбытия. 2.1.5 Создание резерва под обесценение финансовых вложений В пункте 38 ПБУ 19/02 установлено, что организации могут создава ть резервы под обесценение финансовых вложений. В рамках ПБУ 19/02 под обесц енением понимается устойчивое и существенное снижение стоимости некот ируемого финансового вложения. Снижение стоимости равняется разнице м ежду учетной стоимостью и расчетной. При этом учетная стоимость – это ц ена, по которой финансовое вложение отражено в бухгалтерском учете. А ра счетная стоимость – цена, которую организация предполагает получить з а актив в данный момент. Чтобы снижение стоимости финансовых вложений считалось устойчивым, од новременно должны выполняться следующие условия: - на две предыдущие отчетные даты у четная стоимость вложений значительной выше их расчетной стоимости; - в течение отчетного периода расчетная стоимость только снижалась; - отсутствует информация о возможном по вышении расчетной стоимости. Примерами ситуаций, в к оторых может произойти обесценение финансовых вложений в ценные бумаг и, являются: - появление у организации - эмитент а ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, признаков банк ротства либо объявление его банкротом; - совершение на рынке ценных бумаг зна чительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене с ущественно ниже их учетной стоимости; - отсутствие или существенное снижение поступлений от ценных бумаг в виде процентов или дивидендов при высоко й вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д. В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обес ценение ценных бумаг, принадлежащих организации, организация должна ос уществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости фи нансовых вложений. Если эти условия выполнены, необходимо создать резе рв под обесценение. Он образуется за счет финансовых результатов (в сост аве операционных расходов). Образование резерва отражается по дебету сч ета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение в ложений в ценные бумаги". Сумма резерва используется для формирования ба лансовой стоимости финансовых вложений, которая выступает как разница между учетной стоимостью и созданным резервом. Вместе с тем созданный ре зерв обеспечивает покрытие возможных убытков по операциям с ценными бу магами. Проверку на обесценение организация может производить в конце каждого года, квартала или месяца. Выбранный способ необходимо закрепит ь в учетной политике. При наличии признаков обесценения организация дол жна провести проверку независимо от выбранного способа. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявл яется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее создан ного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется. При э том дебетуют счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и к редитуют счет 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответс твующие резервы, либо если данные ценные бумаги более не удовлетворяют к ритериям устойчивого существенного снижения стоимости. Если же по результатам проверки на обесценение финансовых вложений в ыявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторон у его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой о рганизации (в составе операционных доходов). 2.1.6 Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности о фин ансовых вложениях в ценные бумаги В бухгалтерской отчетности информация о финансовых вложе ниях подлежит раскрытию с учетом требования существенности (п. 42 ПБУ 19/02). Со гласно Методическим рекомендациям по формированию показателей бухгал терской отчетности существенной признается та сумма, отношение которо й к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не ме нее 5 процентов. При этом организация может установить для себя другой кр итерий существенности. То есть окончательное решение принимается на ос нове профессионального суждения бухгалтера и закрепляется в учетной п олитике. Во-первых, в бухгалтерской отчетности финансовые вложения в ценные бум аги должны представляться с подразделением в зависимости от срока обр ащения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Далее нужно показать информацию о способах оценки ценных бумаг при их вы бытии, о стоимости ценных бумаг, по которым можно определить рыночную ст оимость и по которым этого сделать нельзя. По долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, надо показать разницу между первоначальной стоимостью и но минальной стоимостью в течение срока их обращения, а также данные об их о ценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояс нениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках). Если организация создавала резерв под обесценение финансовых вложений , то суммы такого резерва также следует указать в отчетности с указанием вида ценных бумаг. 2.2 Выпуск долговых ценных бумаг Эмиссия долговых ценных бумаг – облигаций, векселей - может п роводиться в случаях, предусмотренных законодательством, с целью привл ечения денежных средств. