Реферат: Анализ сходства и различии МСА и ПСАД - текст реферата. Скачать бесплатно.
Банк рефератов, курсовых и дипломных работ. Много и бесплатно. # | Правила оформления работ | Добавить в избранное
 
 
   
Меню Меню Меню Меню Меню
   
Napishem.com Napishem.com Napishem.com

Реферат

Анализ сходства и различии МСА и ПСАД

Банк рефератов / Бухгалтерский учет и аудит

Рубрики  Рубрики реферат банка

закрыть
Категория: Реферат
Язык реферата: Русский
Дата добавления:   
 
Скачать
Архив Zip, 92 kb, скачать бесплатно
Заказать
Узнать стоимость написания уникального реферата

Узнайте стоимость написания уникальной работы

47 Московский Институт Бухгалтерс кого Учета и Аудита КУРСОВАЯ РАБОТА ПО ПРЕДМЕТУ: Международные стандарты аудита Тема: Анализ сходства и различия МСА и ПСАД Студента: Денисьева П. В. Специальность: Бухгалтерский учет и аудит Группа: 6 БВ -3 5 1- ОЗ Дисциплина: Международные стандар ты аудита На тему: Анализ сходства и различия МСА и ПСАД . Договор: №005060000141 от 16.10.2003 Научный руководитель стр. пр. Абдурагимова Н. А. МОСКВА 2006 Содержание: 1. На пути к международным ст андартам …………………………………3 2. ПСАД ……………………………………… ……………………………..12 3. Анализ сходства и различия МСА и ПСАД …………………………...23 Список литературы ………………………………………………………….42 Приложения ……………………………………………………………… ….43 Глава 1. На пути к международным стандартам Особенности аудита финансовой отчетности, составле нной по МСФО Сегодня руководители многих мелких и средних хозяйствующих субъектов не ощущают преимуществ перехода на международную систему финансовой о тчетности, поскольку их организации испытывают недостаток финансовых ресурсов, для того чтобы прибегнуть к помощи квалифицированных професс иональных консультантов. Для подтверждения соответствия финансовой от четности требованиям МСФО необходимо заключение аудитора. По существу, на сегодняшний день отчетность, составленная в соответствии с Российск ими положениями по бухгалтерскому учету (РПБУ), мало интересует пользова телей (за исключением, пожалуй, налоговых органов). При таком подходе ценн ость аудиторского заключения существенно падает. В результате к состав лению аудиторского заключения относятся как к некой формальности (всем известны случаи предпочтения крупными компаниями услуг более дешевого в прямом смысле слова аудитора, т.е. запрашивающего значительно меньшую сумму за ту же работу). Для государства никаких далеко идущих последствий в результате перехо да на МСФО ожидать не приходится. Налоговая и финансовая отчетности суще ственно отличаются друг от друга, поскольку отличаются цели пользовате лей этих отчетностей. Потребитель налоговой отчетности - государство, ем у нужно собрать налоги. Нередки случаи, когда составители налоговой отче тности сознательно занижают финансовые показатели, для того чтобы мень ше заплатить налогов. В то же время хозяйствующий субъект должен иметь х орошие финансовые показатели и качественно поставленный бухгалтерски й (финансовый) учет, с тем чтобы его отчетность была понятна и интересна ин вестору. Для проведения качественного аудита сегодня необходимо внести ряд поп равок в Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельнос ти", где аудиторским организациям, осуществляющим обязательный аудит фи нансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, вменялось бы в обязанность применять Международные стандарты аудита (МСА), выпускаемы е Международной федерацией профессиональных бухгалтеров. Необходимо т акже проанализировать возможность внесения поправок и изменений в ины е законы и подзаконные акты, регулирующие ведение учета и составление фи нансовой отчетности, в целях выявления и устранения противоречий, возни кающих при переходе предприятий и организаций к составлению финансово й отчетности по МСФО. Кроме того, следует рассмотреть необходимость пров едения обязательной аттестации профессиональных бухгалтеров и аудито ров в области МСФО и МСА. Порядок проведения аудита Планирование, организация и проведение аудита финансовой отчетности, с оставленной в соответствии с МСФО, осуществляются в соответствии с Феде ральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и соответствующ ими Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными по становлением Правительства РФ от 23.09.2002. N 696. Основной целью аудита подготовленной в соответствии с российским зако нодательством бухгалтерской отчетности является формирование заключ ения о том, обеспечивает ли данная отчетность во всех существенных аспек тах отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности хозяйствующего субъекта за год, исходя из требований законодательства Российской Федерации, а также предоставление детализированного отчета . По результатам каждого этапа проверки представляется аудиторский отче т, а по окончании проверки - аудиторское заключение по финансовой отчетн ости хозяйствующего субъекта за год. Состав и содержание аудиторского заключения должны соответствовать ст . 9 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", а также требованиям к заключению о достоверности бухгалтерской отчетности (баланса и отчет а о прибылях и убытках), изложенным в Федеральном правиле (стандарте) N 6 "Ауд иторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержде нном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696. Предполагаемый срок предоставления годового аудиторского заключения и подписания годовой публикуемой отчетности - 15 мая 2005 г. Следует отметить, что годовое аудиторское заключение может быть выдано, а отчетность, пред назначенная для публикации, подписана аудитором только после предоста вления хозяйствующим субъектом аудиторской фирме оригинала годовой бу хгалтерской отчетности в установленном соответствующими нормативным и актами объеме и предоставления форм публикуемой отчетности. Детализированный, представляемый по результатам каждого этапа проверк и отчет носит конфиденциальный характер и составляется исключительно для того, чтобы привлечь внимание руководства банка к имеющимся недоста ткам, а также указать способы их исправления. Составление такого отчета не является обязательным, а зависит исключительно от стиля работы аудит орской фирмы. Все обнаруженные недостатки действующей системы внутреннего контроля , отклонения в учете и отчетности от установленного порядка и ошибки, вли яющие на характер предполагаемого аудиторского заключения, могут сооб щаться как в ходе проверки, так и по ее окончании, поскольку они включаютс я в содержание письменных отчетов. На начальном этапе проверки аудиторы активно взаимодействуют с сотрудниками бухгалтерии и службы внутренне го контроля. Практические вопросы, возникающие в ходе аудиторской прове рки, разрешаются совместно с руководством различных отделов, руководит елем службы внутреннего контроля и главным бухгалтером. По окончании пр оверки аудиторское заключение обсуждается с руководством хозяйствующ его субъекта. Грамотное проведение аудиторской проверки, надежность и полезность ее результатов зависят от помощи сотрудников хозяйствующего субъекта и п оддержки работы аудиторов. Аудиторы рассчитывают получить все необход имые документы и сведения, на которые можно опереться при подготовке зак лючения. Аудиторы, как правило, гарантируют безусловную конфиденциальность все й полученной в ходе проверки информации о хозяйствующем субъекте, а такж е то, что она не будет использована ими или передана третьим лицам без пре дварительного письменного разрешения руководства проверяемого субъе кта (исключение составляют случаи раскрытия конфиденциальности информ ации по решению суда или в соответствии с законодательством Российской Федерации). Стоимость оказываемых услуг, как правило, определяется в зависимости от времени, требуемого для проведения аудита, исходя из почасовых ставок за действованных специалистов в соответствии с уровнем квалификации посл едних. Тарифы на оказание сопутствующих аудиту услуг зависят от объема и сложн ости решаемых задач и устанавливаются по согласованию сторон. Характер и трудоемкость аудиторской проверки могут быть определены на основе пр едварительной оценки применяемой хозяйствующим субъектом системы вну треннего контроля и учета, обеспечивающей тот или иной уровень надежнос ти финансовой информации, а также от масштабов и сложности деятельности субъекта. Окончательная стоимость договора на оказание аудиторских ус луг, а также сроки проведения аудиторской проверки согласуются в ходе пе реговоров. Основной целью аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответ ствии с МСФО, является формирование заключения об адекватности отражен ия в данной отчетности во всех существенных отношениях финансового сос тояния хозяйствующего субъекта за год, результатов его операционной де ятельности и движения денежных средств за отчетный период в соответств ии с МСФО. Аудит финансовой отчетности по МСФО проводится в соответствии с требов аниями Международных стандартов аудита в отношении объема аудиторских процедур, видов тестов и формата предоставляемого заключения. По результатам аудита хозяйствующему субъекту предоставляются следую щие документы: Аудиторское заключение за год, закончившийся 31 декабря; Письмо по вопросам управления. На данный момент учет ведется в соответствии с российскими принципами б ухгалтерского учета, а российская финансовая отчетность используется в качестве базовой. Для приведения ее в соответствие с МСФО осуществляет ся ряд трансформационных процедур. Таким образом, аудиторы могут одновр еменно предоставлять следующий комплекс услуг: аудит бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с росси йским законодательством за год; аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с междунар одными стандартами финансовой отчетности (МСФО) за год; консультационные услуги по подготовке финансовой отчетности в соответ ствии с МСФО. Особенности аудита годового отчета акционерного об щества В качестве примера рассмотрим существующий порядок проведения аудита годового отчета акционерного общества. В 2002 г. Федеральная комиссия по це нным бумагам и фондовому рынку (ФКЦБ) России утвердила постановление N 17/п с "Положение о дополнительных требованиях к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров", в соответствии с которым достов ерность годового отчета должна подтверждаться ревизионной комиссией. Как показывает зарубежная практика, такого подтверждения явно недоста точно. Следует провести дополнительную проверку информации, содержаще йся в годовом отчете, на предмет ее согласованности с данными аудированн ой бухгалтерской отчетности. Согласно упомянутому Положению, годовой отчет, представленный на утвер ждение, должен включать следующую информацию: о положении данного акционерного общества в отрасли; о приоритетных направлениях развития акционерного общества; отчет Совета директоров (Наблюдательного совета) о результатах развити я акционерного общества по приоритетным направлениям его деятельности ; о перспективах развития акционерного общества; отчет о выплате объявленных (начисленных) дивидендов по акциям общества; описание основных факторов риска, связанных с деятельностью акционерн ого общества; перечень совершенных в отчетном году крупных сделок с указанием по кажд ой из них существенных условий и органа управления, принявшего решение о ее одобрении; о составе Совета директоров (Наблюдательного совета), членах Совета дире кторов, в том числе их краткие биографические данные и владение акциями общества в течение отчетного года; сведения о лице, занимающем должность единоличного исполнительного ор гана (управляющем) и членах коллегиального исполнительного органа акци онерного общества; критерии определения и размер вознаграждения (компенсации расходов) ли цу, занимающему должность единоличного исполнительного органа (управл яющего) общества, каждого члена коллегиального органа и каждого члена Со вета директоров (Наблюдательного совета) или общий размер вознагражден ия (компенсации расходов) всем этим лицам, выплаченного или выплачиваемо го по результатам отчетного года; сведения о соблюдении акционерным обществом кодекса корпоративного уп равления; иную информацию, предусмотренную уставом или иным внутренним документ ом акционерного общества. Годовой отчет должен быть подписан лицом, выполняющим функции единолич ного исполнительного органа общества, и главным бухгалтером. Появление данного Положения значительно облегчает проведение аудита г одовой отчетности. Кроме того, еще в 1994 г. Министерство финансов РФ издало И нструкцию "О порядке составления и представления эмитентами ценных бум аг отчетов об итогах выпуска ценных бумаг и о порядке составления и пред ставления акционерными обществами годовых отчетов по ценным бумагам". В ажным является требование Инструкции о необходимости подтверждения в годовом отчете согласованности финансовой информации, содержащейся в нем, с данными аудированной бухгалтерской отчетности. На титульном лист е годового отчета предусмотрено приводить рядом с печатью аудиторской организации запись о том, что финансовая информация, содержащаяся в годо вом отчете, соответствует данным бухгалтерского учета, а бухгалтерский учет ведется в соответствии с действующими правилами. Однако до настоящего времени немногие российские акционерные общества публикуют свои годовые отчеты, а те организации, которые представляют г одовые отчеты в опубликованном виде, зачастую не раскрывают в них ключев ые показатели хозяйственной деятельности и финансового положения, наи более интересующие инвесторов. Международная организация комиссий по ценным бумагам - (International Organization of Securities Commissions - IOSCO), объединяющая регулирующие органы 94 стран, в том числе с 1995 г. и ФКЦБ России, опубликовала в 1999 г. Принципы раскрытия информации мно гонациональными эмитентами при международных эмиссиях и листинге. В ни х отмечается потребность в отражении хозяйствующим субъектом содержан ия хозяйственного и финансового обзоров и раскрытии информации о сцена риях их развития. Речь идет об описании результатов деятельности субъек та, финансовом положении и его изменениях. В качестве ключевых выделены показатели хозяйственных результатов, ликвидности и капитала, об иссле дованиях и разработках, патентах и лицензиях, перспективах развития. Для оценки хозяйственных результатов необходимо раскрытие факторов, опре деляющих доход эмитента от хозяйственной деятельности, а также любых да нных о доходах и расходах, важных для оценки результатов деятельности хо зяйствующего субъекта. Для анализа ликвидности и капитала требуется раскрыть информацию об ис точниках финансовых ресурсов, оборотном капитале, финансовых инструме нтах, обязательствах (в том числе по капитальным вложениям), соблюдении о граничений в перечислении денежных средств. Если хозяйствующий субъект активно занимается научными исследованиям и и разработками, то ему необходимо раскрыть информацию об этом за после дние три года, в том числе с разбивкой сумм по годам. Раскрытию в соответствии с данными Принципами подлежат также существе нные тенденции в динамике производства, запасов, портфельных заказов, се бестоимости, продажных цен. Важно описать также неопределенные обязате льства, события, значительно влияющие на выручку, прибыль, рентабельност ь, ликвидность и др. Консалтинговые услуги Консультационные услуги оказываются аудиторами в рамках договора на г одовое обслуживание, в том числе: устные консультации по методологии ведения бухгалтерского учета и воп росам налогообложения (в том числе НДС); устные консультации с возможностью получения ответов по электронной п очте. В связи с существенными различиями в составлении отчетности по российс кому законодательству и отчетности, подготовленной в соответствии с МС ФО, аудиторы запрашивают от хозяйствующего субъекта стандартный инфор мационный пакет, а также подробную информацию об активах и обязательств ах, детализированную информацию по отчету о прибылях и убытках и пр. Для первичной подготовки финансовой отчетности по МСФО в рамках проект а по оказанию услуг по МСФО аудиторской фирмой могут привлекаться колле ги из Международной ассоциации независимых бухгалтеров, имеющие соотв етствующую международную квалификацию, например Ассоциации дипломиро ванных бухгалтеров-аудиторов (АССА). На основании пакета предоставляемой банком-клиентом российской финанс овой отчетности и дополнительной финансовой информации консультанты о существляют все процедуры, необходимые для трансформации российской ф инансовой отчетности в МСФО. В результате хозяйствующий субъект получа ет трансформированную финансовую отчетность, которая включает следующ ие формы: 1. Бухгалтерский баланс; 2. Отчет о прибылях и убытках; 3. Отчет об изменениях в капитале; 4. Отчет о движении денежных средств; 5. Примечания к финансовой отчетности, включая учетную политику. Для составления отчета о движении денежных средств за год используются данные бухгалтерского баланса банка, если последний был составлен в соо тветствии с МСФО за предыдущий год. Аудиторами также может быть проведена экспресс-оценка влияния МСФО на ф инансовую отчетность хозяйствующего субъекта. Хозяйствующему субъект у следует учитывать, что для целей аудита составляются все пять форм отч етности и используются все применимые МСФО. После проведения трансформации финансовой отчетности аудиторами возм ожно оказание консультационной поддержки по следующим направлениям: 1) Разработка алгоритма перехода к использованию формата отчетности по м еждународным стандартам с учетом разницы в подходах к оценке рисков, к с озданию резервов, оценке активов и обязательств и т. д. 2) Обучение персонала банка преобразованию российской отчетности в форм ат Международных стандартов финансовой отчетности, включающее: а) помощь в освоении специалистами хозяйствующего субъекта стандартов подготовки отчетности в соответствии с МСФО; б) разработку методики составления отчетности в соответствии с МСФО (про дукт предоставляется в электронном виде); в) рекомендации относительно автоматизации процесса подготовки отчетн ости в соответствии с МСФО на регулярной основе; г) консультационную поддержку специалистам хозяйствующего субъекта по составлению отчетности по МСФО в течение года. В результате хозяйствующий субъект должен получить возможность самост оятельной регулярной подготовки отчетности по МСФО (на полугодовой и кв артальной основе). Однако следует отметить, что несоблюдение требований МСФО и низкое каче ство аудита подрывают доверие к международным стандартам. Согласно исс ледованию, проведенному Комитетом по международным стандартам финансо вой отчетности (КМСФО), низкое качество аудита финансовой отчетности, со ставленной по МСФО, является серьезным препятствием на пути успешного п рименения международных стандартов. В своем исследовании "Международные стандарты финансовой отчетности" б ывший Генеральный секретарь КМСФО Дэвид Кэрнс установил, что компании с котируемыми ценными бумагами (в частности, крупнейшие европейские пред приятия) применяют различные подходы к соблюдению МСФО. Несмотря на то, ч то многие из рассматриваемых в отчете 165 компаний составляют прозрачную и сопоставимую финансовую отчетность по МСФО: 17 компаний раскрывают информацию об отступлении от ряда требований МСФО ; 25 компаний используют МСФО только тогда, когда их применение допускаетс я национальными стандартами или в отсутствие таковых; не менее 20 компаний (включая несколько крупнейших европейских компаний) претендуют на полное соблюдение МСФО и в то же время применяют учетную п олитику, противоречащую требованиям международных стандартов. Отдельн ые компании корректируют финансовую отчетность, составленную по МСФО, в соответствии с требованиями Американской комиссии по ценным бумагам п ри размещении своих акций на фондовых рынках США. Требования к информации, представляемой аудиторам Согласно МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" хозяйствующему су бъекту рекомендуется представлять кроме финансовой отчетности финанс овую информацию, подготовленную Советом директоров, в которой описаны и разъяснены основные результаты финансовой деятельности, финансовое по ложение, а также существенные неопределенности. В Принципах корпоратив ного управления, принятых в 1999 г. Организацией экономического сотрудниче ства и развития (ОЭСР), включающей 28 стран, также говорится о целесообразн ости отражения в отчете Совета директоров, входящем в годовой отчет хозя йствующего субъекта, состояния корпоративного управления. Отмечается, что для инвесторов большой интерес представляют результаты анализа фи нансового положения, проводимого руководством субъекта, включаемые в с остав годовой отчетности, а также информация, которая может пролить свет на перспективы деятельности организации (разд. V "Раскрытие информации и прозрачность"). Например, в США годовые отчеты корпораций, зарегистрированных в Комисси и по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission -SEC), подлежат обязательному раскрыт ию в соответствии с Законом о фондовых биржах от 1934 г. по установленной еди ной форме 10-К. Указанные отчеты должны быть обязательно заверены аудитор ом и представлены в эту Комиссию. Годовой отчет составляется в течение 90 д ней со дня окончания финансового года. Он должен включать описание деяте льности компании и ее собственности, результаты анализа финансового по ложения, выполненные руководством, а также аудированную финансовую отч етность. С 1964 г. информацию представляют и "компании, чьи ценные бумаги обра щаются во внебиржевом обороте, если активы таких компаний составляют 1 м лн дол., а число акционеров превышает 500 человек". Информация годового отче та общедоступна. С ней можно ознакомиться в SEC или в сети Internet. Принятый в июле 2002 г. Закон Сарбейнса-Оксли внес радикальные изменения в Закон о фондовых биржах 1934 г., тем самым усилив значимость повышения информативности годов ого отчета и его аудита. В Российской Федерации также можно бесплатно оз накомиться с раскрываемой российскими эмитентами информацией через Internet. В Великобритании согласно норме аудита "Финансовая информация, публику емая с аудируемой финансовой отчетностью" из отчетности должна исключа ться любая информация, способная ввести пользователя в заблуждение. Пос кольку годовой отчет может содержать финансовую информацию и в других в идах отчетности, кроме аудированной финансовой, например в отчете Совет а директоров, то основная цель аудитора - убедиться, что доверие к финансо вой отчетности не подорвано. Следует иметь в виду, что и по британскому Закону "О компаниях" 1985 г. (разд. 237) а удитор обязан давать заключение о соответствии информации, содержащей ся в отчете Совета директоров, другим отчетам. Факты несогласованности д олжны быть зафиксированы в аудиторском заключении. Несогласованность финансовой информации в бухгалтерской отчетности и других видах отчетов может проявляться в несоответствии между: цифрами или текстом разных отчетов; исходными данными для подготовки разных отчетов, когда цифры прямо не со поставимы, а различия в них не раскрыты; цифрами в отчетах и их интерпретацией в отчете Совета директоров. По британской норме аудита, если после обсуждения с Советом директоров н есогласованность не будет устранена, то решение принимается в зависимо сти от того, какой из отчетов, по мнению аудитора, должен быть исправлен. Е сли это отчет Совета директоров, тогда факт несогласованности указывае тся в аудиторском заключении. Если же несогласованность должна быть исп равлена в финансовой отчетности, но не исправлена, в этой ситуации выдае тся условное аудиторское заключение. Двумя существенными установками названной нормы являются: 1) требование к аудитору убедиться, что страницы годового отчета, к которы м относится аудиторское заключение, не включают в себя отчета Совета дир екторов (или другую информацию); 2) предупреждение руководства компании аудитором не издавать годового о тчета, пока он не завершит анализ прочей финансовой информации. Подводя итог описанному выше международному опыту, отметим, что проблемы предст авления информации аудиторам во всех странах приобретают все большую а ктуальность. Во многом указанные проблемы могут быть решены с учетом зар убежного опыта и анализа особенностей развития хозяйственных отношени й и фондового рынка в Российской Федерации. Рекомендации по выбору аудиторской компании Годовая финансовая отчетность за отчетный период, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря текущего года, подтверждается аудиторской к омпанией на основании ст. 