Курсовая: Директ-костинг - текст курсовой. Скачать бесплатно.
Банк рефератов, курсовых и дипломных работ. Много и бесплатно. # | Правила оформления работ | Добавить в избранное
 
 
   
Меню Меню Меню Меню Меню
   
Napishem.com Napishem.com Napishem.com

Курсовая

Директ-костинг

Банк рефератов / Международные отношения

Рубрики  Рубрики реферат банка

закрыть
Категория: Курсовая работа
Язык курсовой: Русский
Дата добавления:   
 
Скачать
Архив Zip, 75 kb, скачать бесплатно
Заказать
Узнать стоимость написания уникальной курсовой работы

Узнайте стоимость написания уникальной работы

36 ТГТУ 060400. 010 Курсо вая работа Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по методу “Директ-ко стинг” Исакова Ю . А ., группа Ф -31 Тамбов 1999 Министерство общего и профессионал ьного образования Тамбовский государственный технический университет Кафедра Бухгалтерский уче т и аудит Утверждаю Зав . кафедрой Л . В . Пархоменко “ ” 1999г Курсовая работа на тему : Уче т затрат и калькулирование себестоимости по методу “Директ – костинг” Автор работы Ю . А . Исакова Групп а Ф -31 Специальность 060400 финансы и кредит Обозначение курсовой работы ТГТУ 060400. 010 Руководитель работы Л . А Жарикова Работа защищена Оценка Члены комиссии Нормоконтролер М . А . Милохина Тамбов 1999 г. Министерство общего и профессионал ьного образования Тамбовский государственный технический университет Кафедра Бухгалтерски й учет и аудит Утв ерждаю Зав . кафедрой Л . В.Пархоменко “ ” 1999 г. Задание на курсовую работу Студентка Ю . А . Исакова код 010 г руппа Ф -31 1 Тема : Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по методу “Директ - костинг” 2 Срок предоставления к защите “ ” 1999 г. 3 Перечень разделов курсовой работы : сис тема “Директ - костинг” как важнейшая характеристика управленческ ого учете ; учет и калькулирование усеченной себестоимости ; проблемы адаптаци и к российской теории и практике Руководитель работы Л . А Жарикова Задание приняла к исполнению “ ” 1999 г. . Тамбов 1999 г . Содержание Введение . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 1 Система “Директ - костинг” ка важнейшая характеристика управл енческого учета . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 1.1 Организация у чета затрат по системе “Директ - костинг” . . . . . . . . . . . . . . . . 6 1.2 Проблем атика классификации затрат на постоянные и переменные . . . . . . . . 9 1.3 Особенн ости системы “Директ - костинг” . Преимущества и недостатки . . . . 13 2 Учет и кальк улирование усеченной себестоимости . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 2.1 Простой “Директ - кос тинг” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 2.2 Развитой “Директ - костинг” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 3 Проблемы ад аптации к российской теории и практике . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 3.1 Организация управленческой бухгалтерии по системе “Директ - костинг” 24 3.2 Целесообразность применения системы “Дире кт - костинг” . . . . . . . . . . . . . 30 3.3 Калькулирование себестоимости в отечетсве нном учете по системе “Директ – костинг” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 Заключение . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 5 ВВЕДЕНИЕ Отечественная система бухгалтерского учета затрат на производство отвечала тр ебованиям централизованно управляемой экономики : она обеспечивала получение информации обо все х фактически понесенных в производстве нно м процессе затратах ; калькулировании полной с ебестоимости продукции , работ или услуг в основном для целей государственного централизова нного ценообразования. Система по лучения информации о себестоимости была налаж ена на предприятиях достато чно хорошо . Другое дело , что большая часть ее не востребовалась , так как не было стимула для снижения затрат на производство , а значит , и управления процессом формирования с ебестоимости на предприятии. Необходимость составления точных , достоверных кал ькуляций была обусловлена в советском бухгалтерском учете системой государственного централизованно го ценообразования . С развитием рыночных отно шений расширяется самостоятельность предприятий , в том числе и в воросах установления цен на свою продукцию с у ч ето м складывающихся на рынке спроса и предло жения , что является одной из характеристик этих отношений , в результате чего изменяютс я задачи , стоящие перед бухгалтерским учетом и его подсистемой – калькулированием . В этих условиях задача калькулирования – н е просто обеспечить фактическую се бестоимость изделия , а рассчитать ьакую себес тоимость , которая в сегодняшних условиях рабо ты предприятия на рынке могла бы обеспечи ть ему определенную прибыль . Исходя из это го рассчитанного уровня себестоимости нужно о рган и зовать производство таким образо м , чтобы обеспечить этот приемлемый уровень себестоимости и