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета ф инансово - хозяйственной деятельности организаций для обобщения инфор мации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отче т бланков строгой отчетности предназначен счет 006 "Бланки строгой отчетн ости". Приобретенные бланки векселей (документарных облигаций) следует у читывать на указанном забалансовом счете. Выпуск ценных бумаг в бухгалтерском учете следует отразить с использов анием счета 97 "Расходы будущих периодов" следующим образом: Д-т 76, К-т 51, 50 - оплачены бланки; Д-т 006 - оприходованы бланки на забалансовый счет; Д-т 97, К-т 76 - на стоимость оприходованных бланков; Д-т 44, 20, К-т 97 - по мере выпуска долговых ценных бумаг. Затраты эмитента, связанные с размещением долговых ценных бумаг, соглас но п.п.11 и 19 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" могут в ключать расходы, связанные с оплатой юридических и консультационных ус луг; осуществлением копировально-множительных работ; проведением эксп ертиз; потреблением услуг связи; другими затратами, непосредственно свя занными с размещением заемных обязательств; проценты, дисконт по облига циям. Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с привлечением займо в, признаются расходами того периода, в котором произведены, независимо от того, когда фактически осуществлен платеж. Все расходы, связанные с ра змещением долговых ценных бумаг, согласно ПБУ 15/01 являются операционными расходами и учитываются на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие дохо ды и расходы". Однако организация - эмитент в соответствии с п.20 ПБУ 15/01 может затраты, связ анные с размещением ценных бумаг, предварительно учитывать как расходы будущих периодов с последующим отнесением их в состав операционных рас ходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств. В бухгалтерском учете расходы, связанные с размещением ценных бумаг, дол жны отражаться одним из двух способов в соответствии с учетной политико й. 1 способ: Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы", К-т счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; 2 способ: Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов", К-т счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Последующее признание расходов отражается записью: Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы", К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов". Порядок бухгалтерского учета в организации - заемщике процентов и диско нта по облигациям и векселям регламентирован п.18 ПБУ 15/01. В соответствии с д анным порядком организация - эмитент отражает номинальную стоимость вы пущенных и проданных ценных бумаг как кредиторскую задолженность. В зав исимости от срока, на который выпущены долговые ценные бумаги, в бухгалт ерском учете должны быть сделаны следующие записи: при привлечении денежных средств на срок 12 месяцев или менее Д-т сч. 51 "Расчетные счета", К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"; при привлечении денежных средств на срок более 12 месяцев Д-т сч. 51 "Расчетные счета", К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Если номинальная стоимость превышает сумму полученных денежных средст в по данным ценным бумагам, то указанную разницу (дисконт) следует отража ть как расходы будущих периодов с целью равномерного (ежемесячного) вклю чения в состав операционных расходов. В этом случае в бухгалтерском учет е при размещении долговых ценных бумаг должны быть сделаны две записи од новременно: при привлечении денежных средств на срок 12 месяцев или менее на фактичес ки полученную сумму: Д-т сч. 51 "Расчетные счета", К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и на дисконт: Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов", К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"; при привлечении денежных средств на срок более 12 месяцев на фактически п олученную сумму: Д-т сч. 51 "Расчетные счета", К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и на дисконт: Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов", К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Начисление процентов по размещенным облигациям показывается у эмитент а с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов п о условиям проспекта эмиссии: Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы", К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (или 67 "Расчеты по долго срочным кредитам и займам"). Продажа (размещение) процентных облигаций и векселей может производить ся по цене выше или ниже номинала. При продаже облигаций по цене выше номи нала организация - эмитент получает доход в виде разницы между стоимость ю размещения и номиналом. Указанные доходы в полной сумме включаются в с остав операционных доходов. При продаже ценных бумаг по цене ниже номина ла разница должна быть отнесена в дебет счета 91 и кредит счета 66 (67). Погашение (выкуп) облигаций и векселей осуществляется следующим образо м. Организация - эмитент по окончании срока обращения долговых ценных бу маг, зафиксированного в проспекте эмиссии (для облигаций), должна выкупи ть свои бумаги по номиналу. По соглашению с держателями (владельцами) обл игаций выкуп может производиться путем обмена облигаций на собственны е акции организации, ценные бумаги других эмитентов, любые другие активы . 