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельн ости" (Собрание законодательства Российской Федерации, 2001, N 33, ч. I, ст. 3422; 2001, N 51, ст . 4829). При отборе аудиторской компании для аудита финансовой отчетности, по дготовленной в соответствии с МСФО, хозяйствующим субъектам следует ру ководствоваться международной практикой проведения аудита финансово й отчетности. В международной практике, как правило, компаниям, проводящим аудит финан совой отчетности, полагается иметь не менее четырех специалистов, облад ающих дипломами признанных в международном масштабе бухгалтерских и а удиторских ассоциаций и организаций. Руководитель одновременно должен являться и совладельцем аудиторской компании. Это необходимо для того, чтобы он мог выражать мнение о достоверности финансовой отчетности хоз яйствующих субъектов от имени аудиторской компании, подписывать аудит орское заключение. В первую очередь руководитель несет ответственност ь за достоверность отчетности и ее соответствие требованиям МСФО. Заместитель руководителя также должен являться совладельцем аудиторс кой компании. Он наравне с руководителем несет ответственность за прини маемые решения, обеспечивает независимый характер проведения аудиторс кой проверки и соблюдение требований международных стандартов аудита. По поручению руководителя аудиторской организации заместитель может п одписывать аудиторское заключение. Помимо руководителя и его заместителя, которые в обязательном порядке д олжны иметь дипломы международно признанных организаций, такие диплом ы должны иметь специалист, ответственный за управление рисками, и специа лист, ответственный за контроль качества выполнения аудиторской прове рки и подготовки аудиторского заключения. Кроме того, общепринятая международная практика проведения аудита рек омендует применять Международные стандарты аудита и Кодекс этики Межд ународной федерации бухгалтеров-аудиторов. В заключение следует отметить, что для успешного внедрения МСФО необход имо, прежде всего, принять действенные меры по внедрению Международных с тандартов аудита и по ускорению введения подготовки и повышения квалиф икации аудиторов в области аудита отчетности, подготовленной в соответ ствии с требованиями международных стандартов. Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях 11.11.2004 Глава 2. ПС АД Правительство РФ 7 октября 2004 г . утвердило пять федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельнос ти (ПСАД). Однако общее число действующих отечественных стандартов не из менилось и осталось равным 37. Именно столько стандартов одобрила в 1996-2000 гг. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ, которые соглас но Постановлению Правительства РФ от 06.02.02 г. действуют до утверждения иных федеральных ПСАД. Таким образом, число замененных стандартов возросло с 11 до 16, а число действующих прежних сократилось. Новые документы в целом ближе к Международным стандартам аудита (МСА), на основе которых работают аудиторы всего мира. Вместе с тем и прежние мало отличались от МСА, поскольку создавались на их базе, но с учетом российск ой специфики. Однако в 2000 г. работа по превращению 37 ПСАД в полноценную сист ему национальных аудиторских стандартов была свернута. Если бы этого не произошло, страна могла бы иметь сегодня первую полную версию системы ст андартов, превратить которую во вторую версию, учитывающую развитие МСА и недостатки первой, при надлежащей организации работ можно было бы, по н ашему мнению, за несколько месяцев. Почему надо было бросить почти достр оенное здание и начать возводить рядом новое, тогдашние руководители от ечественного аудита внятно не объяснили. С позиций аудиторской практики ситуация не столь запутанна, как это може т показаться на первый взгляд. При оказании аудиторских услуг естествен но ориентироваться на 16 новых и 21 прежний ПСАД, а если их нормы противореча т друг другу, то приоритет за новыми, поскольку это общее правило для норм ативных документов одинакового статуса. Положения, не прописанные ни в о дном из этих 37 ПСАД, но присутствующие в МСА, не имеющих пока отечественны х аналогов, также логично использовать в аудиторской практике (за исключ ением, конечно, тех положений, которые противоречат российскому законод ательству). Официальное издание полного набора МСА 2001 г. на русском языке б ыло осуществлено в 2002 г. (на наш взгляд, вполне квалифицированно) Междунаро дным центром реформ системы бухгалтерского учета. Поэтому сегодня отеч ественные аудиторы имеют реальную возможность работать в соответствии с МСА, реализовать которую им, правда, несколько сложнее, чем их западным коллегам. Одним из самых сложных для понимания и применения является федеральный ПСАД № 16 «Аудиторская выборка». Во-первых, он требует известных познаний в области теории вероятностей, которыми обладают не все отечественные ау диторы. Во-вторых, текст стандарта изложен достаточно тяжело, что невыго дно отличает его от одноименного ПСАД, разработанного в 1996 г. (выгодное отл ичие - гораздо большая степень подробности). Отметим, что линия на почти дословное использование текстов МСА в отечес твенных аудиторских стандартах была взята на вооружение в 2002 г., что, на наш взгляд, хуже, чем переработка МСА с учетом отечественной специфики. Но и п ринятая линия последовательно не выдерживается. Так, например, значител ьно отклоняется от своего прототипа из МСА федеральный ПСАД № 6 «Аудитор ское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». В МСА есть гл оссарий терминов, в системе же новых федеральных ПСАД он отсутствует и т. д. Такие отходы от МСА есть и в комментируемом стандарте. Если прототип - МСА 530 в русском переводе носит название «Аудиторская выборка и другие проце дуры выборочного тестирования», то у ПСАД № 16 вторая часть названия отсут ствует, хотя в самом стандарте речь об этом идет (под такими процедурами п одразумевается использование несплошного тестирования без опоры на ве роятностно-статистический аппарат). В названии МСА 530 фигурирует констру кция « Audit sampling », при этом в качестве основного зн ачения последнего слова словари дают «выборочный метод», но не «выборка », ввиду чего ПСАД № 16 должен был носить название «Выборочный метод в ауди те и другие процедуры выборочного тестирования», что отражало бы его сод ержание точнее. О других отходах от МСА 530 речь пойдет по ходу комментиров ания отдельных разделов ПСАД № 16. В традиции комментирования нормативных документов входит выделение ра зделов комментария в соответствии с разделами самого документа. Но в дан ном ПСАД таких разделов много: 13 в основном тексте и 3 приложения. Поэтому б лизкие по содержанию разделы в тексте комментария объединены. Введение и определения В разделе «Введение» четко определено, что данный ПСА Д «устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а та кже к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудито рских доказательств». Некорректность данной формулировки заключается в том, что вторую ее часть можно вообще исключить, поскольку выборочные п роверки включают в себя и методы отбора подлежащих проверке элементов. З аметим, что в МСА 530 данной неточности удалось избежать. Главное же в данной формулировке заключается в том, что осталось за кадр ом. Комментируемый ПСАД вовсе не призван обеспечить аудитора всем метод ическим багажом, необходимым для проведения выборочных проверок. Он опр еделяет лишь требования к их проведению. Например, аудиторская проверка не может считаться проведенной квалифицированно, если выборка не являе тся репрезентативной (представительной) по отношению к совокупности, из которой она отбирается, если не был грамотно определен объем выборки и т. п. А упомянутый методический багаж — это, в первую очередь, внутренние ст андарты аудиторских организаций (ВСАО), а также другие внутренние матери алы, аудиторская литература и т.д. Значительное место в ПСАД № 16 занимают определения различных терминов, т ребующие, на наш взгляд, некоторых пояснений. 1. Термин «генеральная совокупность» - это не только дань терминологии ма тематической статистики. Как и там, слово «генеральная» здесь не лишнее, а несет определенную смысловую нагрузку. Ведь из исходной совокупности ( например, основных средств) могут быть выделены некоторые элементы (напр имер, здания и сооружения), а оставшаяся совокупность будет подвергнута выборочной проверке, да и сама выборка - это тоже некоторая совокупность, которая, в свою очередь, тоже может подвергаться усечению (выбраковке ан омальных элементов и т.п.). А исходная для этой цепочки совокупность и есть генеральная, хотя после ее разделения на подмножества (страты), т.е. после стратификации, вполне возможно переопределить вновь полученные совоку пности как генеральные. 2. Читая п. 3ж комментируемого ПСАД, весьма полезно, на наш взгляд, заглянуть в п. 18, после чего различие между статистическим и нестатистическим подхо дом к выборочной проверке может стать читателю значительно яснее. Кстат и, в основном из-за возможности нестатистического подхода в название ста ндарта и просится добавление «и другие процедуры выборочного тестиров ания», о чем уже шла речь выше. 3. А при чтении п. 3и (о допустимой ошибке) рекомендуем сразу посмотреть п. 41, г де раскрывается связь между допустимой ошибкой и существенностью (точн ее было бы сказать — уровнем существенности). 4. В п. 4 ПСАД № 16 говорится о двух типах рисков, связанных с использованием ау диторской выборки. На самом деле эти риски имеют более общую природу и мо гут быть вызваны не только переходом от сплошного наблюдения к выборочн ому, но и недостаточной квалификацией аудитора, характером искажений бу хгалтерской отчетности, выбором уровня существенности и т.д. (см. по этому поводу также п. 5). В общем виде они рассмотрены в теории вероятностей и ее м ногочисленных приложениях. Грубо говоря, ошибка первого рода возникает тогда, когда ситуация в некотором смысле нормальная, а наблюдатель (напр имер, аудитор) оценил ее как нежелательную; ошибка второго роданосит про тивоположный характер: ситуация ненормальная, а наблюдатель это обстоя тельство не выявил. Риски первого и второго рода являются просто вероятн остями ошибок первого и второго рода соответственно. Такие ошибки в неко торых приложениях имеют специальные названия: ложная тревога и пропуск сигнала в радиолокации, осуждение невиновного и оправдание преступник а в юриспруденции, выбраковка годной продукции и пропуск брака в произво дственном контроле и т.д.; в аудите риск ошибки второго рода называется ри ском необнаружения, а ошибка первого рода и ее риск ввиду их меньшей важн ости не имеют специального названия. Рискам первого и второго рода посвящено достаточно много литературы ка к по общей теории принятия решений в условиях неопределенности, так и по ее многочисленным приложениям, которая, как нам представляется, может бы ть весьма полезна для аудитора. Здесь же заметим лишь, что достаточно тип ична ситуация, когда какое-либо мероприятие уменьшает риск одного рода, но неизбежно увеличивает риск другого рода (аудиторский пример -изменен ие уровня существенности), и что увеличение объема выборки всегда уменьш ает риски обоих родов. Таким образом, увеличивая объем выборки вплоть до объема генеральной совокупности, аудитор убирает лишь один из источник ов рисков первого и второго рода, но остальные источники продолжают дейс твовать, ввиду чего снизить эти риски до нуля ни теоретически, ни практич ески невозможно. Аудиторские доказательства и их получение при выборочном обследовании Первые три раздела основного текста комментируемого ПСАД связаны с изл ожением характера аудиторских доказательств в условиях применения выб орочного метода и различных аспектов их получения: это -«Аудиторские док азательства», «Учет риска при получении аудиторских доказательств», «О тбор элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказат ельств». Заметим, что прочие аспекты аудиторских доказательств, не связа нные напрямую с использованием выборочного метода в аудите, освещены в с пециальном ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства» и других федеральных а удиторских стандартах. В п. 7 ПСАД № 16 говорится, что «аудиторская выборка для тестов средств внутр еннего контроля, как правило, является надлежащей, если...». Хотелось бы об ратить внимание на то, что понятие «надлежащая выборка» в арсенале матем атической статистики отсутствует (там есть понятия «репрезентативная выборка», «усеченная выборка», «цензурированная выборка» и т.д.), никак он о не определено и в комментируемом стандарте, и в его прототипе - МСА 530. В эт ой связи возьмем на себя смелость предположить, что это такая выборка, ко торая просто устраивает аудитора либо во всех отношениях, либо в целом. В п. 9 стандарта четко определено, что при получении аудиторских доказате льств для оценки аудиторского риска надо использовать профессионально е суждение. С этим нельзя не согласиться. Действительно, аудиторские рис ки, будучи вероятностями различных (нежелательных) событий, могут быть о ценены либо числом, принимающим значения от нуля до единицы, либо степен ью риска. Так, например, в приложении к ПСАД № 8 аудиторский риск оценивает ся или по трем градациям (низкий, средний, высокий), или по пяти (самый низки й, более низкий, средний, более высокий, самый высокий). Но в любом случае эт и оценки в аудите обычно вряд ли могут быть получены в результате каких-л ибо расчетов, и никакого другого пути на практике, кроме как использован ие профессионального суждения аудитора, не существует. Далее по тексту п. 9 вступает в противоречие с пп. 4 и 5 стандарта, да и со здрав ым смыслом тоже. Действительно, утверждение «Аудиторский риск - это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии с ущественных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности» надо бы ло бы дополнить возможностью выражения ненадлежащего мнения и при отсу тствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такое может случиться, например, тогда, когда уровень существенности буд ет выбран чересчур малым, ввиду чего аудитор вынужден будет объявить нед остоверной бухгалтерскую отчетность, не имеющую серьезных искажений. Следует прокомментировать и последнее предложение из п. 9, согласно кото рому аудиторский риск включает в себя три риска: неотъемлемый, риск сред ств внутреннего контроля и риск необнаружения. Во-первых, аудиторский ри ск не просто включает, а является произведением трех указанных рисков. В о-вторых, термин «неотъемлемый», на наш взгляд, гораздо хуже, чем уже привы чный отечественным аудиторам термин «внутрихозяйственный». Ведь и рис к средств контроля, и риск необнаружения тоже являются неотъемлемыми - в том смысле, что от них нельзя полностью избавиться (хотя их и можно, и нужн о уменьшать), что хорошо известно аудиторам и в меньшей мере их клиентам. Т еперь же к понятию «неотъемлемый риск» придется, видимо, привыкнуть, пос кольку оно уже вошло в ряд ПСАД и может войти и в другие. Досадная неточность допущена и в начале п. 10, где утверждается, что компон енты аудиторского риска могут быть подвержены влиянию как риска, связан ного с использованием аудиторской выборки, так и риска, с таким использо ванием не связанного. Это утверждение справедливо лишь по отношению к ри ску необнаружения. Что касается двух других компонент (риска средств вну треннего контроля и неотъемлемого), то данное утверждение справедливо л ишь относительно оценок этих рисков, но не самих рисков. Как бы ни увеличи вались размеры аудиторских выборок (вплоть до замены выборочного наблю дения сплошным), это никак не отразится на неотъемлемом риске и риске сре дств контроля, поскольку это характеристики проверяемого экономическо го субъекта и от действий аудитора они не зависят (если, конечно, не иметь в виду будущие периоды). В конце п. 10 справедливо подчеркивается, что риск, связанный с использован ием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения ее объема. Х отелось лишь добавить, что это основной, но не единственный путь. Другой с вязан со стратификацией генеральной совокупности, о чем пойдет речь ниж е. Значительная часть рассматриваемого ПСАД посвящена методам отбора эле ментов генеральной совокупности. В п. 11 выделяются и далее описываются тр и метода: сплошная проверка, отбор специфических элементов, формировани е аудиторской выборки. Указывается, что сплошная проверка, как правило, н е применяется при тестировании средств внутреннего контроля, но чаще ис пользуется в случае аудиторских процедур проверки по существу. В качест ве примера приводятся три ситуации, когда такие проверки целесообразно осуществлять на базе сплошного наблюдения: малая генеральная совокупн ость из элементов большой стоимости; высокие значения риска средств вну треннего контроля и неотъемлемого риска в сочетании с малыми возможнос тями других средств получения аудиторских доказательств; дешевизна сп лошной проверки (при компьютерном ведении бухгалтерского учета). Хотелось бы обратить внимание на то, что в п. 24 приводится четвертая такая ситуация: большая ожидаемая величина ошибки в проверяемой генеральной совокупности. Со своей стороны добавим пятую. Большие масштабы недоброс овестного предпринимательства в нашей стране могут привести к тому, что пользователи аудита будут склонны иногда рассматривать применение выб орочного метода как способ достижения аудитором нужных ему и заранее на меченных результатов проверки. В частности, банк, решающий вопрос о выда че кредита аудируемому экономическому субъекту, может подозревать ауд иторскую фирму в сговоре с экономическим субъектом с целью получения бе зусловно положительного аудиторского заключения. Речь идет о том, что ау дитор может отобрать выгодные ему элементы проверяемых совокупностей, затем объявить об их якобы случайном выборе и далее, работая с ними, прийт и к требуемым результатам. Если вероятность такой позиции пользователе й аудита представляется аудитору высокой, то ему, может быть, стоит подум ать о переходе к сплошной проверке. Особенно после историй с Arthur Andersen и ей под обными, когда доверие к аудиту и на Западе, и в нашей стране серьезно подор вано. Заметим, что на Западе применение выборочного метода в аудиторской пров ерке распространено чрезвычайно широко. Например, обследование 163 аудит орских фирм Нью-Йорка показало, что 156 из них использовали выборочные мето ды. Это же обследование выделило три основные области их применения: про верку дебиторской задолженности (78,8%), проверку запасов (74,4%) и проверку кред иторской задолженности (48,7%)3 . В нашей стране выборочные методы в аудиторск ой проверке используются гораздо реже (хотя обследований, аналогичных о писанному выше, по-видимому, не проводилось). Основной причиной является слабое владение ими отечественными аудиторами, а также их клиентами. Что касается отбора специфических элементов, то в п. 15 стандарта приводят ся примеры отбираемых специфических статей: элементы высокой стоимост и, необычные, превышающие определенную величину, подозрительные (в их чи сло, например, согласно ПСАД № 9 могут попасть элементы, связанные с операц иями с аффилированными лицами) и т.