возможность ее постоянного снижения . Поэтому в настоящее время центр тяжести в калькуляционной работе постепенно должен преноситься с трудоемких расчетов п о распре д елению косвенных расходов и определению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости , составл ение обоснованных нормативных калькуляций , органи зацию контроля за их соблюдением в процес се производства . Кроме того , калькуляция себес то и мости на уровне прямых (перемен ных ) расходов в условиях рынка связана с установлением нижнего предела цены , то ес ть предела , до которого предприятие еще мо жет мнизить цену в случае падения спроса на его продукцию или с целью завоева ть определенный рынок. Сегодня существуют две проблемы учета затрат . Первая – переориентировать отечественную теорию и нак опленный в этой области практический опыт на решение новых задач , стоящих перед у правлением предприятием в условиях рынка. Вторая – создани е новых нетрадиционных систем пол учения информации о затратах , применение новы х подходов к калькулированию себестоимости , п одсчету финансовых результатов , а также метод ов анализа , контроля и принятия на этой основе управленческих решений. Одним из аль тернативных традицион ному отечественному подходу к калькулированию полной себестоимости является подход , когда в разрезе объектов калькулирования планируются и учитываются неполная , ограниченная себесто имость . Эта себестоимость может включать в себя толь к о прямые затраты , тол ько переменные , зависящие от изменения объемо в производства ; она может калькулироваться на основе только производственных расходов , то есть расходов , связанных с изготовлением данной продукции выполнением работ или оказан ием услуг , да ж е если они косве нные . Но , несмотря на различную полноту вк лючения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов , общим для этого подхода является то , что другие виды затрат , которые также по своей экономической сущности составляет часть текущих издержек , не включаются в калькуляцию , а возмещаются общей суммой из выручки (валово й прибыли ). В этом основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости – система “ Директ-костинг ” . 1 Система Директ- костинг как важнейшая характеристика управ ленческого учета Непростые рыночные процессы , определяющие усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя , влияющие на колебание объемо в производства и реализации продукции , с о дной стороны , а также увеличение доли пост о янных затрат в их общем объеме , с другой стороны , существенно сказываются на колебании себестоимости изделий , а значит , и на их прибыли . По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроиз водителей в информации о затратах на изго товление изделий и их реализацию , не искаженных в результате распределения косв енных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства . Такую информацию в виде данны х о неполной производственной себестоимости ( в части прямых , переменных или производс твенных затрат ) и маржинальном доходе (сумме покрытия ) – разнице между ценой продажи (выручкой от реализации ) и неполной себестои мостью изделий или реализованной продукции в целом – и дает система “Директ-костинг”. 1 .1 Орган изация учета затрат по ситеме “Директ-костинг ”. Учет затрат состоит из следующих элементов : учет по видам затрат , учет по местам возникновени я затрат и учет по носителям затрат (к алькулирование себестоимости единицы изделия ). Все эт и элементы п рисутствуют при любой конкретной организации учета затрат в управленческом (производственном ) учете , в том числе и при учете полн ых или частичных затрат . Поскольку учет за трат на отечественных предприятиях до сих пор представлял собой учет пол н ой себестоимости и соответственно системн ое определение прибыли , то о такой организ ации учета , несмотря на различия нн постро ения у нас и за рубежом , мы имеем достаточно хорошее представление . Что касается “директ -костинга” , то , описывая отдельные элемент ы учета затрат п о этой системе , оьратим внимание на присущ ие данной системе особенности. Рассмотрим организацию учета зат рат в соответствии с системой “Директ-костинг” по перечисленным вы ше элементам. Задачей первого элемента учета затрат являетс я систематический учет затрат по видам за данный период . Он отражает вертикальную структуру затрат предприятия. Важнейшими видами затрат , подлежащими учету , являются : Затраты на заработную плату ; материальные затраты ; затраты на энергию ; з атраты на ре монт ; налоги , взносы , страх ование ; затраты на амортизацию ; проценты , риски ; прочие затраты. Этот перчень может изменяться в з ависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации. С точки зрения применения системы “Директ-костин г” здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости . Нужно только подчеркнуть , что необходимое для орган