3 АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ 3.1 Цель и задачи аудита операций с ценными бумагами Аудиторская проверка операций с ценными бумагами проводи тся в целях формирования обоснованного мнения о достоверности и полнот е информации, касающейся ценных бумаг, отраженной в финансовой отчетнос ти проверяемого экономического субъекта, и соответствии применяемой м етодики учета ценных бумаг действующим в Российской Федерации нормати вным документам. Операции с ценными бумагами, как правило, немногочисленны, но могут быть существенны в стоимостном выражении. При проверке операций с ценными бу магами аудитору необходимо оценить систему внутреннего контроля (испо льзуемые процедуры контроля) и адекватно спланировать и осуществить ау диторские процедуры в отношении ценных бумаг. Таблица 2 Задачи, решаемые в ходе аудита операций с ценными бумагами З адачи аудита Проверяемые вопросы А Б 1.П роверка состояния учета и контроля за наличием ценных бумаг Правиль ность отнесения активов организации к ценным бумагам Проверка документального оформления операций Правильность оценки цен ных бумаг Инвентаризация ценных бумаг Соответствие показ ателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитическо го учета 2.П роверка полноты и правильности синтетического учета операций по дви жению ценных бумаг в бухгалтерском учете Отражение поступления и в ыбытия ценных бумаг в регистрах синтетического учета Организация аналитического учета ценных бумаг Отражение операций по образ ованию резерва под обесценение ценных бумаг А Б 3. Проверка полноты отражения доходов по ценным бумагам Отражение начисленных доходов 3.2 Информационная база аудита операций с ценными бумагами Информационная база, используемая аудитором при проверке операций с це нными бумагами, включает: документы, регулирующие бухгалтерский учет ценных бумаг; бухгалтерскую отчетность; приказ об учетной политике организации; регистры синтетического и аналитического учета ценных бумаг; первичные документы по отражению ценных бумаг. По приказу об учетной политике организации аудитор может ознакомиться с: порядком признания доходов от финансовых вложений доходами от обычных видов деятельности (профессиональные участники рынка ценных бумаг) или операционными доходами; рабочим планом счетов, используемых для отражения ценных бумаг; применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых бухгалтерией организации; документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, с вязанных с учетом ценных бумаг; перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляю щих операции с ценными бумагами; формами первичных документов, разработанных и утвержденных организаци ей для учета ценных бумаг. В организациях, использующих единую журнально - ордерную форму учета, пр именяются журналы - ордера, в которых отражаются операции и накапливаетс я информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. Пере чень регистров, составленных организацией, утверждается приказом об уч етной политике. При ведении учета с использованием компьютерных программ составляют р аспечатки дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 58 "Финансовые вложе ния" (субсчет «Паи и акции» и «Долговые ценные бумаги»), 91 "Прочие доходы и р асходы", 55 "Специальные счета в банках", 66 «Расчеты по краткосрочным кредита м и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». В качестве регистра аналитического учета ценных бумаг может быть испол ьзована так называемая "Книга учета ценных бумаг". В ПБУ 19/02 сказано, что орг анизации разрешается самостоятельно разрабатывать такой регистр. Операции (сделки) с ценными бумагами совершают на основании: учредительн ого договора (при инвестициях в уставные капиталы других организаций), д оговора купли - продажи ценных бумаг, договора займа, договора на депозит ный вклад, договора залога ценных бумаг и др., указанные в разделе «Бухгал терский учет». Аудитор должен проверять, соответствуют ли указанные дог оворы требованиям других нормативных правовых актов, регулирующих опе рации с ценными бумагами. К первичным документам, на основании которых учитывают ценные бумаги, от носятся: акт приема - передачи ценных бумаг, выписки банка и платежные пор учения, расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому орд еру, накладные на передачу имущества в оплату за ценные бумаги, инвентар изационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности ( ф. N ИНВ-16), выписки реестродержателей и депозитариев. 3.3 Оценка системы внутреннего контроля Оценка системы внутреннего контроля производится ауди тором на стадии планирования аудиторских процедур (предварительная оц енка) и подтверждается или корректируется при их проведении. Оценивая си стему внутреннего контроля операций с ценными бумагами, аудитору следу ет выяснит, кто несет ответственность за них. Особое внимание необходимо обратить на то, кто должен санкционировать операции с ценными бумагами и кто в действительности санкционирует эти операции. Если операции с цен ными бумагами санкционируют не те лица, которые на это уполномочены, или такие операции вообще не санкционируются (либо санкционируются задним числом), это свидетельствует о недостатках системы внутреннего контрол я. Кроме того, для эффективного функционирования системы внутреннего ко нтроля функции учета операций с ценными бумагами должны быть отделены о т санкционирования этих операций. Аудитору необходимо выяснить, каким образом организована передача инф ормации о приобретении и продаже ценных бумаг, получении доходов по ним из отдела ценных бумаг (от сотрудника, занимающегося ценными бумагами) в бухгалтерию