д. В следующем пункте справедливо гово рится о том, что в этом случае мы не получаем аудиторскую выборку, так как выводы по результатам работы с отобранными специфическими элементами не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Это, на на ш взгляд, хороший пример из области других процедур выборочного тестиро вания. Организация выборочных проверок Далее перейдем к комментарию к следующим разделам рас сматриваемого ПСАД: «Статистический и нестатистический подходы к выбо рочной проверке», «Построение выборки», «Объем выборки», «Отбор подлежа щей проверке совокупности элементов». Что касается первого из перечисл енных разделов, то различие между статистическим и нестатистическим по дходом к выборочной проверке описано в п. 3ж, посвященном основным опреде лениям ПСАД № 16. Иными словами, если выборка порождается или ее результаты оцениваются на базе теории вероятностей, то подход объявляется статист ическим; если же и то и другое делается иначе, то подход нестатистический. Согласно п. 18 решение о применении того или иного подхода отдается на отку п профессиональному суждению аудитора, что, на наш взгляд, вполне логичн о, поскольку реально предложить что-нибудь иное достаточно трудно. При э том дается одна справедливая рекомендация. Кратко, но убедительно раскр ыто то обстоятельство, что при тестировании средств внутреннего контро ля нестатистический подход обычно будет целесообразнее. А в следующем п ункте не менее убедительно обосновано, что объем выборки не является дей ствительным критерием для проведения разграничения между двумя упомян утыми подходами. Хотя, добавим от себя, при статистическом подходе на пра ктике следует ожидать в целом гораздо больших объемов выборок, чем при н естатистическом. В п. 23 стандарта указывается на важность четкого понимания того, что же им енно составляет ошибку в отчетности, и в качестве иллюстрации приводятс я два примера. Добавим, что важно и четкое понимание того, с какой генераль ной совокупностью фактически работает аудитор. Например, если изучаетс я ошибка в оценке стоимости основных средств аудируемого лица, то на сам ом деле происходит переход от генеральной совокупности оценок стоимос тей основных средств к генеральной совокупности ошибок измерения этих стоимостей, причем каждый элемент новой совокупности равен значению со ответствующего элемента старой генеральной совокупности минус истинн ое значение стоимости рассматриваемого основного средства. Пункты 25— 28 комментируемого стандарта затрагивают такой важный с точки зрения и теории, и практики выборочной проверки вопрос, как стратификаци я, т.е. разделение генеральной совокупности на несколько страт (подмноже ств), каждая из которых представляет группу элементов со сходными характ еристиками. В п. 26 указано, что цель стратификации состоит в уменьшении об ъема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с испо льзованием выборочного метода (механизм этого уменьшения несколько по дробнее описан в п. 7 Приложения 2), а в п. 27 приведены примеры стратификации в аудите. Еще один пример стратификации в аудите можно обнаружить в п. 39 ПСА Д № 16, посвященном анализу ошибок в выборке (подробнее об этом будет сказа но ниже). Со своей стороны добавим, что стратификация в аудите нередко применяетс я для выделения из генеральной совокупности страт, которые по тем или ин ым причинам надо подвергнуть сплошной проверке. Например, основные сред ства при аудиторской проверке могут разбиваться на три страты: здания и сооружения (число их мало, а стоимость высока); транспортные средства (их у чет в большей мере подвержен искажениям, особенно если списываемые авто мобили продаются сотрудникам); все остальное. Первые две страты из назва нных часто логично проверять затем сплошным наблюдением, последнюю - выб орочным. Что же касается цели стратификации, то она может заключаться и в уменьшении аудиторских рисков при сохранении общего объема выборок. В п. 29 описывается порядок нахождения элементов выборки как отдельных по казателей в денежном выражении и даются некоторые рекомендации по прим енению такого подхода. В мировой практике он был введен в аудит нескольк о десятилетий назад и известен сегодня как монетарное выборочное наблю дение (МВН). Хотелось бы призвать аудиторов к осторожности в применении э того метода, поскольку строгих доказательств его преимущества перед кл ассическим (когда отбор в выборку идет по единицам наблюдения, например по дебиторам, а не по рублям дебиторской задолженности) мы не встречали. В одном из центральных вопросов применения выборочного метода в аудите — нахождении объема аудиторских выборок -пп. 19 и 31 ПСАД № 16 рекомендуют исп ользовать или методы теории вероятностей и математической статистики, или профессиональное суждение аудитора. Насколько можно согласиться с применением последнего для оценки аудиторского риска или для решения о б использовании статистического либо нестатистического подходов в выб орочной проверке, настолько вызывает возражение использование професс ионального суждения аудитора в чистом виде для нахождения окончательн ого объема аудиторской выборки. На базе разработок математической стат истики автором была предложена4 итерационная процедура увеличения объ ема выборки и ее обработки, особенно удобная в условиях компьютерного ау дита. В ее рамках, начиная со сравнительно малого объема выборки, аудитор за две-три итерации приходит к окончательному объему выборки, не завышая ее объем ни на каком этапе и избегая тем самым лишней работы. Так вот, как о дин из методов нахождения объема первой (т.н. пробной) выборки профессион альное суждение аудитора, на наш взгляд, вполне приемлемо. Но после обраб отки элементов первой выборки (определения оценки меры разброса значен ий элементов в ней и т.д.) значение объема второй - расширенной по сравнени ю с первой - выборки целесообразно определять на базе строгих методов ма тематической статистики. Причем поскольку обработку выборки аудитор т ак или иначе проводить будет, то грех не воспользоваться получаемыми при этом результатами для проверки достаточности использованного объема выборки и его увеличения при отрицательном результате такой проверки. Следует заметить, что разрешение использовать профессиональное сужден ие аудитора для окончательного определения объема выборки содержится в прототипе комментируемого стандарта - в МСА 530. После известных историй с Arthur Andersen такой подход, по нашему мнению, подрывает и без того низкое доверие к западному аудиту. А в российских условиях он просто может дать зеленый свет самой откровенной халтуре. Ведь по существу недавний «черный» ауди тор, высокомерно ссылаясь на свое профессиональное суждение, может взят ь в выборку пять элементов, проверить их и сказать, что ошибок в генеральн ой совокупности нет. Как представляется, в порядке исправления данного к азуса ПС АД № 16 целесообразно, чтобы общественные объединения аудиторов внесли в свои стандарты рекомендации о последующей проверке достаточн ости объема выборки, полученного с помощью профессионального суждения аудитора, с помощью известных методов математической статистики. А во вн утренних стандартах аудиторских организаций соответствующая процеду ра должна быть изложена достаточно подробно. При формировании выборки важно, чтобы она была репрезентативной (т.е. пре дставительной), поскольку целью применения выборочного метода являетс я распространение выводов по выборке на всю генеральную совокупность (п . 32 ПСАД № 16). В п. 32 стандарта также говорится о том, что при статистической выб орке у каждого элемента генеральной совокупности должна быть ненулева я вероятность попасть в выборку. Добавим, что указанная вероятность долж на быть не только ненулевой, но и одинаковой для всех элементов генераль ной совокупности. Никакие из ее элементов не должны быть подвергнуты «ди скриминации» или, наоборот, иметь повышенную вероятность попадания в вы борку. Эта равновероятность является необходимым условием репрезентат ивности выборки, но на практике нередко можно два указанных требования с читать эквивалентными. Конечно, на практике аудитору не требуется количественно оценивать вер оятности попадания в выборку различных элементов генеральной совокупн ости и проверять, одинаковы ли они. Достаточно проанализировать, нет ли я вных или скрытых механизмов нарушения одинаковой вероятности попадани я. Например, если нас интересует рост взрослого москвича, то не стоит пров одить отбор в выборку в баскетбольном или гимнастическом зале (в первом случае результат будет завышенным, во втором — заниженным), а вот на вход е в метро - пожалуйста, поскольку нет причин, по которым люди высокого, сре днего или низкого роста явно предпочитали бы метрополитен или, наоборот , сторонились бы его. Аудиторский пример. При проверке московского предп риятия может возникнуть искушение для ускорения аудита ограничиться д ебиторами столичного региона. Но поскольку экономическая ситуация в да нном регионе лучше, чем в целом по стране, это означало бы фактическую дис криминацию сомнительных дебиторов при конструировании выборки. Замети м, наконец, что при статистическом подходе к выборочной проверке с испол ьзованием генератора случайных чисел (о чем подробнее пойдет речь при ко мментировании Приложения № 3 к ПС АД № 16) условие равновероятности выполня ется автоматически. Ошибки в выборке и их распространение на генеральную совокупность Заключительная часть комментариев к основному текст у ПС АД № 16 охватывает четыре его раздела: «Проведение аудиторских процед ур», «Характер и причина ошибок», «Экстраполяция (распространение) ошибо к», «Оценка результатов проверки элементов в отобранной совокупности». Первый из перечисленных разделов посвящен в основном ситуации, когда по отношению к какому-либо из отобранных в выборку элементов невозможно пр овести намеченные аудиторские процедуры. Стандарт предлагает здесь по существу три возможных решения. Во-первых, это нахождение замещающего эл емента (п. 35 стандарта). В качестве примера приведем ситуацию, когда компью терная запись, относящаяся к выбранному элементу, почему-то недоступна и при этом нет оснований для подозрений в отношении работников аудируемо го лица. В этом случае целесообразно просто отобрать другой элемент в вы борку. Второе решение — применение альтернативных процедур вместо зап ланированных (п. 36 стандарта, в котором приведен также простой и удачный п ример такой ситуации). Если же применение альтернативной аудиторской пр оцедуры невозможно, то третье возможное решение таково: аудитор считает , что данная статья бухгалтерского учета содержит ошибку (п. 36 стандарта). Одним из центральных моментов выборочной проверки является анализ хар актера и причин ошибок, выявленных среди отобранных в выборку элементов . Насколько велика вероятность таких ошибок в отечественной аудиторско й практике, надежных статистических данных, естественно, нет. Согласно о дному западному обследованию в счетах дебиторской задолженности вероя тность ошибки составила 2%, а в счетах запасов - 15%. Можно ожидать, что в нашей стране частота искажений показателей значительно выше, чем на Западе, чт о связано с масштабным реформированием бухгалтерского учета, постоянн ым изменением его нормативной базы и др. Поэтому наличие ошибок в аудито рской выборке для нашей страны может рассматриваться как типичная ситу ация. Пункт 37 стандарта требует, чтобы аудитор проанализировал характер и при чину каждой выявленной ошибки, причем даже для тех из них, которые аудито р считает несущественными. Логика, скорее всего, здесь такая: в выборке ош ибка может казаться несущественной, а после распространения на всю гене ральную совокупность положение, возможно, изменится. В п. 38 ПСАД № 16 описывается специфика работы с ошибками при тестировании ср едств внутреннего контроля. В частности, аудитор должен проанализирова ть прямое влияние выявленных ошибок на достоверность бухгалтерской от четности, надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контр оля (оценке такой надежности Международная федерация бухгалтеров прид ает в последнее время весьма большое значение), а также влияние этой наде жности на планируемые аудиторские процедуры, с тем чтобы внести необход имые коррективы в план проверки. Ошибки выборки могут иметь общие характеристики, а могут быть аномальны ми — важно разделить на практике эти ситуации. Поэтому в п. 40 ПСАД № 16 форму лируются требования к работе с ошибками, подозреваемыми в аномальности, и приводится два примера аномальных ошибок. В п. 39 стандарта приводится пе речень общих характеристик возможных ошибок (вид операции и т.д.) и указыв ается, что аудитор может выявить все такие элементы генеральной совокуп ности, т.е. стратифицировать ее и провести необходимые аудиторские проце дуры в отношении такой страты. Допустим, что при переоценке некоторой гр уппы основных средств был использован ошибочный коэффициент. Данная ош ибка была связана с тем, что три элемента этой группы попали в выборку из ч исла всех основных средств. Логично в этом случае выделить такую группу в отдельную страту, при необходимости исследовать ее на базе сплошного н аблюдения и предложить работникам бухгалтерии внести необходимые испр авления. После анализа ошибок в выборке комментируемый ПСАД естественно перехо дит к экстраполяции ошибок на всю генеральную совокупность; иногда для э той процедуры используется термин «проектирование ошибок». В пп. 41-42 стан дарта рассматриваются различные аспекты такой экстраполяции, но не опи сывается ее конкретная реализация. Между тем обычно ошибку, обнаруженну ю по выборке, просто умножают на отношение объема генеральной совокупно сти к объему выборки. Если, например, при проверке 30 позиций по запасам из 600 аудитор обнаружил суммарную ошибку оценки их стоимости в 400 руб., то при эк страполяции эта цифра должна возрасти в 20 раз, что даст ошибку во всей ген еральной совокупности, равную 8000 руб. Именно последнюю величину надо дале е сравнивать с заранее принятым уровнем существенности. Однако при другой выборке из той же генеральной совокупности того же объ ема в 30 позиций суммарная ошибка может получиться отличной от 400 руб. как в большую, так и в меньшую сторону. Такая ситуация типична для приложений м атематической статистики, которая в качестве основной рекомендации пр едлагает здесь построение так называемых доверительных интервалов. Пр именительно к нашему примеру это будет такой интервал, который с заранее заданной (доверительной) вероятностью — например 0,95 — накрывает точно неизвестную нам ошибку выборки. Допустим, это интервал от 300 до 500 руб. Тогда экстраполяция на всю генеральную совокупность даст интервал от 6000 до 10 000 р уб. И вот эти-то величины, по нашему мнению, надо сравнивать с уровнем суще ственности. Если обе границы доверительного интервала лежат ниже этого уровня, ошибка оценки стоимости запасов несущественна. Если обе границы выше этого уровня, то оценку стоимости запасов следует признать недосто верной. В промежуточном случае требуются дальнейшие, более детальные ис следования. В п. 43 ПСАД № 16 указывается, что для тестов средств внутреннего контроля не требуется экстраполяция ошибок в явном виде, поскольку доля ошибок в выб орке в то же время является предсказываемой долей ошибок во всей генерал ьной совокупности. Действительно, если, например, из 1000 документов опреде ленного типа составлена выборка объемом 50 документов и 5 из них оказались оформленными неверно (отсутствуют необходимые разрешительные подписи или т.п.), то доля ошибок в выборке равна 10%, и эта же цифра будет в первом приб лижении характеризовать ошибку во всей генеральной совокупности. Но то лько в первом приближении, поскольку другая выборка в 50 документов из тех же 1000 может дать другую долю ошибок в выборке, например 9%. Как и в случае с ау диторскими процедурами, по существу здесь полезно построение доверите льных интервалов. Допустим, выяснится, что доверительный интервал для до ли ошибок в нашей генеральной совокупности окажется 8-12%. Его границы поле зно сравнить с заранее принятым аудитором порогом существенности. Если последний был принят, скажем, в размере 15%, то ошибки средств внутреннего к онтроля здесь несущественны, если в размере 6% - то существенны. В промежут очном случае требуются дальнейшие, более детальные исследования. Постр оение доверительных интервалов такого типа и работа с ними в аудите подр обно описаны в уже упоминавшейся книге Гутцайта Е.М. «Аудит: концепция, пр облемы, эффективность, стандарты». Таким образом, аппарат доверительных интервалов весьма удобен при оцен ке результатов проверки элементов в отобранной совокупности (последни й раздел основного текста ПСАД). В соответствии с п. 44 стандарта неожиданн о высокое значение верхней границы доверительного интервала при тести ровании средств внутреннего контроля может привести к увеличению оцен иваемого риска этих средств и, как следствие, к увеличению объема аудито рских процедур по существу. В п. 45 ПСАД № 16 применительно к аудиторским проц едурам по существу сказано, что «если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор оценивает риск того, что иная выборка приве ла бы к другой оценке ошибки». Иными словами, для выдачи положительного з аключения аудитором важно, чтобы все практически возможные выборки, а зн ачит и весь доверительный интервал для ошибок, вписывались бы в допустим ую ошибку. Пункт 45 ПСАД № 16 предлагает также при оценке характеристик генеральной со вокупности учитывать и аномальные ошибки (напомним, что согласно п. 3г это такие ошибки, которые за исключением некоторых случаев не могут произой ти повторно). В примере с запасами это означает, что границы доверительно го интервала должны быть увеличены с 6000 и 10 000 руб. на величину аномальной ош ибки. При этом, работая с оставшейся частью генеральной совокупности, по лезно не забыть уменьшить ее размер, потому что выделение элементов с ан омальными ошибками по существу означает стратификацию генеральной сов окупности. Приложения Как и в МСА 530, в комментируемом ПСАД № 16 имеются три прило жения. В первых двух приложениях приводятся примеры факторов, влияющих на объе м выборки (соответственно для тестирования средств внутреннего контро ля и для проверки по существу), и рассматриваются направления их влияния ( увеличение или уменьшение объема выборки). Интенсивность влияния переч исленных факторов в Приложениях 1 и 2 или их ранжирование не рассматриваю тся. Сделать это, по нашему мнению, было действительно весьма трудно. При а нализе влияния факторов используются конструкции типа: «чем выше... тем б ольше должен быть объем выборки». Например, в п. 1 Приложения 2 зафиксирова но следующее: «Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности». Особо хотелось бы остановиться на таком факторе, как число элементов ген еральной совокупности. В п. 5 Приложения 1 и в п. 8 Приложения 2 сказано: «При бо льшой генеральной совокупности действительный ее объем оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности». Это очень по лезная для российских аудиторов информация, поскольку в отечественной аудиторской литературе нередко предлагается брать объем выборки, проп орциональный объему генеральной совокупности. В частности, в одном из не давно опубликованных ВСАО предлагается брать объем выборки не менее 20% о т объема генеральной совокупности и милостиво разрешается в случае одн ородных типовых операций снизить эту цифру до 10%. В отношении данного предложения следует отметить, что если генеральная совокупность в аудите будет насчитывать десятки тысяч элементов, то ёё в ыборка составит несколько тысяч единиц, что сделает работу с ней на прак тике нереальной. Пропорциональность объема выборки размеру генерально й совокупности с точки зрения математической статистики — нонсенс. При использовании ее подходов аудиторские выборки исчисляются десятками ( изредка сотнями) элементов. Кстати, в МСА 530 формулировка несколько иная, зато более точная. Там сказан о следующее: «В случае большой генеральной совокупности ее действитель ный объем оказывает лишь незначительное (если вообще какое бы то ни было) воздействие на объем отобранной совокупности». Скобка здесь совсем не л ишняя. Дело в том, что выборки бывают повторные и бесповторные. В первом сл учае отобранный в выборку элемент из генеральной совокупности не исчез ает (и может попасть в выборку повторно), а во втором — исчезает, ввиду чег о сама генеральная совокупность уменьшается. В аудите обычно применяют ся бесповторные выборки, но могут применяться и повторные (например, в ря де ситуаций компьютерного аудита ввиду их более простой машинной реали зации). При повторной выборке размер генеральной совокупности никак не в лияет на объем выборки, что и отражает указанная скобка. При бесповторно й выборке незначительное влияние имеет место. Таким образом, и в данном в опросе комментируемый стандарт выглядит хуже своего прототипа - МСА 530. В Приложении 3 дана характеристика четырех методов отбора элементов ген еральной совокупности в выборку. Сделано это без сравнения их достоинст в и недостатков и рекомендаций по преимущественному применению какого- либо из них (что для ПСАД, конечно, не обязательно). Мы же возьмем на себя сме лость такого рода рекомендации аудиторам предложить. Из четырех рассмотренных в Приложении 3 методов основными являются два. Первый метод - это случайный отбор, когда все элементы выборки находятся на базе таблиц случайных чисел, публикуемых как в математической, так и в аудиторской литературе, или на базе генератора случайных чисел. Последн ий обычно представляет из себя программу, входящую в математическое обе спечение современных компьютеров и порождающую случайные числа, равно мерно распределенные между нулем и единицей, обладающие при этом рядом о пределенных свойств. Далее по значению случайного числа определяется н омер отбираемого из генеральной совокупности элемента; например, если п оследняя состоит из 1000 единиц, а случайное число - после округления равно 0,763, то в выборку попадает 763-й элемент генеральной совокупности. Второй мет од — это систематический отбор, когда первый элемент выборки обычно пол учается на базе генератора случайных чисел, а остальные отстоят от него на равные интервалы. На наш взгляд, первый метод при компьютерном аудите экономичнее. Действи тельно, в этом случае рационально брать первую выборку небольшой, а зате м увеличивать ее размер. При случайном отборе все выбранные элементы и р езультаты работы с ними при расширении выборки сохраняются; просто к ним добавляются в соответствии с новым запуском генератора случайных чисе л новые элементы. При систематическом отборе это не так. В самом деле, допустим, что объем ге неральной совокупности равен 1000, причем для первой выборки начальный эле мент имеет значение 15, а интервал выборки составляет 50. Тогда первая выбор ка состоит из 20 элементов с номерами 15, 65, 115, 165 и т.