изации директ-костинга разделение затрат на п остоянные и переменные не может быть прои зведено в учете по видам затрат , так как зачастую один и тот же вид затрат в разных местах возникновения зат рат ведет себя по-разному по отношению к изменению объема производства . Например , заработная плата вспомогательных рабочих в одном месте возникновения затрат может носить пременный характер , в другом – полупеременный , в третьем – практически не меняется с изменением загрузки мощностей или объема производства . Таким образом , разграничение затрат на постоянные и переменные , а также их раздельный уче т по видам може т быть организован только в разрезе мест возникновения затрат. Особенность учета затрат по местам возникновения по системе “Дире кт-костинг” состоит в том , что постоянные затраты не распределяются между носителями за трат. Учет по ме стам вознокновения затрат дает представление о горизонтальной ст руктуре затрат предприятия. Учет затрат по системе “Директ-костинг ” представляет собой прагматическую форму уче та , направленную на принятие решений . В сл учае организации учета затрат по м ест ам возникновения нет надобности использовать базы , или “ключи” , распределения косвенных рас ходов уровня предприятия на уровни заводов или производственных единиц , а затем через основные места возникновения затрат – м ежду носителями затрат , произведенны х в данном отчетном периоде ., как при сист еме учета полных затрат (калькулирование полн ой себестоимости ). По сути дела , при организации учет а в разрезе мест возникновения затрат по системе “Директ-костинг” исчезает само понят ие косвенных расходов , накл адные расхлды становятся прямыми по отношению к данном у месту возникновения затрат . Таким образом , при системе “Директ-костинг” затраты в мест ах возникновения затрат подразделяются на пос тоянные и переменные . Этот элемент системы учета затрат дает информа ц ию д ля калькулированя себестоимости носителей затрат - следующего элемента системы производственного учета – только по переменным затратам. Одной из проблем учета затрат по местам их возникновения в части раздельн ого учета переменных и постоянных затр ат является наличие “скачкообразных” (сту пенчатых ) затрат , которые носят постоянный хар актер на определенном интервале изменения объ ема , а затем резко возрастают при каком-ли бо определенном значении показателя объема пр оизводства . В практике организа ция учета затрат в разрезе мест возникновения затрат по системе “Директ-костинг” эта проблема ре шается путем выделения трех групп затрат : абсолютно переменных затрат , Изменяющихся пропорц ионально изменению объемов производства ; относите льно переменных (ил и относительно по стоянных ) затрат – для отражения “скачкообра зных” , ступенчатых затрат ; абсолютно постоянных затрат , не изменяющихся с изменением объемо в производства или загрузкой мощностей. При принятии решений в конкретной управленческой ситуации вт орая группа за трат присоединяется либо к первой , либо к третьей в зависимости от преследуемой це ли. Учет затрат по системе “Д ирект-костинг” может быть организован либо то лько как учет фактических затрат , либо как учет плановых (нормативных ) затрат , то есть в данном случае можно говорить об интеграции систем “стандарт-кост” и “директ-костинг” как двух основных характеристик любой из систе м управленческого (производственного ) учета : по полноте фиксируемых затрат и по оперативно сти отражения затрат. Учет затрат по м естам их возникновения может быть организован в системе счетов бухгалтерского учета . С этой цельюдля каждого места возникновения затрат открывается свой синтетический счет . При “директ костинге” по каждому месту возникновения затрат могут о ткрывать ся два собирательно-распределительных счета для учета накладных расходов , которые по оконча нии отчетного периода оба счета закрываются. Необходимо подчеркнуть , что на большинстве западных предприятий ни система учета полных зптрат , ни система “Директ-костинг” практически не применяются в чистом виде . Для ориентации предприятия в сложных рыночных условиях нужна разноо бразная информация , в том числе и о се бестоимотси , которая может говорить о процесс е интеграции различных аспектов , элементов уп р а вленческого (производственного ) учета . Примером может служить использование элементов “директ-костинга” , связанных с организацией р аздельного учета переменных и постоянных расх одов , при учете полной себестоимости . Учет по местам возникновения затрат может вестись раздельно по переменным и постоянным расходам , что расширяет аналит ические и конрольные возможности учета себест оимости , и в то же время на носители затрат могут быть отнесены все затраты периода . Гибкие сметы (бюджеты ), по сути дел а , являяс ь одной из характеристик “директ-костинга” , также успешно применяются пр и учете полных затрат. В условиях