организации. Аудитору надлежит сверить данные о ценных бум агах в бухгалтерском учете и отчетности с данными отдела ценных бумаг. В ыявление фактов несвоевременной передачи информации или передачи нето чной информации, несовпадения данных бухгалтерского учета с данными от дела ценных бумаг свидетельствует о недостатках системы внутреннего к онтроля и требует увеличения объема проводимых аудиторских процедур. Оценивая систему внутреннего контроля, аудитор должен также установит ь, каким образом организовано хранение ценных бумаг, находящихся в собст венности организации. Ценные бумаги, принадлежащие организации, могут х раниться как в ее офисах, так и за их пределами (в депозитариях). Если ценные бумаги хранятся в организации, аудитору нужно выяснить след ующее: - место хранения ценных бумаг; - перечень лиц, имеющих доступ к ценным бумагам; - порядок выдачи и принятия ценных бум аг; - утвержденный порядок проведения инв ентаризаций и акты проведенных инвентаризаций. 3.4 Программа аудита операций с ценными бумагами Предварительно оценив систему внутреннего контроля, ау дитору необходимо спланировать характер, временные рамки и объем аудит орских процедур в отношении ценных бумаг организации. С этой целью соста вляется программа проверки. Программа аудита является развитием общег о плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания ауди торских процедур (детальные тесты операций и остатка средств на счетах б ухгалтерского контроля и тесты средств внутреннего контроля). Таблица 3 Программа аудита операций с ценными бумагами Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отче тности Направления аудита А Б Полнота - все ценные бумаги отражены в бухгалтерском уче те и бухгалтерской отчетности, не существует неучтенных ценных бумаг в бухгалтерском учете и о тчетности отражены все факты поступления и списания ценных бумаг; сальдо и обороты по счетам синтетического учета ценных бумаг совпадают с сальдо и оборотами по счетам аналитического учета; сальдо и обороты по счетам в полном объеме перенесены из регистров бухга лтерского учета в Главную книгу и бухгалтерскую отчетность; все операции по движению ценных бумаг своевременно зарегистрированы в бухгалтерском учете А Б Существование - все ценные бумаги существуют на дату сос тавления баланса наличие ценных бумаг подтверждено необходимыми первичными документами и результатами проведенной в установленном порядке инвен таризации Права и обязательства - организация обладает правами на данные ценные бумаги и несет ответственность за риски, связанные с этими правами ценные бумаги, о траженные в бухгалтерской отчетности, принадлежат организации на зако нных основаниях; отраженные в бухгалтерском балансе ценные бумаги принадлежат организа ции на правах собственности, получены в результате осуществления догов оров, соответствующих требованиям права, и организация имеет все необхо димые свидетельства, подтверждающие законность получения ценных бумаг ; все записи на счетах бухгалтерского учета подтверждены оправдательным и и первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями действующих законодательных и нормативных актов; все операции по ценным бумагам вытекают из условий отношений, которые не противоречат действующему законодательству; операции с ценными бумаг ами санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке Оценка - ценные бумаги оценены в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с требования ми нормативных документов рублевая оценка ценных бумаг в иностранной валюте проведена в со ответствии с требованиями действующего законодательства; в зависимости от способа приобретения ценных бумаг их фактическая стои мость сформирована согласно требованиям нормативных документов; стоимость ценных бумаг для включения в бухгалтерскую отчетность рассч итана правильно и в соответствии с требованиями нормативных актов (с уче том снижения рыночной стоимости); выручка от продажи ценны х бумаг отражена в бухгалтерском учете в оценке, совпадающей с содержаще йся в первичных документах А Б Точность - затраты по ценным бумагам учтены в соответств ии с правилами бухгалтерского учета, данные бухгалтерской отчетности с оответствуют записям в регистрах синтетического учета в первичных документах, регис трах бухгалтерского учета, при переносе данных в бухгалтерскую отчетно сть соблюдена арифметическая точность показателей; при определении рублевой оценки ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, использованы курсы иностранной валюты, соответствующие курсам ЦБ РФ на дату совершения операций; в бухгалтерской отчетнос ти отражен финансовый результат, определенный на основании фактически х данных Ограничение учетного периода все операции по принятию к уч ету и выбытию ценных бумаг учтены в соответствующем учетном периоде Представление и раскрытие - все ценные бумаги правильно классифицированы и раскрыты в бухгалтерской отчетности ценные бумаги классифициров аны в зависимости от вида и сроков погашения; доходы и расходы, связанные с реализацией и погашением ценных бумаг, пра вильно классифицированы в отчете о прибылях и убытках; информация о ценных бума гах раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности Получение достаточн ых доказательств по проверяемым вопросам позволяет дать независимую о ценку указанным фактам и выявить нарушения и отступления от действующи х нормативных актов и правил бухгалтерского учета. 