д. Пусть оказалось, что объем в торой выборки необходимо взять равным, например, 23. Тогда интервал для вто рой выборки равен 43 (1000/23), а сама она даже при том же начальном элементе состо ит из элементов 15, 58, 101, 144 и т.д. Тем самым работа с большинством элементов перв ой выборки не будет востребована при анализе второй, ввиду чего затраты времени аудитора существенно увеличатся, причем без повышения качеств а аудита. В заключение заметим, что многие генераторы случайных чисел позволяют п ри повторном обращении к ним получать ту же самую последовательность сл учайных чисел. Это их свойство может быть использовано при внутрифирмен ном контроле качества аудита, позволяя контролерам проверять правильн ость получения выборок основной аудиторской группой как при случайном, так и при систематическом отборе. Иногда это свойство генераторов случа йных чисел может облегчить и внешний контроль качества аудита, например , при организации такого контроля в рамках общественного аудиторского о бъединения. Глава 3 . Анализ сходства и различия Междунаро дных стандартов аудита и Правил (стандартов) аудиторской деятельности. Аудиторские организ ации современной России сумели в достаточной степени укрепить свои поз иции. Однако для повышения конкурентоспособности отечественного аудит а предстоит решить еще немало задач. Одной из них является стандартизаци я аудиторской деятельности. Основополагающее место при решении этой пр облемы принадлежит международным стандартам аудита (МСА). Известно, что страны с достаточно высоким уровнем развития аудита, такие как, например, Канада, Великобритания, Ирландия, США, положения междунаро дных стандартов аудита лишь принимают к сведению. Аудиторы ряда стран, в частности Австралии, Бразилии, Индии и Голландии, используют их для разр аботки национальных стандартов аудита. Страны, не разрабатывающие собс твенные стандарты аудита, такие как Малайзия, Нигерия, Фиджи и др., применя ют международные стандарты аудита в качестве национальных. Россия же из брала путь самостоятельной разработки правил (стандартов), подготовлен ных на базе международных стандартов аудита. В октябре 2000 г. в жизни российских аудиторов произошло з наменательное событие: при участии Международного центра по реформе си стем бухгалтерского учета вышел в свет первый официальный перевод межд ународных стандартов аудита на русский язык. Однако попытки использова ть в качестве российских регламентирующих документов перевод междунар одных стандартов аудита не имели успеха, в основном из-за сложности досл овного перевода текста нормативных документов с английского языка на р усский. Международные стандарты аудита написаны в п овествовательной форме, содержат большое количество примеров и рекомендаций. Российские правила (стандарты) аудита представ ляют собой изложение международных стандартов доступным для российски х специалистов языком и в форме, привычной для лиц, которым такие нормати вные документы предназначены. Международные стандарты аудита в настоящее время (март 2005) включают 50 стандартов . Они структурированы и сгруппированы по следующим темам: 1. Стандарты по вводным положениям (ISA 100-199) выполняют функцию по определению общих условий МСА или рамок аудиторской деятельности (рамочная концепц ия). Они определяют логику развития МСА, являются основой для разработки новых стандартов, содержат список терминов, общие указания, как по аудит орской деятельности, так и по другим услугам, связанным с аудитом. 2. Стандарты, распределяющие обязанности в рамках аудиторской деятельно сти (ISA 200-299), определяют условия заказа на аудит, примерное содержание догов ора на выполнение аудиторских услуг (в договоре должен быть обязательно предусмотрен неограниченный доступ аудиторов ко всей информации клиен та, без каких-либо исключений, поскольку обоснованный результат проверк и возможен только в этом случае), а также условия, при которых аудиторский риск (риск положительного аудиторского заключения вопреки существенны м ошибкам в отчетности) должен быть снижен до приемлемого минимума. 3. Стандарты по планированию аудиторской деятельности (ISA 300-399) требуют, что п ри планировании аудиторской проверки следует четко определить круг пр оверяемых вопросов, состав сотрудников, которые будут участвовать в про верке (имеется ли достаточное количество сотрудников, достаточно ли они компетентны в вопросах, связанных с заказом), необходимость привлечения внешних экспертов, специалистов других аудиторских фирм. При этом обяза тельно должны учитываться результаты работы внутренних контрольных ор ганов клиента. 4. Стандарты по использованию результатов внутреннего контроля (ISA 400-499) исхо дят из принципа необходимости оценки в рамках внешнего контроля эффект ивности внутреннего контроля. В ходе планирования аудиторской проверк и обязательно следует изучить общее отношение, осведомленность и практ ические действия руководства предприятия по отношению к системе внутр еннего контроля. Поскольку благоприятная среда внутреннего контроля я вляется предпосылкой для работоспособной системы внутреннего контрол я, оценка контрольной среды в серьезной степени влияет на выбор стратеги и аудита. Эффективный внутренний контроль снижает контрольный риск. Изу чив корпоративную культуру в отношении внутренней проверки, формализо ванный ход процесса внутреннего контроля и убедившись, что механизм вну треннего контроля действует эффективно и надежно, аудитор может скорре ктировать внешнюю проверку в сторону упрощения. Таким образом, эффектив ный внутренний контроль позволяет упростить контроль внешний, и, соотве тственно, снизить затраты на его проведение. После оценки риска ошибок а удитор должен определить стратегию аудита. При низком контрольном риск е необходимы обширные системные и функциональные тесты, а при отдельных проверках – преимущественно опер ации аналитического характера, в то время как при высоком контрольном ри ске следует отказаться от системных и функциональных проверок и выполн ить обширные отдельные проверки при незначительном объеме операций ан алитического характера. 5. Стандарты, определяющие аудиторские доказательства (ISA 500-599), устанавливаю т, что аудитор должен получить достаточное количество соответствующих доказательств, позволяющих сделать обоснованное аудиторское заключен ие, при этом для получения аудиторских доказательств могут использоват ься также внешние данные, подтверждающие те или иные элементы проверки. В этих стандартах приведены примеры процедур проверки. В ходе проверок н еобходимо особенно обратить внимание на оценку: – обоснованности допущения непре рывности деятельности экономического субъекта (поскольку если при про верке не исходить из непрерывности деятельности предприятия (например, компания близка к банкротству, создана для реализации конкретного прое кта, готовится к продаже и т.д.), то необходимо применить совершенно иные м етоды проверки); – событий после отчетной даты и их влияние на финансовую отчетность; – влияния операций между аффилиро ванными лицами на отчетность. На основании оригинальных материалов, бухгалтерских документов и проч их материалов получают аудиторские доказательства, их которых после ср авнения с отдельными положениями в бухгалтерской отчетности делаются аудиторские выводы, достаточный объем которых позволяет выработать мн ение аудитора, являющиеся основанием для аудиторского отчета и заключе ния о достоверности финансовой отчетности клиента. 6. Стандарты, предусматривающие работу аудитора с информацией третьих ли ц (ISA 600-699), регулируют вопросы использования информации других аудиторов, вз аимодействие со службой внутреннего аудита, использования работы эксп ертов. 7. Стандарты, посвященные итоговым аудиторским заключениям и отчетности (ISA 700-799), устанавливают, что заключения могут быть безусловно положительным и (ошибок нет или все они скорректированы); условно положительными (незна чительные недоработки в отчетности, например, недостаточная информаци я об аффилированных лицах); отрицательными (например, если клиент заявил о непрерывности деятельности фирмы, а проверка показала иное и, соответс твенно, следует применять принципиально иные методы проверки). МСА также предусматривают возможность отказа от составления аудиторского заклю чения (например, в случае, если клиент не представляет затребованную ауд итором информации или препятствует ее получению). 8. Стандарты, регулирующие специальные вопросы (ISA 800-899), определяют вопросы п роверки информации, ориентированной на будущее (финансовой информации, служащей основой для прогнозирования возможных событий в будущем). 9. Стандарты, регулирующие сопутствующие аудиту услуги (ISA 900-999). 10. Стандарты, дополняющие положения по вопросам международной практики аудита (IAPS 1000-1100). Международные стандарты аудита выпускает Междунаро дная федерация бухгалтеров (МФБ), в которую входят национальные бухгалте рские организации более 130 стран. Россия в МФБ представлена Институтом пр офессиональных бухгалтеров РФ. Международные стандарты аудита стали выпускаться в 70-е годы XX века и част о претерпевали изменения. Последняя их редакция на русском языке выпуще на в г. Москве в 2001 году (Международным центром реформы системы бухгалтерс кого учета при участии специалистов проекта ТАСИС «Реформа российског о аудита»). Что же касается национальных (российских) стандартов, то на сегодняшний день (март 2005 года) Правительством РФ одобрено 16 П равил (стандартов) аудиторской деятельности (Постановление Правительс тва РФ от 23.09.2002 №696 (ред. от 07.10.2004) «Об утверждении федеральных правил (стандартов ) аудиторской деятельности» ): Правило (стандарт) №1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалт ерской) отчетности Правило (стандарт) №2. Документирование аудита Правило (стандарт) №3. Планирование аудита Правило (стандарт) №4. Существенность в аудите Правило (стандарт) №5. Аудиторские доказательства Правило (стандарт) №6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерск ой) отчетности Правило (стандарт) №7. Внутренний контроль качества аудита Правило (стандарт) №8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, ос уществляемый аудируемым лицом Правило (стандарт) №9. Аффилированные лица Правило (стандарт) №10. События после отчетной даты Правило (стандарт) №11. Применимость допущения непрерывности деятельност и аудируемого лица Правило (стандарт) №12. Согласование условий проведения аудита Правило (стандарт) №13. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недо бросовестных действий в ходе аудита Правило (стандарт) №14. Учет требований нормативных правовых актов Россий ской Федерации в ходе аудита Правило (стандарт) №15. Понимание деятельности аудируемого лица Правило (стандарт) №16. Аудиторская выборка . Сейчас проходят согласование еще 7 правил (стандартов ), проект которых был опубликован 16 апреля 2004 года, это: Правило (стандарт) №17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях Правило (стандарт) №18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников Правило (стандарт) №19. Особенности проведения первой проверки данного ау дируемого лица Правило (стандарт) №20. Аналитические процедуры Правило (стандарт) №21. Особенности аудита оценочных значений Правило (стандарт) №22. Сообщение информации, полученной по результатам ау дита, руководящим работникам и представителям собственника аудируемог о лица Правило (стандарт) №23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого л ица Следует обратить внимание на несколько необычное дво йное наименование таких регламентирующих документов, как правила (стан дарты). С одной стороны, это связано с тем, что документы действительно пре дставляют собой общие правила проведения аудита, а с другой – это аналог стандартов аудита, существующ их в развитых странах либо принятых профессиональными международными ассоциациями. В общем, сравнивая МСА и российски е правил а (стандарт ы ) можно сказать , что российскими правилами (ст андартами) аудиторской деятельности охвачены главные направления ауди торской деятельности. Однако в связи с тем, что разработка МСА и их соверш енствование продолжаются, соответственно, продолжается и работа над ро ссийскими правилами (стандартами). В предлагаемой вашему вниманию статье прокомментиро ваны первые пять правил (стандартов) аудиторской деят ельности в призме МСА . Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгал терской) отчетности Комментируемое правило (стандарт) разработано с учето м международного стандарта МСА 200 « Ц ель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности » . Оба документа содержат следующие разделы: цель аудита; общие принципы аудита; объем аудита; разумная уверенность; ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчетность. В пункте 2 федерального правила (стандарта) цель аудита определена как вы ражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Р оссийской Федерации, что практически дословно повторяет формулировку, использованную в п. 3 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности. При этом уто чняется, что аудитор выражает мнение о достоверности финансовой (бухгал терской) отчетности во всех существенных отношениях. Иными словами, от а удиторов нельзя ожидать или требовать оценки абсолютно всех (даже незна чительных) аспектов полноты и точности финансовой информации. Подобная трактовка цели аудита соответствует международному пониманию задач, р ешаемых в ходе проверки. То же можно сказать и о перечне этических принципов, обязательных к прим енению при осуществлении аудиторской деятельности, который приведен в п. 3 федерального правила (стандарта). Однако совпадение с МСА здесь просл еживается только в отношении собственно названий принципов. А далее воз никают проблемы. В системе МСА краткий свод принципов аудита дополняетс я их подробной характеристикой, содержащейся в Кодексе этики Междунаро дной федерации бухгалтеров, на который в МСА 200 имеется прямая ссылка. Что же касается федерального правила (стандарта), то поименованные принципы фактически повисают в воздухе – в е го п. 3 прописано лишь, что при выполнении своих профессиональных обязанн остей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профес сиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является, а т акже такими этическими принципами, как независимость, честность, объект ивность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиден циальность и профессиональное поведение. Для аудируемых лиц подобная неясность может представлять определенное неудобство. Поскольку в тексте не уточняется, что профессиональные объе динения должны иметь статус аккредитованных организаций, это расширяе т круг структур, которые могут устанавливать свои нормы чуть ли не до бес конечности. Очевидно, предполагается, что подобные нормы детально и безу пречно прописаны каждым из аудиторских объединений, однако это не всегд а так. Даже при хорошей проработанности внутренних документов обществе нных организаций аудируемым лицам при необходимости придется выяснять , какие же именно локально действующие нормы обязательны для тех или ины х аудиторов. Еще больше вопросов вызывает обозначение основополагающих этических п ринципов аудита чуть ли не в факультативном смысле – через оборот « а та кже » . Однако главная проблема состо ит в том, что аудиторы и в особенности аудируемые лица не смогут опиратьс я на рассматриваемое правило (стандарт) для того, чтобы договориться о те рминах – что, как известно, должно п редшествовать любому серьезному сотрудничеству, предполагающему уста новление обязательств сторон. Дело в том, что в комментируемом документе отсутствует хотя бы сжатое изложение содержания основных принципов, а з начит аудируемые лица не смогут получить адекватного представления об единых этических нормах, на соблюдение которых они могут и вправе рассчи тывать применительно к любому аудитору. В ранее действовавшем правиле аудиторской деятельности « Цели и основные принципы, связанные с аудит ом бухгалтерской отчетности » , кото рое является предшественником комментируемого стандарта, вышеобознач енная проблема решалась иначе: содержание основополагающих принципов аудита было полностью раскрыто В частности, добросовестность трактова лась как принцип аудита, заключающийся в обязательности оказания аудит ором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей. В федеральном правиле (стандарте) подобные характеристики отсутствуют, несмотря на то, что какого-либо (хотя бы минимального) определения принци пов аудита было бы логично ожидать по крайней мере исходя из собственно названия документа. Достаточное внимание уделено только подходу, извес тному как « профессиональный скепти цизм » , из-за чего складывается впеча тление, что скептицизм – единствен ный ключевой принцип аудита, заслуживающий внимания. Сама по себе характеристика позиции профессионального скептицизма, вз ятая из МСА 200 и содержащаяся в п. 4 федерального правила (стандарта), являет ся удачной и достаточно полной. Аудиторы должны понимать, что могут суще ствовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение фин ансовой (бухгалтерской) отчетности. Следовательно, любые получаемые ауд иторские доказательства подлежат критической оценке, особенно те из ни х, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководст ва либо ставят под сомнение их достоверность. В этом же пункте содержится примечательное пояснение, что аудитор не дол жен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчест ным. Это положение служит своеобразным инструментом баланса, поскольку позиция профессионального скептицизма не должна перерождаться в принц ип « аудируемое лицо виновно, пока не докажет обратного » . Что касается обозначения целей, которые преследует проявление професс ионального скептицизма, то сначала в документе обозначена задача не доп устить неоправданных выводов по итогам аудита, а затем – не использовать ошибочные суждения при о пределении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. На наш взгляд, логичнее было бы переставить их местами в соответствии с эта пностью аудиторского процесса. Следует отметить, что этапность аудиторского процесса не получила в ком ментируемом правиле (стандарте) никакого отражения. Раздел « Объем аудита » оказался выхолощенным по сравнению с ранее действовавшим пра вилом (стандартом), где были обобщены основные аспекты мероприятий, пров одимых в ходе аудита, и представлена целостная картина принципиально ва жных конкретных действий от начала до завершения аудиторской проверки. В федеральном правиле (стандарте) не дается точного определения понятия « объем аудита » , а лишь указывается, что термин относится к аудиторски м процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудит а при данных обстоятельствах. В свою очередь эти процедуры должны опреде ляться с учетом как федерального законодательства, так и внутренних пра вил (стандартов) профессиональных объединений аудиторов, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Под последними следует понимать внутрифирменные документы аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов. Кроме того, справедливо отмечается, что на объем аудита оказы вают влияние условия выполнения аудиторского задания и требования по п одготовке заключения. В этой связи необходимо подчеркнуть, что клиенты а удиторских фирм, во многом определяющие договорные условия сотрудниче ства с аудиторами, тем не менее не могут ограничивать объем изучаемой ау диторами в ходе проверки информации. Как зафиксировано в подп. 3 п. 2 ст. 6 За кона об аудиторской деятельности, аудируемые лица обязаны не предприни мать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, под лежащих выяснению при проведении аудиторской проверки. Пункты 6-9 документа практически слово в слово воспроизводят соответству ющий раздел МСА 200, причем даже с использованием кальки с международного т ермина « reasonable assurance » – « разумная увер енность » . (Заметим, кстати, что в дейс твующем ранее отечественном правиле (стандарте) использовался более ад аптированный к российской терминологии вариант – « приемлемая уверенность » .) Но опять же не дано определения « разумной уверенности » , а лишь указано, что она относится к процессу накоплени я аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы а удитор сделал вывод об отсутствии существенных искажения в финансовой ( бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Данный раздел представляет повышенный интерес для руководства и бухга лтеров аудируемых экономических субъектов, так как дает представление об ограничениях, присущих аудиту и влияющих на возможность обнаружения существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности. К числу ф акторов, ограничивающих эффективность аудиторской проверки, относятся следующие обстоятельства: применение в ходе аудита выборочных методов и тестирования; несовершенство любых систем бухгалтерского учета и внутреннего контро ля; характер преобладающей части аудиторских доказательств, которые могут не являться исчерпывающими, а как правило, предоставляют доводы в подтв ерждение определенного вывода; присутствие в аудиторской работе профессиональных суждений, в том числ е при определении характера, временных рамок и объема аудиторских проце дур, а также при подготовке выводов, сделанных на основе аудиторских док азательств. В пункте 10 федерального правила (стандарта) проводится четкое разгранич ение ответственности аудитора и аудируемого лица в отношении финансов ой (бухгалтерской) отчетности. Руководство аудируемого лица несет ответ ственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) от четности. Аудиторская фирма ответственна за формулирование (по-видимом у, правильнее было бы сказать « форми рование » ) и выражение мнения о досто верности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проведение аудиторско й проверки не предполагает освобождение руководства аудируемого лица от выполнения присущих ему функций. Это положение особенно важно для пол ьзователей аудиторского заключения, которые не должны связывать вопро с о качестве публичной финансовой информации исключительно с ответств енностью аудиторов. Последние делят ответственность в отношении финан совой (бухгалтерской) отчетности с руководством аудируемых экономичес ких субъектов. Документирование аудита Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятел ьности разработано с учетом международного стандарта МСА 230 « Документирование » . И отечественный, и международный стандарты состоят из трех разделов: введение; форма и содержание рабочих документов; конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих документов и прав о собственности на них. Федеральное правило (стандарт) устанавливает единые требования к соста влению рабочей документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерск ой) отчетности. В пункте 3 комментируемого стандарта дано следующее опре деление термина « документация » – рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Речь идет о совокупност и бумажных, а также фото – и электрон ных носителей информации, которые составляются аудиторами и другими чл енами группы проверяющих, сотрудниками аудируемого экономического суб ъекта, а также третьими лицами в соответствии с запросами аудиторской фи рмы. В пункте 4 названы следующие направления использования рабочих документов: применение документации на этапах планирования и проведения аудита; использование документации для целей текущего планирования за ходом р аботы и для проверки ее результатов; документальное фиксирование аудиторских доказательств, которые могут служить подтверждением того или иного мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Все вышеобозначенные позиции нуждаются в пояснениях. Обязательными эл ементами рабочих бумаг аудита являются план и программа проверки, котор ые должны опираться на изученные и зафиксированные данные о бизнесе кли ента, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля (в том числе с обоснованием уровня доверия, оказываемого контрольной среде аудируе мого лица), а также информация об особенностях используемого аудируемым лицом программного обеспечения. Обязательность процедур документиров ания непосредственно в процессе осуществления аудита принципиально ва жна прежде всего для борьбы с так называемым « черным аудитом » – выдачей аудиторского заключения без фактического проведе ния проверки. Дело в том, что крайне проблематично сфабриковать убедител ьный аудиторский файл, в котором были бы приведены сведения о номерах и д атах изученных первичных бухгалтерских документов. Использование рабочих документов для целей контроля за ходом проверки также должно способствовать повышению общего уровня качества аудита. В практике работы солидных аудиторских фирм уже давно оформляемые в проц ессе проверки документы в обязательном порядке содержат не только подп ись составителя, но и подпись проверившего эти рабочие бумаги. Рабочие бумаги являются также своеобразным доказательством надлежаще го проведения аудита и обоснованием адекватности выводов проверки Дан ное направление использования рабочей документации особенно актуальн о в свете установленного ст. 14 Закона об аудиторской деятельности внешне го контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Основным критерием оценки при этом служат количественные и к ачественные характеристики составленной в ходе аудита документации. К роме того, доказательная сила рабочей документации может оказаться неб есполезной в случае предъявления каких-либо претензий со стороны клиен та. С помощью рабочей документации аудиторская фирма может аргументиро вано отстаивать свою точку зрения либо, убедившись в справедливости пре тензий аудируемого лица, установить, кто из группы проверяющих допустил промахи или является недобросовестным исполнителем. Пунктом 5 документа определены требования, касающиеся объема рабочих до кументов Документация должна быть полной и достаточно подробной для об еспечения общего понимания проведенного аудита. С точки зрения достато чности рабочей документации важно обеспечение возможности сквозного п рослеживания формирования отчетных данных. Пункты 6 и 7 кратко характеризуют сферу вопросов, отражаемых в рабочих док ументах. Обращает на себя внимание положение о том, что в рабочих докумен тах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по к оторым ему необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами. Таким образом, документация охватывает широкий круг проблем , но от аудитора не требуется задокументировать каждый рассмотренный пр и проверке вопрос – речь идет о важн ых моментах. Из предыдущего положения логично вытекает зафиксированное в п. 7 право а удитора определять объем документации по каждой конкретной аудиторско й проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. При этом ауд итору необходимо учитывать приведенные в п. 8 документа следующие факто ры: характер аудиторского задания, требования, предъявляемые к аудиторскому заключению; характер и сложность деятельности аудируемого лица; характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контро ля аудируемого лица; необходимость давать указания работникам аудитора, контролировать и п роверять порученную им работу; конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита. Пункт 9 содержит как обязательное требование о систематизации рабочих д окументов, так и рекомендацию о целесообразности разработки типовых фо рм документации. Следует заметить, что в практике многих аудиторских фир м широко используются формализованные рабочие бумаги, анкеты, бланки, ед инообразные по структуре папки, таблицы, вопросники, табели учета рабоче го времени, а также вспомогательные бумаги. При проверке бухгалтерской и нформации применяются подлежащие расшифровке символы; комментарии ауд итора приводятся на полях либо в отдельных рабочих документах. Пунктом 10 предусмотрено, что в ходе проверки допускается использование графиков, аналитической и иной документации, подготавливаемой аудируе мым лицом. Но прежде аудитор должен убедиться, что такие материалы подго товлены надлежащим образом. В следующем п. 11 приведена краткая информация, касающаяся состава рабочи х документов. Обычно документация содержит: информацию, касающуюся отраслевых особенностей и организационно-право вой формы аудируемого лица; доказательства проведенного аудиторами планирования проверки и дости гнутого понимания систем формирования и контроля учетно-финансовой ин формации аудируемого лица; сведения о сделанных оценках элементов аудиторского риска; результаты анализа ключевых экономических показателей клиента; свидетельства о проведенном анализе финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; данные об исполнителях, результатах и существенных деталях выполненны х аудиторских процедур; копии переписки, осуществлявшейся в связи с проведением аудита с лицами внутри и за пределами аудируемого экономического субъекта; выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам проверки, включ ая отмеченные ошибки и необычные обстоятельства; копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения по ней. Согласно п. 12 целесообразно подразделить файлы рабочих документов на по стоянные (включающие мало меняющуюся от года к году информацию) и текущи е (имеющие отношение преимущественно к аудиту отдельного периода). Эта м етодика особенно удобна при работе с постоянными клиентами. Пункт 13 фиксирует требование по обеспечению конфиденциальности и сохра нности рабочих документов, которые должны храниться в архиве аудиторск ой фирмы не менее 5 лет. Вопрос о содержании понятия « конфиденциальность » представляет живой интерес для руководства и бухгалтеров ауд ируемых экономических субъектов. Комментируемое правило (стандарт) тол ько обозначает принцип конфиденциальности, поскольку более полная хар актеристика связанных с конфиденциальностью вопросов имеется в Законе об аудиторской деятельности. Согласно ст. 11 и подп. 4 п. 2 ст. 5 вышеуказанног о закона аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечи вать сохранность документов и сведений, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе разглашать их содержание или передавать указанную информацию третьим лицам без пи сьменного согласия аудируемого лица или лица, заключившего договор ока зания аудиторских услуг. Исключения составляют случаи, предусмотренны е федеральным законодательством (например, когда истребование информа ции производится в судебном порядке). В п. 14 отмечается, что рабочие документы находятся в собственности провод ившей проверку аудиторской фирмы, хотя в соответствии с пожеланием ауди руемых лиц часть документации может быть предоставлена им. Таким образо м, аудиторские фирмы могут, но не обязаны знакомить руководство и бухгал теров проверяемых экономических субъектов с содержанием подготавлива емых рабочих бумаг. В любом случае последние не могут служить заменой бу хгалтерских записей клиента. В заключение следует отметить, что по сравнению с прежде действовавшим с тандартом с аналогичным названием, федеральное правило (стандарт) прете рпело существенные сокращения. Так, ранее подробно описывалось, какие ре квизиты должны быть проставлены в документации аудиторской проверки, к ак она должна храниться и т. д. Детальная характеристика документировани я аудита отвечала специфике российского рынка аудиторских услуг и позв оляла оптимизировать форму, содержание и порядок работы с бумагами ауди та. Такой подход был весьма полезен с точки зрения повышения « читаемости » аудиторских файлов. Теперь же, на наш взгляд, возникает необход имость дополнить документ соответствующими методическими рекомендац иями. Планирование аудита Комментируемое федеральное правило (стандарт) разраб отано с учетом международного стандарта МСА 300 « Планирование » . Оба доку мента состоят из следующих разделов: введение; планирование работы; общий план аудита; программа аудита; изменения в общем плане и программе аудита. Федеральное правило (стандарт) устанавливает единые требования по план ированию проверок, проводимых начиная со второго года сотрудничества с аудируемым лицом, то есть уже тогда, когда у аудиторской фирмы имеется оп ределенный опыт общения с конкретным клиентом и получено представлени е о его деятельности и репутации. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планировани я, включив в него вопросы помимо тех, которые приведены в комментируемом правиле (стандарте) Поскольку это положение перенесено из МСА 300, логично предположить, что, как принято в западной практике, дополнительные аспек ты планирования подразумевают, в частности, процедуры отсеивания сомни тельных клиентов. Применительно к российской аудиторской практике доп олнительные процедуры планирования также могут быть связаны с необход имостью более детального рассмотрения наиболее сложных обстоятельств , сопряженных с состоянием бухгалтерии потенциального клиента Так, в слу чае серьезной « запущенности » учетного процесса говорить о проверке б ессмысленно, поскольку прежде придется ставить вопрос о том, что руковод ство аудируемого лица должно предпринять шаги к восстановлению бухгал терского учета. Но восстановлением учета и аудиторской проверкой финан совой (бухгалтерской) отчетности не может заниматься одна и та же аудито рская фирма – это противоречит под п. 6 п. 1 ст. 12 Закона об аудиторской деятельности. Пункты 2, 3 и 4 документа обязывают аудитора планировать общую стратегию и детальный подход к проведению аудита, чтобы обеспечить выявление потен циальных проблем и важных областей аудита и в целом создать предпосылки для эффективного осуществления проверки. При осуществлении аудита дол жны быть определены характер, сроки проведения и объем аудиторских проц едур. Следует отметить, что уровень трудозатрат на этапе планирования зависи т от конкретных обстоятельств проверки Как отмечается в п. 5 федеральног о правила (стандарта), затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работ ы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности. Таким образом, при постоянном сотрудничестве аудиторской фирмы и аудир уемого лица может быть достигнута определенная экономия расходов на ау дит за счет некоторого сокращения объема работ по планированию благода ря уже имеющимся у аудиторской фирмы данным, полученным в ходе проверок предыдущих периодов На важность получения информации о деятельности аудируемого лица указ ывает п. 6. Однако далее констатации этого факта федеральное правило (стан дарт) не идет Данное обстоятельство связано с тем, что изучению бизнеса к лиента в системе международных стандартов аудита посвящен отдельный д окумент – МСА 310 « Знание бизнеса » , а в отечественном нормотворчестве – п равило (стандарт) аудиторской деятельности « Понимание деятельности экономического субъекта » , разработанное еще до начала создания федер альных правил (стандартов). В числе последних аналог этого документа пок а отсутствует. Между тем стандарт, описывающий методы и источники получе ния знаний о бизнесе клиента, а также порядок их применения, содержит мно го полезного и, по сути, находится в неразрывной связи со стандартом по пл анированию аудита. Здесь напрашивается следующий вопрос правомочно ли по-прежнему исполь зовать правило (стандарт) « Понимание деятельности экономического субъекта » . Ответ на него требует прояснения сложившейся вокруг стандарт ов ситуации нормативно-правового характера. Сейчас действуют федераль ные правила (стандарты), заменившие всего 6 из 37 ранее увидевших свет докум ентов. Таким образом, большая часть стандартов, созданных в бытность Ком иссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ, не имеет своих анал огов в виде федеральных правил. Безусловно, с появлением новых документо в, имеющих более высокий статус, аудиторское сообщество, так сказать, пер евернет страницу, но стоит ли ее вырывать, то есть отбрасывать накопленн ый опыт стандартизации? Здравый смысл подсказывает, что нет. И тому есть н ормативное обоснование. Согласно Постановлению Правительства РФ от 06.02.2002 г. № 80 « О вопросах государственного р егулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации » аудиторские организации руководствуют ся правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комис сией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, вплоть до утверждения федеральных правил (стандартов) аудиторской деят ельности. Многие специалисты сходятся во мнении, что поскольку вышеупом янутое Постановление не отменено, то неперекрытые федеральными аналог ами прежние правила (стандарты) действуют в части, не противоречащей сов ременной законодательно-нормативной базе аудита. Следовательно, на пос тавленный выше принципиально важный с точки зрения планирования прове рки вопрос о возможности применения правила (стандарта) « Понимание деятельности экономического суб ъекта » , по нашему мнению, следует дат ь положительный ответ. Поэтому названное правило (стандарт) целесообраз но использовать в развитие п. 6 комментируемого документа. Пункт 7 федерального правила (стандарта) содержит положение о возможност и обсуждения аудиторами вместе с руководством и бухгалтерией аудируем ого экономического субъекта плана проверки с целью повышения эффектив ности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала. Та ким образом, аудируемое лицо может ожидать, что аудиторы учтут его пожел ания в отношении сроков, графика и других существенных аспектов организ ации проверки. В отличие от ранее действовавшего стандарта с аналогичным названием фе деральное правило не содержит раздела, посвященного предварительному планированию проверки. Этот раздел был весьма полезен, так как учитывал специфику российского рынка, в рамках которого преддоговорная стадия в заимодействия с клиентом имеет существенное значение. Согласно п. 8 и 9 ко мментируемого документа аудитор обязан оформить общий план проверки, о бращая особое внимание на следующие обстоятельства: общеэкономические факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица; особенности функционирования, финансового состояния и управления ауди руемого лица; учетную политику, принятую аудируемым лицом, и требования к его финансов ой (бухгалтерской) отчетности; наличие сложных областей бухгалтерского учета, требующих субъективног о суждения бухгалтера; уровень существенности и ожидаемые оценки компонентов аудиторского ри ска; относительную важность различных разделов учета для достижения целей проверки; количество и уровень квалификации специалистов, необходимых для работ ы с данным аудируемым лицом; необходимость привлечения экспертов. Что касается последнего аспекта, то в федеральном правиле (стандарте) от сутствует указание на то, каким образом вопрос о приглашении стороннего специалиста согласуется с руководством аудируемого лица, хотя данный а спект немаловажен для клиента, поскольку могут возрасти общие затраты н а аудит. В этой связи целесообразно обратить внимание на то, как трактует ся данная проблема в разработанном в период функционирования Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации прави ле (стандарте) « Использование работы эксперта » . Пунктом 2.6 указанного доку мента предусмотрено, что использование работы эксперта при проведении аудита может осуществляться лишь с согласия аудируемого экономическог о субъекта. Поскольку аргументы в пользу продолжающегося действия разр аботанных ранее документов, приведенные выше, справедливы и для правила (стандарта) « Использование работы э ксперта » , можно, по-видимому, ориенти роваться на содержащиеся в нем положения. Однако учитывая, что в междуна родных стандартах аудита норма об обязательном согласовании вопроса о привлечении стороннего специалиста отсутствует, можно предположить, ч то в дальнейшем по мере формирования пакета федеральных правил (стандар тов) аудиторской деятельности рассмотренное положение скорее всего бу дет исключено, поскольку прослеживается идеология жесткой увязки отеч ественных документов с международными. В пункте 9 комментируемого правила выделены новые аспекты планирования, которые не были отражены в ранее действовавшем стандарте, посвященном э той же тематике. Речь идет о допущении непрерывности деятельности аудир уемого экономического субъекта, а также о наличии у последнего аффилиро ванных лиц. Это весьма существенные обстоятельства, которые могут оказы вать воздействие на специфику и объем планируемых аудиторских процеду р. Для руководства и бухгалтеров аудируемых лиц представляет интерес заф