3.5 Раскрытие отдельных аудиторских процедур в соответс твии с задачами аудита операций с ценными бумагами 3.5.1 Проверка правильности отнесения активов организации к ценным бумага м и выбора методики учета Ценная бумага - это документ, удостоверяющий с соблюдением установленно й формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление и ли передача которых возможны только при его предъявлении (ст.142 ГК РФ). К ценным бумагам относятся: государственные и иные облигации, вексель, ч ек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательна я книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бум аги, простое и двойное складское свидетельство, а также другие документы , которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отне сены к числу ценных бумаг. При проверке правильности отнесения объектов к ценным бумагам необход имо выяснить, обладает ли организация правами на ценную бумагу и соблюда ет ли порядок передачи прав по ценным бумагам. Юридическое значение имее т классификация ценных бумаг в соответствии с ГК РФ. Таблица 4 Классификация ценных бумаг по субъектам прав, удостоверенных ц енной бумагой Классификационная группа Принадлежность прав Передача прав Ценная бумага на предъя вителя Предъявителю ценной бумаги Вручение ценной бумаги Именная ценная бумага Лицу, названном у в ценной бумаге Осуществляется в порядке, установленном для уступки требования (цессии) Ц енная ордерная бумага Лицу, названному в ценной бумаге. По его распоряжению может быть назначено другое уполномоченное лицо Осущ ествляется путем совершения на этой бумаге передаточной надписи - индоссамента По форме фиксации прав, выраженных ценной бумагой, их подразде ляют на документарные и бездокументарные. При документарной форме владельца устанавливают на основании предъявл ения оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в с лучае депонирования такового, на основании записи по счету депо. Аудитор у должны быть предъявлены сертификаты акций или выписка по счету депо. При бездокументарной форме владелец устанавливается на основании запи си в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депон ирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо. Аудитору должн ы быть представлены реестр или выписка по счету депо. 3.5.2 Проверка оформления первичных документов по учету ц енных бумаг При проверке оформления первичных документов следует учесть, что сама ц енная бумага - строго формальный документ, ее форма и обязательные рекви зиты должны соответствовать требованиям, установленным законодательс твом для определенных видов ценных бумаг. Отсутствие обязательных рекв изитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной д ля нее форме влекут ее ничтожность (ст.144 ГК РФ). Поэтому аудитор должен пров ести как формальную проверку бланков ценных бумаг, так и арифметическую проверку первичных документов, используемых при оформлении операций. Проверка первичных документов по учету финансовых вложений особенно в ажна, поскольку они определяют особый порядок перехода права собственн ости по ценным бумагам. 3.5.3 Проверка правильно сти оценки ценных бумаг Общие правила оценки ценных бумаг установлены Федераль ным законом «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерск ого учета и бухгалтерской отчетности в РФ, ПБУ 19/02. При приобретении ценных бумаг по договору купли - продажи финансовые вло жения принимают к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для и нвестора. При проверке аудитор руководствуется положениями ПБУ 19/02. Фактические за траты на приобретение ценных бумаг включают: суммы, уплачиваемые по дого вору продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям ил и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с пр иобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы на уплату процентов по заемным средствам, используемым на приобретение це нных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосред ственно связанные с приобретением ценных бумаг. Фактические затраты, формирующие учетную стоимость ценных бумаг, отраж ают по дебету счета 58. Аудитор проверяет состав затрат, связанных с приобр етением ценных бумаг, правомерность включения этих затрат в стоимость ф инансовых вложений, документальное подтверждение этих затрат. Оценка принятых к учету ценных бумаг может меняться. В этом случае аудит ор проверяет правильность произведенных расчетов и достоверность оцен ки ценных бумаг на отчетную дату. 3.5.4 Проверка правильности проведения инвентаризации це нных бумаг Для подтверждения достоверности данных бухгалтерской отчетности и бух галтерского учета аудитор проверяет правильность проведения инвентар изации ценных бумаг. В ходе проверки он устанавливает: соблюдает ли организация требования п.2 ст.12 Федерального закона "О бухгал терском учете" об обязательном проведении инвентаризации; установлены ли сроки проведения инвентаризации ценных бумаг в приказе об учетной политике, и соблюдаются ли эти сроки; правильность оформления инвентаризационных документов (использует ли организация унифицированные формы инвентаризационных описей, обеспеч ены ли полнота и точность внесения в описи данных о фактическом наличии ценных бумаг при хранении их в кассе организации и т.д.). Если ценные бумаги хранят в организации, их инвентаризация проводится о дновременно с инвентаризацией денежных средств. При хранении ценных бу маг в специальных организациях (банках, депозитариях, специализированн ых хранилищах) инвентаризация заключается в сверке остатков сумм, числя щихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с да нными выписок этих специальных организаций. В инвентаризационных описях должны быть указаны эмитенты, название цен ной бумаги, серия, номер, номинальная и фактическая стоимость, сроки пога шения и общая сумма. Особенностью инвентаризации финансовых вложений является проверка не только фактического наличия ценных бумаг, но и правильности оценки ценн ых бумаг, т.е. фактических затрат, формирующих их стоимость, по которой они приняты к учету. Материалы инвентаризации аудитор использует при проверке своевременн ости и полноты отражения в бухгалтерском учете доходов, полученных по це нным бумагам. 3.5.5 Проверка отражения операций поступления и выбытия ц енных бумаг Для проверки используют регистры синтетического учета по счетам 58 "Фина нсовые вложения", 91 "Прочие доходы и расходы". При этом аудитор должен убеди ться, что организация соблюдает требования методологии учета и отражае т фактические затраты, формирующие сумму финансовых вложений в ценные б умаги, на счете 58. Аудитор должен проверять, не принимаются ли в качестве дополнительных з атрат, увеличивающих стоимость финансовых вложений, затраты, произведе нные организацией после принятия ценных бумаг к учету. При выбытии ценных бумаг аудитор проверяет использование организацией для отражения этих операций счета 91 и правильность определения финансо вого результата по данным операциям. 3.5.6 Проверка аналитического учета ценных бумаг Аналитический учет по счетам 55, 58, 59, 66 и 67 ведется по видам цен ных бумаг. Аудитор по рабочему плану счетов знакомится с перечнем счетов и субсчетов, используемых организацией для учета ценных бумаг, оценивае т, насколько построение аналитического учета обеспечивает получение и нформации о ценных бумагах. Организации могут хранить ценные бумаги в кассе или в депозитарии. При х ранении ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалте рском учете организации с указанием в аналитическом учете реквизитов д епозитария, которому они переданы на хранение. В этом случае аудитору до лжен быть представлен депозитарный договор (договор о счете депо) между депозитарием и депонентом, регулирующий их отношения. В договоре должен быть однозначно определен его предмет - предоставление услуг по хранени ю сертификатов ценных бумаг или учету прав на ценные бумаги, а также указ аны: порядок передачи депонентом депозитарной информации о распоряжении де понированными в депозитарии ценными бумагами депонента; срок действия договора; размер и порядок оплаты услуг депозитария, предусмотренных договором; форма и периодичность отчетности депозитария перед депонентом; обязанности депозитария. 3.5.7 Проверка операций по образованию резерва под обесценение вложений в ценные бумаги Важным этапом проверки финансовых вложений является проверка операций по образованию резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. Аудито р проверяет документы, подтверждающие расчетную стоимость ценной бума ги, под которую создан резерв, проверяет выполнение условий устойчивого снижения стоимости ценных бумаг. Аудитор должен получить достаточные а удиторские доказательства того, что оценочное значение (именной таким я вляется данный резерв) является достоверным в данный момент – для этого он проверяет процедуры расчета его величины. 3.5.8 Проверка формирования форм отчетности Аудитору необходимо убедиться, что информация о наличии и движении ценных бумаг организации попадает в соответствующие строки форм бухгалтерской отчетности. Таблица 5 Формирование показателей отчетности Строка фор мы отчетности Код Информация о ценных бумагах Бухгалтерский баланс Долгосрочные финансовые вложения Краткосрочные финансовые вложения Денежные средства Собственные акции, выкупленные у акционеров Уставный капитал Займы и кредиты Займы и кредиты Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов 140 250 260 410 410 510 610 630 Вложения в долгосрочные ценные бумаги Вложения в краткосрочные ценные бумаги Денежные средства в чековых книжках Собственные акции, выкупленные у акционеров Номинальная стоимость собственных акций Размещенные долгосрочные облигации Размещенные краткосрочные облигации Суммы начисленных дивидендов Отчет о прибылях и убытках Проценты к получению Проценты к уплате Отчисления в оценочные резервы х х х Проценты по финансовым вложениям Проценты по собственным долговым ценным бумагам Величина резерва под обесценение ценных бумаг Отчет об изменениях капитала Дивиденды Увеличение капитала Уменьшение каптала Оценочные резервы х х х х Суммы начисленных дивидендов Выпуск акций Уменьшение количества акций Величина резерва под обесценение ценных бумаг Отчет о движении денежных средств Денежные средства, направленные на выплату дивидендов, процентов Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений Полученные дивиденды Полученные проценты Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений Поступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг х х х х х х Денежные средства, направленные на выплату