иксированное в этом пункте положение о том, что при планировании проверк и аудитором должны быть учтены не только законодательные требования, но и особенности договора с клиентом, а также форма и сроки подготовки и пре дставления аудируемому лицу итоговых документов аудита. Еще один приме чательный момент – необходимость п ринимать во внимание участие сотрудников аудиторской фирмы в оказании аудируемому лицу сопутствующих услуг. Последнее требование нуждается в более подробном анализе. Наверняка клиент, пользовавшийся услугами ко нкретных сотрудников аудиторской фирмы и оставшийся довольным их резу льтатами, пожелает видеть их в составе группы проверяющих при последующ ем аудите. В таком подходе много плюсов – прежде всего потому, что такие сотрудники аудиторской фирмы уж е вошли в курс дел и ключевых проблем клиента, и им не надо « танцевать от печки » , изучая бизнес и специфику бухгалтерии экономического суб ъекта. Однако в комплексном взаимодействии аудиторских фирм и аудируемых лиц есть свои тонкости. Когда речь идет не только о проведении аудита, но и о в ыполнении иных работ, очень важно предельно четко сформулировать в дого воре характер оказываемых сопутствующих услуг. Дело в том, что согласно подп. 6 п. 1 ст. 12 Закона об аудиторской деятельности такие услуги как, напри мер, ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерс кой) отчетности физическим и юридическим лицам являются препятствием д ля последующего проведения аудита в течение трех лет в отношении этих ли ц. В то же время предоставление консалтинговых услуг не считается наруше нием принципа независимости аудиторской фирмы и, следовательно, такие у слуги совместимы с проведением аудиторской проверки. Поэтому если клие нт не нуждается в помощи при ведении бухгалтерского учета, то в договоре на оказание сопутствующих услуг целесообразно указать консалтинг. Это избавит руководство и главного бухгалтера экономического субъекта от необходимости в дальнейшем искать иного партнера для проведения аудит орской проверки. Пункт 10 обязывает аудитора составлять и документально оформлять програ мму аудита. По существу, программа проверки является развитием общего пл ана аудита и содержит детальный перечень аудиторских процедур с указан ием их характера, объема и графика проведения. На практике программа ауд ита служит своего рода систематизированным сводом инструкций, а также и нструментом контроля за ходом выполнения работ. В пункте 11 содержится требование увязывать программу аудита с оценками компонентов аудиторского риска, а также с требуемым уровнем уверенност и, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу. Зд есь появляется термин « уровень увер енности » , взятый из МСА. В системе меж дународных стандартов аудита разъяснению концепции уверенности посвя щен недавно принятый МСА 100 « Задания, обеспечивающие уверенность » . В этом документе рассматриваются градации уверенности, элементы и процесс вы полнения заданий, обеспечивающие уверенность, и т. д. По-видимому, при даль нейшей разработке федеральных правил (стандартов) аудиторской деятель ности данная концепция найдет надлежащее отражение. Сейчас же вопрос, ка сающийся уверенности, затронут только в разделе « Разумная уверенность » федерального правила (стандарта) « Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отч етности » . Согласно п. 12 аудитор должен уделять внимание вопросам планирования не т олько на начальном этапе проверки, но и на протяжении всего процесса вып олнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами и ли неожиданными результатами, полученными в ходе осуществления аудито рских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и п рограмму аудита подлежат обоснованию в рабочей документации, оформляе мой при проведении проверки. Это очень существенный момент. Иными словам и, программа аудита не рассматривается как догма и может претерпевать из менения в соответствии с новыми открывшимися в ходе проверки обстоятел ьствами. Существенность в аудите Комментируемое правило (стандарт) разработано на базе МСА 320 « Существенность в аудите » и состоит, так же как и международный ана лог, из следующих разделов: введение; существенность; взаимосвязь межу существенностью и аудиторским риском; существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательст в; оценка последствий искажений. Пункт 2 документа обязывает аудитора в процессе осуществления проверки оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Тем сам ым фиксируется сложившаяся рискоориентированная методика проведения аудита, что в современной экономике является неизбежным следствием нес плошной проверки, осуществляемой в условиях многочисленности и сложно сти финансово-хозяйственных операций. Профессиональный риск при проведении аудиторских проверок означает ве роятность того, что в силу объективных и субъективных причин аудитор мож ет прийти к неадекватному выводу о степени достоверности финансовой (бу хгалтерской) отчетности клиента. Однако аудиторский риск не должен восп риниматься как абсолютно неуправляемое стихийное экономическое явлен ие или как некая данность. Новейшие аудиторские технологии убедительно доказывают – понимание того, в чем з аключается потенциальная опасность, помогает существенно ее минимизир овать. При этом необходимо применять такой подход к преобразованию неоп ределенности (то есть неспособности установить вероятность последующи х событий), который позволяет трансформировать ее в категорию уровня рис ка, отражающую более определенную оценку ситуации. Исходным параметром этой оценки должно служить понятие существенности. Трактовка термина « существенность » , приведенная в п. 3 федерального прав ила, соответствует мировым стандартам, оценивающим информацию прежде в сего с точки зрения интересов деловой общественности: информация об отд ельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных опера циях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее проп уск или искажение может повлиять на экономические решения пользовател ей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Пунктом 4 установлено, что при оценке существенности аудитор вправе руко водствоваться своим профессиональным суждением, принимая во внимание как количественный аспект существенности (величину ошибок), так и качест венные характеристики возможных искажений (отклонения порядка соверше ния финансово-хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации). Следует подчеркнуть, что достижение аудитором правильного понимания т ого, какие ошибки следует считать существенными в конкретных условиях п роверки, напрямую отражается на качестве не только процесса аудита, но и его выводов. Во-первых, от уровня существенности в значительной мере зав исит намечаемый объем работ, специфика и график планируемых процедур пр оверки. Во-вторых, при непосредственном выполнении аудиторских процеду р уровень существенности служит своеобразной точкой отсчета для анали за получаемых аудиторских доказательств. В-третьих, при подведении итог ов оценивается, какой эффект искажения оказывают на достоверность фина нсовой (бухгалтерской) отчетности, являются ли они значимыми по отношени ю к отчетности в целом. Согласно п. 5 важно учитывать незначительные по отдельности искажения, к оторые в совокупности могут оказать существенное влияние на достоверн ость финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, повторяющиеся оши бки). Пунктом 6 предусмотрено, что анализ существенности проводится как на уро вне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении оста тка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На практике уровень существен ности определяется в стоимостной оценке с учетом критериев, устанавлив аемых в процентах от величины базовых показателей финансовой (бухгалте рской) отчетности. По сравнению с ранее действовавшим правилом (стандарт ом) « Существенность и аудиторский ри ск » из федерального правила (стандар та) изъято приложение с описанием рекомендуемого порядка нахождения ур овня существенности. В рамках данного комментария уместно привести типичные примеры критер иев, используемых для расчетов по уровню существенности. Таковыми, как п равило, являются прибыль до налогообложения (в долевом выражении: 5%), выру чка от реализации, сумма активов, а также капитал и резервы (в трех последн их случаях исходя из 2%). Уровень существенности исчисляется как среднее а рифметическое из значений базовых показателей, используемых для опред еления уровня существенности. Закрепленная п. 6 правомочность установления различных уровней существ енности в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалт ерской) отчетности не является чисто российским изобретением (созвучна я норма имеется в МСА), однако оно словно прописано под конкретные потреб ности отечественного рынка аудиторских услуг. Речь идет о следующем. Исх одя из интересов руководства и главного бухгалтера экономического суб ъекта в ходе аудита может быть установлен более жесткий норматив в отнош ении проверки налоговых обязательств клиента для того, чтобы свести к ра зумному минимуму вероятность предъявления претензий со стороны официа льных органов. При этом следует сделать оговорку – речь может идти только об определенном упреждении такого развития событий, но не о предоставлении аудитором абсолютных гарантий точности рассмотренных показателей. В пункте 8 отмечена важность оценки существенности на этапе планировани я аудита, когда принимается решение, какие участки требуется проверить с плошным порядком, а где (без ущерба эффективности аудита) целесообразно применить аналитические процедуры или выборку. Рассмотрение вышеуказанных вопросов также необходимо увязывать с оцен кой аудиторского риска. Пункт 9 констатирует, что чем ниже допустимый уро вень существенности, тем выше аудиторский риск. В документе упоминаются отдельные компоненты аудиторского риска, но без какой-либо характерист ики. Между тем эти вопросы принципиально важны и требуют пояснений. Как известно, аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск примене ния средств контроля и риск необнаружения. Названия компонентов аудито рского риска приведены в вариантах, употребляемых в федеральных правил ах (стандартах) аудиторской деятельности. Здесь следует отметить имеющи еся в этих документах разночтения, касающиеся второй составляющей: в п. 9 федерального правила (стандарта) « Су щественность в аудите » говорится о « риске средств контроля » , а например, в п. 11 правила (стандарта) « Документирование аудита » и п. 9 федерального правила (стандарта) « Аудиторские доказательства » – используется иная форм улировка: « риск применения средств к онтроля » . Неотъемлемый или внутрихозяйственный риск представляет собой вероятн ость фактического наличия искажений, которым подвержены учетная инфор мация и данные финансовой (бухгалтерской) отчетности. Заметим, что при ра ссмотрении неотъемлемого риска влияние внутреннего контроля, действую щего у аудируемого лица, исключается, поскольку данный фактор выделен в отдельный элемент аудиторского риска. Неотъемлемый риск оценивается ч ерез вероятность наличия существенных отклонений в бухгалтерском учет е аудируемого лица. Эта вероятность является производной от совокупнос ти факторов: специфики бизнеса, типов операций, постановки и осуществлен ия учетной работы в рамках проверяемого экономического субъекта. Риск (применения) средств контроля подразумевает, что существенные ошиб ки не были предотвращены или не были своевременно обнаружены системой в нутреннего контроля аудируемого лица. Работа аудитора по оценке риска с редств контроля основана на постулате, в соответствии с которым удовлет ворительная организация и функционирование системы внутреннего контр оля экономического субъекта снижает вероятность ошибок и искажений. Да нный тезис вытекает из наличия связи между качеством внутреннего контр оля и надежностью конечной финансово-экономической информации. Чем эфф ективнее структура и надзорные рычаги, используемые внутренним контро лем, тем ниже фактор риска средств контроля и, следовательно, аудитор име ет основания сократить объем последующих проверочных процедур. Напрот ив, неудовлетворительная постановка внутреннего контроля увеличивает риск его неэффективности, и масштаб аудиторских процедур возрастает. Та ким образом, чтобы адекватно оценить риск средств контроля и оптимизиро вать свою последующую работу, аудитору необходимо иметь полное предста вление об организации и функционировании системы внутреннего контроля аудируемого лица. При этом важно изучить как особенности контрольной ср еды, так и отдельные средства контроля. Информацию по указанным направле ниям целесообразно получать из соответствующей документации экономич еского субъекта, анализа действий персонала, ответов сотрудников и руко водителей на аудиторские запросы. Риск необнаружения представляет опасность необнаружения аудитором не выявленных и(или) не исправленных учетной и контрольной системами эконо мического субъекта существенных ошибок и нарушений. Риск необнаружени я, в отличие от первых двух компонентов аудиторского риска, подконтролен аудиторам. Если на вероятность появления ошибок в бухгалтерском учете э кономического субъекта и уровень эффективности его внутреннего контро ля аудитор (в рамках отдельно взятой проверки) повлиять не может, то резул ьтативность выполнения аналитических и детальных процедур зависит неп осредственно от него. Эти процедуры необходимо организовывать исходя и з задачи оптимизации риска необнаружения. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля имеют высокие значения, то риск необнаружения требует ся минимизировать, сведя тем самым общий аудиторский риск до приемлемог о уровня. На практике задача минимизации риска необнаружения предполаг ает, главным образом, увеличение масштаба и(или) видоизменение аудиторск их процедур. Ближе к завершению аудиторской проверки предварительные оценки сущест венности и аудиторского риска могут уточняться и корректироваться в со ответствии с получаемыми данными. В пункте 10 указывается на возможность установления уровня существенности с определенным « запасом надежности » для уменьшения вероятности необнаружения искажений. На практ ике такой подход может привести к некоторому удорожанию проверок (за сче т увеличения аудиторских процедур) и соответственно к проблеме удержан ия клиентуры в довольно жесткой на аудиторском рынке конкурентной сред е. Однако противоположная тенденция (чрезмерное « облегчение » норматив ов существенности) имеет еще больше минусов – возрастает риск аудиторских неудач, чреватых штрафами за н екачественные проверки. Как видно из вышеизложенного, определение опти мального уровня существенности предполагает учет целого комплекса фак торов, в том числе субъективного характера. Применение профессионального суждения требуется также при оценке сово купности неисправленных искажений в учетно-финансовой информации клие нта. Согласно п. 12 под совокупностью неисправленных искажений понимаютс я не только конкретные искажения, выявленные аудитором, но и наилучшая а удиторская оценка прочих искажений, которые не могут быть конкретно опр еделены. Речь идет об экстраполяции выявленных при выборке искажении на всю учетно-финансовую информацию. Пунктом 13 установлено, что руководство экономического субъекта вправе в нести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявлен ных искажений. В противном случае, и это зафиксировано в п. 14, встает вопрос о модификации аудиторского заключения. Это означает, что если результат ы расширенных аудиторских процедур не позволяют аудитору установить, ч то совокупность неисправленных искажений не является существенной, то будет выдано аудиторское заключение, отличающееся от безоговорочно по ложительного. Пункт 15 акцентирует внимание на пограничных случаях, когда совокупность искажений (включая прогнозируемые) приближается к уровню существеннос ти. Порядок действий при этом стандартен – проведение дополнительных аудиторских процедур или внесение аудируемым лицом поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Аудиторские доказательства Комментируемое федеральное правило (стандарт) является аналогом МСА 500 « Аудиторские доказательства » . И международный, и отечественный докуме нты содержат следующие разделы: введение; достаточные надлежащие аудиторские доказательства; процедуры получения аудиторских доказательств. Определение рассматриваемого в комментируемом правиле (стандарте) пон ятия содержится только в п. 4, который, на наш взгляд, стоило бы поменять мес тами с предыдущим пунктом, чтобы достичь большей логичности в порядке из ложения. Прежде всего приходится констатировать, что федеральное прави ло (стандарт) воспроизводит уже давно используемую кальку с международн ого термина « audit evidence » – « аудиторские до казательства » . В дословном переводе , похоже, смысловой акцент оказался несколько смещен в направлении юриди ческой лексики, так как « доказательс тва » обычно стоят в одном ассоциатив ном ряду с « показаниями » и « улика ми » . Между тем речь, по сути, идет о дан ных аудита, что подтверждается смысловой нагрузкой этого понятия. Согла сно п. 4 аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки и результат ее анализа, на которых основывается мнение аудитора. В числе аудиторских доказательств названы, в частности, первичные документы и б ухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отч етности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников ау дируемого лица и сведения, полученные из различных источников (от третьи х лиц). Пунктом 2 на аудитора возложена обязанность подкреплять выводы, на котор ых основывается его мнение, надлежащими аудиторскими доказательствами . При этом согласно п. 3 аудиторские доказательства должны быть получены в результате осуществления тестов средств внутреннего контроля и путем проведения процедур проверки по существу. Пунктом 5 предусмотрено, что тесты средств внутреннего контроля осущест вляются для оценки организации и эффективности функционирования систе м бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. В подав ляющем большинстве случаев подобные процедуры позволяют « оказать » определенное доверие внутреннему контролю аудируемого лица в раскрытии ошибок и, следовательно, дают основания для последующего сокр ащения подробных аудиторских процедур. Вместе с тем в исключительных об стоятельствах, например, при явной слабости внутреннего контроля, работ а по его оценке может не проводиться, и дальнейшие мероприятия планируют ся, как если бы внутренний контроль у аудируемого лица отсутствовал. Это означает необходимость применения исключительно процедур проверки по существу, под которыми в соответствии с п. 6 понимаются аналитические про цедуры, а также детальная проверка правильности отражения в бухгалтерс ком учете аудируемого лица оборотов и сальдо по счетам. Пунктом 7 определены критерии, которым должны отвечать аудиторские дока зательства – достаточность (количе ственная мера аудиторских доказательств) и надлежащий характер (качест венная характеристика собираемых данных). При обсуждении вопроса об убе дительности аудиторских доказательств поясняется, что аудиторские док азательства обычно лишь предоставляют доводы в поддержку определенног о вывода, а не носят исчерпывающего характера. Данное положение может сл ужить одним из аргументов, обосновывающих невозможность обеспечения а удитором стопроцентных гарантий надежности проверенной учетно-финанс овой информации. В развитие этой мысли следует также подчеркнуть выборо чный характер многих аудиторских процедур. На приемлемость такого подх ода при проведении проверки указывает п. 8. Пункт 9 фактически постулирует, что аудитор руководствуется своим профе ссиональным суждением при оценке того, что можно считать достаточными н адлежащими аудиторскими доказательствами. При этом отмечается целесоо бразность учета следующих факторов: характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемо го лица; оценка аудиторского риска на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетно сти и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однот ипных хозяйственных операций; существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетнос ти; источник и достоверность информации; результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенн ичества или ошибок. Обратим внимание, что в федеральном правиле (стандарте) появляется насто раживающий термин « мошенничество » . Почему настораживающий? В междунар одных стандартах аудита данное понятие используется довольно широко. О днако, на наш взгляд, это не тот случай, когда западный опыт можно перенима ть автоматически. В российской практике сложилось устойчивое представ ление о том, что суждение о преднамеренном характере искажений выходит з а рамки взаимоотношений аудиторских фирм и проверяемых экономических субъектов. По логике вещей, вывод о фактах мошенничества может быть сдел ан только уполномоченным на то органом. Таким образом, включение понятия « мошенничество » в текст федерального правила (стандарта) аудиторской д еятельности вызывает естественные вопросы, острота которых усугубляет ся еще и психологическими факторами. Ведь аудит в нашей стране сравнител ьно молод, и лишь недавно удалось оставить в прошлом представление о нем, как о своего рода ревизии. Так что нынешнее новшество вряд ли будет спосо бствовать укреплению позитивных тенденций в восприятии аудита. В соответствии с п. 10 и 11 при тестировании средств внутреннего контроля до лжны быть собраны достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении как организации, так и функционирования систем бухгалтерско го учета и внутреннего контроля аудируемого лица. Это означает, что в ход е проверки требуется не только определить, какова структура и распредел ение обязанностей в бухгалтерии (так сказать, « на бумаге » ), но и выяснит ь, кто фактически выполнял функции, значимые с точки зрения предотвращен ия и (или) исправления существенных искажений в учетно-финансовой информ ации. Пункты 12-14 содержат важные новации, ранее нигде не прописанные. Аудитору т еперь предписывается подтверждать предпосылки подготовки финансовой ( бухгалтерской) отчетности. Речь о том, что в ходе выполнения аудиторских процедур необходимо проверять следующие обстоятельства' существование актива и обязательства на определенную дату (фактическо е наличие и надлежащее их оформление); права и обязанности аудируемого лица в отношении актива или обязательс тва (подразумевается их юридическое закрепление); возникновение хозяйственных операций или событий (имели ли они место в с оответствующем периоде); соблюдение критерия полноты отражения в бухгалтерском учете активов, о бязательств, хозяйственных операций и событий; точность отражения операций в суммовом выражении и временном отнесени и доходов и расходов; представление и раскрытие информации об активе или обязательстве (исхо дя из их надлежащей классификации и правил отражения в финансовой (бухга лтерской) отчетности). В п. 15 и 16 трактуются вопросы относительной надежности аудиторских доказ ательств в зависимости от их источника и формы представления. Самыми убе дительными являются полученные из разных источников и согласующиеся д руг с другом документальные и письменные данные. Ценными считаются и све дения, собранные непосредственно самим аудитором, и полученные от внешн их независимых источников. В подавляющем большинстве проверок практик а подтверждает рациональность такого подхода. Вместе с тем справедливо сти ради надо заметить, что в исключительных случаях внешние доказатель ства могут оказаться менее правдоподобными по сравнению с внутренней и нформацией, предоставляемой аудируемым лицом. Так, вряд ли можно априори отдавать предпочтение сведениям, полученным от проблемного банка (хотя это и внешний источник), если руководство и главный бухгалтер аудируемог о лица могут аргументировать иную позицию о прохождении платежей, остат ках на счетах и т.