дивидендов, процентов Выручка от продажи ценных бумаг Полученные дивиденды Полученные проценты Приобретение ценных бумаг Поступления от эмиссии акций Приложение к бухгалтерскому балансу Раздел «Финансовые вложения» Раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность» х х Расшифровка вложений в долгосрочные и краткосрочные ценные бумаги Облигационный заем 3.6 Осо бенности аудита собственных долговых ценных бумаг организации При выпуске и размещении организацией - заемщиком облиг ационных займов и финансовых векселей в ходе аудиторской проверки необ ходимо установить вид долговых ценных бумаг, условия их размещения, поря док начисления и выплаты доходов держателям ценных бумаг, порядок их пог ашения. В ходе аудита проверяется порядок отражения в бухгалтерском учете обяз ательств, возникших у организации - эмитента в результате получения обли гационных займов. Выпущенные эмитентом облигации должны быть отражены по мере получения взамен на них денежных средств. Аудиторской проверке подвергается порядок отражения в бухгалтерском у чете возникающих разниц между стоимостью размещения облигаций и их ном инальной стоимостью, поскольку продажа (размещение) процентных облигац ий может производиться по цене выше или ниже номинала. При продаже облиг аций по цене выше номинала организация - эмитент получает доход в виде ра зницы между стоимостью размещения и номиналом. Указанные доходы в полно й сумме включаются в состав операционных доходов. В конечном счете аудиторская проверка долговых обязательств сводится к удостоверению законности операций по привлечению организацией заемн ого капитала, реальности ее долгов, способности к погашению возникших об язательств. ЗАКЛЮЧЕНИЕ Понятие ценной бумаги многогранно, поскольку сами эконо мические отношения, которые выражаются ею, очень сложны, плюс они постоя нно видоизменяются и развиваются, что находит свое выражение во все новы х формах существования и специфике учета ценных бумаг. В силу специфичности объекта учета бухгалтерский уче т операций с ценными бумагами мало описан в современной экономической л итературе. Поэтому существует довольно большой риск того, что бухгалтер неправильно отразит в учете подобные операции и подготовит неверную от четность. Деятельность аудиторов снимает проблему, связанную с необходимостью с пециальных знаний для оценки достоверности полученной информации, кот орой обладают пользователи бухгалтерской отчетности. Аудит устраняет возможность принятия хозяйственных решений, основанных на недостоверн ой информации, что может повлечь для субъекта предпринимательства нега тивные экономические последствия. В данной курсовой работе рассмотрены методики бухгалте рского учета и аудита операций с ценными бумагами. Курсовая работа напис ана на основе современных нормативных документов, тема раскрыта наскол ько это позволяют рамки подобной работы. СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 1. Гражданский кодекс РФ: Часть пер вая. Введена в действие Федеральным законом от 30.11.94 № 52-ФЗ; 2. Федеральный закон «О Рынке ценных бу маг» от 22.04.96 № 39-ФЗ; 3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ; 4. Федеральный закон «О переводном и пр остом векселе» от 11.03.97 № 48-ФЗ; 5. Положение по бухгалтерскому учету « Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н; 6. Положение по бухгалтерскому учету « Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н; 7. Положение по бухгалтерскому учету « Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденное п риказом Минфина РФ от 02.08.01 № 60н; 8. Положение по бухгалтерскому учету « Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н; 9. Инструкция по применению Плана счет ов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная при казом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; 10. Методические рекомендации о по рядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н; 11. Конков В.И. Основы аудита: Учебное пос обие. Ч. 2. – Архангельск: АГТУ, 2003. – 140 с.; 12. Табалина С.А., Ремизов Н.А. Аудит. С овременная методика: Проверка разделов отчетности согласно МСА и федер альных ПСАД / Под ред. Н.А. Ремизова. – М.: ИД ФБК – ПРЕСС, 2003. – 240 с.; 13. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учебное пособие / Под ред. О.В. Ковалевой. – М.: Приориздат, 2003. – 320 с.; 14. Мирошниченко Т.В. Организация бухгал терского учета финансовых вложений // Аудиторские ведомости. – 2003. - № 7; 15. Шишкин В.Ю. Бухгалтерский учет финан совых вложений. Комментарий к ПБУ 19/02 // Главбух. – 2003. - № 3; 16. Карзаева Н.Н. Бухгалтерский и налого вый дивидендов по акциям // Бухгалтерский учет. – 2002. - № 8; 17. Федоров В.В. ПБУ 19/02: Новые правила учет а финансовых вложений // Практическая бухгалтерия. – 2003. - № 2; 18. Кеворкова Ж.А. Учет финансовых вложе ний // Аудитор. – 2003. - № 4; 19. Карзаева Н.Н. Бухгалтерский и налого вый учет расходов по долговым ценным бумагам // Бухгалтерский учет. – 2002. - № 12; 20. Кольцов Ю.Ю. Ответы на вопросы // Финан совая газета. Региональный выпуск. – 2003. - № 12; 21. Ивашкевич В.Б. Аудиторская проверка долговых обязательств // Аудиторские ведомости. – 2000. - № 1; 22. Костюк Г.И. Аудиторская проверка фин ансовых вложений // Бухгалтерский учет. – 2000. - № 22;
1Архитектура и строительство
2Астрономия, авиация, космонавтика
 
3Безопасность жизнедеятельности
4Биология
 
5Военная кафедра, гражданская оборона
 
6География, экономическая география
7Геология и геодезия
8Государственное регулирование и налоги
 
9Естествознание
 
10Журналистика
 
11Законодательство и право
12Адвокатура
13Административное право
14Арбитражное процессуальное право
15Банковское право
16Государство и право
17Гражданское право и процесс
18Жилищное право
19Законодательство зарубежных стран
20Земельное право
21Конституционное право
22Конституционное право зарубежных стран
23Международное право
24Муниципальное право
25Налоговое право
26Римское право
27Семейное право
28Таможенное право
29Трудовое право
30Уголовное право и процесс
31Финансовое право
32Хозяйственное право
33Экологическое право
34Юриспруденция
 
35Иностранные языки
36Информатика, информационные технологии
37Базы данных
38Компьютерные сети
39Программирование
40Искусство и культура
41Краеведение
42Культурология
43Музыка
44История
45Биографии
46Историческая личность
47Литература
 
48Маркетинг и реклама
49Математика
50Медицина и здоровье
51Менеджмент
52Антикризисное управление
53Делопроизводство и документооборот
54Логистика
 
55Педагогика
56Политология
57Правоохранительные органы
58Криминалистика и криминология
59Прочее
60Психология
61Юридическая психология
 
62Радиоэлектроника
63Религия
 
64Сельское хозяйство и землепользование
65Социология
66Страхование
 
67Технологии
68Материаловедение
69Машиностроение
70Металлургия
71Транспорт
72Туризм
 
73Физика
74Физкультура и спорт
75Философия
 
76Химия
 
77Экология, охрана природы
78Экономика и финансы
79Анализ хозяйственной деятельности
80Банковское дело и кредитование
81Биржевое дело
82Бухгалтерский учет и аудит
83История экономических учений
84Международные отношения
85Предпринимательство, бизнес, микроэкономика
86Финансы
87Ценные бумаги и фондовый рынок
88Экономика предприятия
89Экономико-математическое моделирование
90Экономическая теория

 Анекдоты - это почти как рефераты, только короткие и смешные Следующий
Собрались вместе пять подружек, а говорить не о чем. Потому что собрались все.
Anekdot.ru

Узнайте стоимость курсовой, диплома, реферата на заказ.

Банк рефератов - РефератБанк.ру
© РефератБанк, 2002 - 2016
Рейтинг@Mail.ru