п. Однако исходя из превалирующих тенденций в междунаро дной методологии оценки данных, комментируемое правило (стандарт) одноз начно указывает на большую степень доверия внешним источникам. Учитывая вышеизложенное, можно было бы высказать пожелание в перспекти ве смягчить текст п. 15, добавив во фразу « При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего аудиторские доказательств а, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем до казательства, полученные из внутренних источников » оборот « как правил о » . Тем более, что в соответствующем м еждународном стандарте (МСА 500, п. 15) этот вопрос изложен в достаточно демок ратичном стиле. О закономерностях относительной оценки надежности ауд иторских доказательств здесь говорится лишь как о некоторых общих прав илах, которые могут помочь при рассмотрении аудиторских доказательств. На пункт 17 наверняка обратят внимание руководство и главный бухгалтер п роверяемого экономического субъекта, поскольку он посвящен вопросу о з атратности получения аудиторских доказательств. Аудитор должен сопост авлять расходы на сбор доказательств с полезностью извлекаемой информ ации. По сути это означает соблюдение критерия рациональности проверки, которая должна быть не только результативной (то есть обеспечивающей ад екватные выводы), но и рентабельной. Иными словами, результаты необходим о получать при достаточных, но не чрезмерных затратах квалифицированно го труда. Несмотря на стремление удерживать расходы в определенных рамках, некот орые обстоятельства могут вынудить аудитора увеличить масштаб работ. П римерами являются сложные ситуации, допускающие двоякое толкование. То гда встает вопрос о применении дополнительных аудиторских процедур. В п ункте 18 не содержится упоминания о расширенных процедурах в явном виде, о днако отмечено, что при наличии серьезных сомнений в достоверности отра жения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности а удитору следует попытаться получить достаточные надлежащие аудиторск ие доказательства для устранения такого сомнения. При невозможности сб ора соответствующих данных предписана выдача мнения с оговоркой или оф ормление отказа от выражения мнения. Заключительный раздел комментируемого документа – п. 12-25 является принципиально новым с точки зрения тракт овки процедур получения аудиторских доказательств. В ранее действовав шем правиле (стандарте) с аналогичным названием методы получения аудито рских доказательств были сформулированы следующим образом: проверка арифметических расчетов клиента (пересчет); инвентаризация; проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций; подтверждение; устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независ имой (третьей) стороны; проверка документов; прослеживание; аналитические процедуры; подготовка альтернативного баланса. Теперь же в соответствии с международными нормами федеральное правило в качестве процедур проверки по существу называет: инспектирование; наблюдение; запрос; подтверждение; пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица); аналитические процедуры. Следует отметить весьма удачный перевод международных терминов с учет ом отечественной профессиональной специфики. Плюсом является также то т факт, что рассматриваемый раздел содержит довольно полную характерис тику вводимых понятий, поэтому в рамках данного комментария целесообра зно остановиться только на проблеме преемственности. По сравнению с ран ее действовавшим правилом (стандартом) оказались исключены методы подг отовки альтернативного баланса сырья, материалов и выхода готовой прод укции, а также проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственны х операций. В то же время пересчет, подтверждение и аналитические процед уры сохранены в неизменном виде. Устный опрос стал составной частью запр осов и подтверждений, которые могут осуществляться не только в письменн ой форме. Что же касается зафиксированных в действовавшем прежде правил е (стандарте) методов инвентаризации, прослеживания и проверки документ ов, то они, по сути, совпадают с отраженными в федеральном правиле (стандар те) понятиями « наблюдение » и « инспе ктирование » (поскольку последнее вк лючает проверку документов и материальных активов). Очевидно отечественным специалистам придется в течение некоторого вре мени привыкать к обновленной аудиторской терминологии. Но все же выгод о т новой классификации процедур сбора аудиторских доказательств больше . В данном случае прямое использование международного опыта можно тольк о приветствовать. Тем более, что одним из преимуществ этого должен стать рост доверия зарубежных партнеров к результатам проверок, проводимых р оссийскими аудиторскими фирмами с применением методов, известных и при вычных для западной деловой общественности. Как видно из проведенного анализа, большая часть росси йских Правил (стандартов) по принципам, на которых они базируются, и содер жанию близка к МСА, а существующие различия связаны не с намеренным жела нием отказаться от соблюдения МСА, а с особенностями действующего росси йского законодательства, уровнем развития отечественного аудита, друг ими объективными и субъективными причинами. Такие расхождения могут бы ть со временем устранены, и понятно, в каком направлении для этого следуе т менять российские регламентирующие документы. Основная проблема проведения в России аудита согласно МСА заключается не в отсутствии соответствующих национальных аудиторских стандартов и ли неудовлетворительном их содержании, а в необходимости создания наде жного механизма, который обеспечил бы выполнение этих стандартов теми р оссийскими аудиторскими организациями, которые выдают экономическим с убъектам аудиторское заключение по результатам обязательного ежегодн ого аудита. Список использованной литературы. 1. Постановление Правител ьства РФ от 23.09.2002 №696 (ред. от 07.10.2004) «Об утверждении федеральных правил (стандарт ов) аудиторской деятельности» 2. Данилевский Ю.А., Шапигузо в С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие. – М., 2000. 3. Дивинский Б.Д. Правовое регулирован ие аудиторской деятельности: Учебное пособие, – М., 2004. 4. Международные стандарты аудита и К одекс этики профессиональных бухгалтеров (2001) – М., 2002. 5. Правила (стандарты) аудиторской дея тельности / Составитель и автор введения Н.А. Ремизов. – М., 2000. 6. Ремизов Н.А. Из истории российского аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2000. – №9 (58). 7. Ситнов А.А. Международные стандарты аудита: Учебно-практическое пособие. – М., 2004. 8. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: Те ория и практика применения международных стандартов: Учебное пособие. – М., 2003. Приложение 1 Сопоставление международных стандартов аудита с р оссийскими стандартами аудиторской деятельности Числовое обозначение документа в МСА Английское название стандарта (группы стандартов) Русский пере вод английского названия Отечественные нормативные акты по аудиту Code of Ethics for Professional Accountants Кодекс этики про фессиональных бухгалтеров <Кодексы этики профессиональных объединен ий бухгалтеров и/или аудиторов> Glossary of Terms Глоссарий терминов Перечень терминов и определений, испол ьзуемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности International Framework for Assurance Engagement Международные основные принципы з аданий, обеспечивающих уверенность Федеральный закон «Об аудиторско й деятельности» № 119-ФЗ AUDITS AND REVIEWS OF HISTORICAL FINANCIAL INFORMATION АУДИТ И ОБЗ ОРНЫЕ ПРОВЕРКИ ИСТОРИЧЕСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ 100 – 999 International Standards on Auditing (ISAs) Международные стандарты аудита 100 – 199 Introductory Matters Вводные аспе кты 120 Framework of International Standards on Auditing Основные принц ипы Международных стандартов аудита Федеральный закон «Об аудиторск ой деятельности» № 119-ФЗ ФСА 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бу хгалтерской) отчетности» Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требов ания, предъявляемые к ним 200 – 299 General Principles and Responsibilities Обязанн ости 200 Objectives and General Principles Governing an Audit of Financial Statements Цели и общие принципы, регулирующие аудит финансов ой отчетности ФСА 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгал терской) отчетности» 210 Terms of Audit Engagement Условия аудиторских заданий ФСА 12 «Согласование условий пр оведения аудита» 220 Quality Control for Audit Work Контроль качества работы в ходе аудита ФСА 7 «Внутренний кон троль качества аудита» 230 Documentation Документирование ФСА 2 «Документирование аудита» 240 The Auditor’ s Responsibility to Consider Fraud and Error in an Audit of Financial Statements Ответственность ауд итора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой о тчетности ФСА 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобр осовестных действий в ходе аудита» 250 Consideration of Laws and Regulation in an Audit of Financial Statements Учет законов и нормативных актов при аудит е финансовой отчетности Федеральный закон «Об аудиторской деятельно сти» № 119-ФЗ ФСА 14 «Учет требований нормативных правовых актов Ро ссийской Федерации в ходе аудита» Права и обязанности ауди торских организаций и проверяемых экономических субъектов 260 Communications of Audit Matters with Those Charged With Governance Сообщение аспектов аудита ли цам, наделенным руководящими полномочиями Общение с руководством эко номического субъекта 300 – 499 Risk Assessments and Response to Assessed Risks Оценк а риска и соответствующие действия 300 Planning Планирование ФСА 3 «Планирование аудита» 310 Knowledge of the Business Знание бизнеса ФСА 15 «Понимание деятельности аудируемого лица» 315 Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement Понимание деятельности экономического субъекта и его окружения и оценка риска возникновения существенных иск ажений ФСА 15 «Понимание деятельности аудируемого лица» ФСА 8 «Оценка аудиторских рис ков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» 320 Audit Materiality Существенность в аудите ФСА 4 «Существенн ость в аудите» 330 The Auditor’ s Procedures in Response to Assessed Risks Аудиторские процедуры в связи с оцененным риском ФСА 5 «Аудиторские доказательства» 400 Risk Assessments and Internal Control Оценка рисков и внутренний контроль ФСА 8 «Оценка аудиторск их рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» Требования, предъявляемы е к внутренним стандартам аудиторских организаций 401 Auditing in a Computer Information Systems Environment Аудит в среде компьютерных информационных систем Аудит в условиях компьютерной обработки данных 402 Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organizations Учет при аудите особенностей субъектов, использ ующих обслуживающие организации – 500 – 599 Audit Evidence Аудиторские до казательства 500 Audit Evidence Аудиторские доказательства ФСА 5 «Аудиторские доказательс тва» 500 R Audit Evidence Аудиторские доказатель ства ФСА 5 «Аудиторские доказательства» 501 Audit Evidence – Additional Considerations for Specific Items Аудиторское доказательство – дополнительное рассмотрение особых статей ФСА 5 «Аудит орские доказательства» 505 External Confirmations Внешние подтверждения – 510 Initial Engagements – Opening Balances Первичные задания – начальные сальдо Первичный аудит начальных и сравнительных показате лей бухгалтерской отчетности 520 Analytical Procedures Аналитические процедуры Аналитические процедуры 530 Audit Sampling and Other Selective Testing Procedures Аудиторская выборка и другие про цедуры выборочного тестирования ФСА 16 «Аудиторская выборка» 540 Audit of Accounting Estimates Аудит оценочных значений в бухгалтерск ом учете Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете 545 Auditing Fair Value Measurements and Disclosures Аудит оценки и раскрытия справедли вой стоимости – 550 Related Parties Связанные стороны ФСА 9 «Аффилированные лица» 560 Subsequent Events Последующие события ФСА 10 «События после о тчетной даты» 570 Going Concern Непрерывность деятельности ФСА 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» 580 Management Representations Заявления руководства Разъяснения, предоставляемые руков одством проверяемого экономического субъекта 600 – 699 Using work of others Использован ие работы третьих лиц 600 Using the Work of Another Auditor Использование работы другого аудитора Использование рабо ты другой аудиторской организации 610 Considering the Work of Internal Auditor Рассмотрение работы внутреннего аудитора Изучение и испо льзование работы внутреннего аудита 620 Using the Work of an Expert Использование работы эксперта Использование работы экспе рта 700 – 799 Audit conclusions and reporting Аудиторские выводы и подготовка отчетов 700 The Auditor's Report on Financial Statements Аудиторский отчет (заключение) по фи нансовой отчетности ФСА 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухг алтерской) отчетности» Порядок составления аудиторского заключения о бухг алтерской отчетности 710 Comparatives Сопоставимые значения – 720 Other information in Documents Containing Audited Financial Statements Прочая информация, в документах, содержащих проа удированную финансовую отчетность Прочая информация в документах, со держащих проаудированную бухгалтерскую отчетность Письменная информация аудитора руководству эко номического субъекта по результатам проведения аудита 800 – 899 Spesialized areas Специализированные области 800 The Auditor's Report on Spesial Purpose Audit Engagements Аудиторский отчет (заключение) п о специальным аудиторским заданиям Заключение аудиторской организа ции по специальным аудиторским заданиям – – Методика «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуг и по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» 1000 – 1100 International Auditing Practice Statements (IAPSs) Поло жения по международной аудиторской практике 1000 Inter-Bank Confirmation Procedures Процедуры межбанковского подтвержде ния – 1001 CIS-Environment – Stand-Alone Personal Computers (Withdrawn December 2004) Среда ИТ – автономные персональные компьютеры (отмен ено в декабре 2004) Аудит в условиях компьютерной обработки данных 1002 CIS-Environment – On-line Computer Systems (Withdrawn December 2004) Среда ИТ – онлайновые компьютерн ые системы (отменено в декабре 2004) Аудит в условиях компьютерной обработ ки данных 1003 CIS-Environment – Database Systems (Withdrawn December 2004) Среда ИТ – системы баз данных (отменено в декабре 2004) Ауди т в условиях компьютерной обработки данных 1004 The Relationship Between Bank Supervisors and Banks’ External Auditors Взаимоотношения между органами банковско го надзора и внешними аудиторами – 1005 The Special Considerations in the Audit of Small Entities Особенности аудита малых предприятий Особеннос ти аудита малых экономических субъектов 1006 Audits of the Financial Statements of Banks Аудит финансовой отчетности банков 1007 Communications with Management (Withdrawn June 2001) Контакты с руководством клиента (отменено в июне 2001) Ра зъяснения, предоставляемые руководством экономического субъекта 1008 Risk Assessments and Internal Control – CIS Characteristics and Considerations Оценки риска и си стема внутреннего контроля – характеристики компьютерных информацио нных систем и связанные с ними вопросы Оценка риска и внутренний контр оль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем 1009 Computer-Assisted Audit Techniques (Withdrawn December 2004) Методы ауди та с помощью компьютеров (отменено в декабре 2004) Проведение аудита с помо щью компьютеров 1010 The Consideration of Environmental Matters in the Audit of Financial Statements Учет экологических вопросов при аудите финансово й отчетности – 1011 Implications for Management and Auditors of the Year 2000 Issue (Withdrawn June 2001) Выводы для руководства клиента и аудиторов по во просу 2000 года (отменено в июне 2001) Письменная информация аудитора руковод ству экономического субъекта по результатам проведения аудита 1012 Auditing Derivative Financial Instruments Аудит производных финансовых инстру ментов – 1013 Electronic Commerce – Effect on the Audit of Financial Statements Электронная коммерция – влияние на аудит финансо вой отчетности – 1014 Reporting by Auditors on Compliance With International Financial Reporting Standards Отчет аудитора по соответствию с международным и стандартами финансовой отчетности Заключение аудиторской организа ции по специальным аудиторским заданиям 2000 – 2699 International Standards on Review Engagements (ISREs) Меж дународные стандарты заданий по обзорной проверке 2400 Engagements to Review Financial Statements (Previously ISA 910) Задание по обзорной проверке ф инансовой отчетности Заключение аудиторской организации по специал ьным аудиторским заданиям ASSURANCE ENGAGEMENTS OTHER THAN AUDITS OR REVIEWS OF HISTORICAL FINANCIAL INFORMATION ЗА ДАНИЯ, ОБЕСПЕЧИВАЮЩИЕ УВЕРЕННОСТЬ, ОТЛИЧНЫЕ ОТ АУДИТА И ОБЗОРНЫХ ПРОВЕР ОК ИСТОРИЧЕСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ 3600 – 3699 International Standards on Assurance Engagements (ISAEs) Междунаро дные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность 3000 – 3399 Applicable to All Assurance Engagements Задания, обеспечивающие уверенность, применимые для все х 3000 Assurance Engagements (Previously ISAE 100) Задания, обеспечивающие уверенность Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ Заключение ауди торской организации по специальным аудиторским заданиям 3000R Assurance Engagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information Задания, обеспечивающие уверенность, отличные от аудита и обзорных проверок исторической финан совой информации 3400 – 3699 Subject Specific Standards Особые стан дарты 3400 The Examination of Prospective Financial Information (Previously ISA 810) Изучение ожидаемой финансовой информации (ранее М СА 810) Проверка прогнозной финансовой информации RELATED SERVICES СОПУТСТВУЮЩИЕ УСЛУГИ 4000 – 4699 International Standards on Related Services (ISRSs) Международные стандарты по сопутствующим услугам 4400 Engagements to Perform Agreed-upon Procedures Regarding Financial Information (Previously ISA 920) Задания по выполнени ю согласованных процедур в отношении финансовой информации (ранее МСА 920) Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским зада ниям Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним 4410 Engagements to Compile Financial Information (Previously ISA 930) Задания по компиляции финансовой информации (ранее МС А 930) Российские стандарты, не имеющи е аналогов в МСА – – Образование аудитора – – Программы квалификационных экзаменов, порядок их сдачи, формирование экзаменационных комиссий и регламент их работы
1Архитектура и строительство
2Астрономия, авиация, космонавтика
 
3Безопасность жизнедеятельности
4Биология
 
5Военная кафедра, гражданская оборона
 
6География, экономическая география
7Геология и геодезия
8Государственное регулирование и налоги
 
9Естествознание
 
10Журналистика
 
11Законодательство и право
12Адвокатура
13Административное право
14Арбитражное процессуальное право
15Банковское право
16Государство и право
17Гражданское право и процесс
18Жилищное право
19Законодательство зарубежных стран
20Земельное право
21Конституционное право
22Конституционное право зарубежных стран
23Международное право
24Муниципальное право
25Налоговое право
26Римское право
27Семейное право
28Таможенное право
29Трудовое право
30Уголовное право и процесс
31Финансовое право
32Хозяйственное право
33Экологическое право
34Юриспруденция
 
35Иностранные языки
36Информатика, информационные технологии
37Базы данных
38Компьютерные сети
39Программирование
40Искусство и культура
41Краеведение
42Культурология
43Музыка
44История
45Биографии
46Историческая личность
47Литература
 
48Маркетинг и реклама
49Математика
50Медицина и здоровье
51Менеджмент
52Антикризисное управление
53Делопроизводство и документооборот
54Логистика
 
55Педагогика
56Политология
57Правоохранительные органы
58Криминалистика и криминология
59Прочее
60Психология
61Юридическая психология
 
62Радиоэлектроника
63Религия
 
64Сельское хозяйство и землепользование
65Социология
66Страхование
 
67Технологии
68Материаловедение
69Машиностроение
70Металлургия
71Транспорт
72Туризм
 
73Физика
74Физкультура и спорт
75Философия
 
76Химия
 
77Экология, охрана природы
78Экономика и финансы
79Анализ хозяйственной деятельности
80Банковское дело и кредитование
81Биржевое дело
82Бухгалтерский учет и аудит
83История экономических учений
84Международные отношения
85Предпринимательство, бизнес, микроэкономика
86Финансы
87Ценные бумаги и фондовый рынок
88Экономика предприятия
89Экономико-математическое моделирование
90Экономическая теория

 Анекдоты - это почти как рефераты, только короткие и смешные Следующий
Соседка сверху так с утра орала на своего ребёнка, что я тоже убрал в комнате и оделся потеплее.
Anekdot.ru

Узнайте стоимость курсовой, диплома, реферата на заказ.

Банк рефератов - РефератБанк.ру
© РефератБанк, 2002 - 2016
Рейтинг@Mail.ru