применения “директ-костинга” внутрипроизводственная продукция , работы и услу ги относятся на потребляющие их места зат рат только в части переменных затрат , а постоянные затраты фиксируются в местах их возникновения , где эта информация и остается , а затем оттуда переносится в подсистему учета результатов за период. Что касется проблемы распределения за тра высших иерархических уровней (мест возник новения затрат ) на низшие с целью более обоснованного их включения зате в с ебестоимость единицы продукции , то эта пробле ма – классичекая составная часть системы учета и калькулирования полной себестоимости . Однако в ценральных функциональных службых предп р иятия могу иметь место з атраты , поведение котовых меняется с изменени ем объемов производства подразделений нижестояще го уровня . Тогда эти затраты при помощи соответствующих ключей распределения (пропорционал ьно соответствующей базе ) распределяются дальше к ак переменные . Но , как правило , несмотря на то , что первичные затраты ц ентральных служб могут носить переменный хара ктер , они принимаются в качестве постоянных вторичных затрат по отношению к расположен ным иерархически ниже местам возникновения за трат. Под учетом по носителям затра т в управленческом (производственном ) учете по нимают отнесение затрат на их носители . Но сители затрат – продукция , работы и услуг и предприятия , предназначенные для реализации на рынке. Учет по носителям затрат как подс ис тема учета затрат также может быть организован как учет полных или частичны х затрат. При калькулировании себестоимости продукц ии по системе “Директ-костинг” постоянные зат раты не распределяются между носителями . При этом варианте калькулирования исход ят из того , что только переменные затраты ( прямые затраты и часть накладных расходов ) зависят от загрузки мощностей или от о бъема продукции , а поэтому только они могу т быть отнесены на носители затрат . Таким образом , в себестоимость носител я затрат н е включены постоянные расхо ды . Такой вариант калькулирования без специал ьных дополнительных расчетов предоставляет нужну ю в условиях рынка информацию о тенденция х поведения затрат в условиях изменения з агрузки или объема. 1.2 Проблематика классификации за трат на постоянные и переменные Для предприятия , работающе го в условиях рыночной экономики,часто имеют место экономические ситуации , связанные с колебаниями загрузки производственных мощностей , что влечет за собой изменение объема п роизводства и прод аж , а это , в свою очередь , существенно влияет на себестоимость продукции , и , следовательно , на финансовые результаты . В управленческом (производительном ) учете существуют хорошо разработанная теория классификации затрат на постоянные и пер еменные . А основной характеристикой “директ-костинга” как раз и явля ется проблема подразделения затрат на постоян ные и переменные. Здесь можно выделить три группы в опросов : - поведение затрат в зависимости от изменения объема производства ; - относительность (ус ловность ) классифика ции затрат на постоянные – переменные - методы деления затрат на постоянные – переменные. К постоянным затратам в производствен ном учете принято относить такие затраты , величина которых не меняется с изменением степени загрузки про изводственных мощносте й или изменением объема производства (наприме р , начисляемая за период амортизация основног о капитала , арендная плата , процент на зае мный капитал и другие ). Под переменными понимают затраты , величина которых изменяется с из менение м степени загрузки производственных мощностей или объемов производства . К ним относятся , например , затраты на сырье и основные материалы , заработная плата основных производственных рабочих и другие ). В зависимо сти от процентного соотношения изменения затр а т и изменения объема производств а переменные затраты , в свою очередь , подр азделяются на пропорциональные , прогрессивные и дегрессивные. Это явление , характеризующее различное поведение затрат и связь их с общими затратами , можно представить уравнением 1. З = Зпост + Зпер (1) Кроме этих двух групп затрат существует большая группа затрат смеша нного типа – полупеременных (полупостоянных ). Поведени е такого рода затрат может бы ть описано уравнением 2. Y = a + aX , (2) где a – коэффициент , характеризующий долю постоянных (не зависящи х от объема или загрузки ) затрат ; a – коэффициент , представляющий величину переменных (изменяющихся с изменением объема или загрузки ) затрат в расчете на единицу объема производства ; Y – величина совокупных затрат ; Х - объем производства. Немецкий ученый К . Мелл ерович для описания соотношения процента изме нения затрат и процента изменения объема производства ввел понятие коэффициента реагирова ния затрат (Крз ), который определяется по ф ормуле 3. К рз =% изменения затрат / % изменения объема . (3) Данный коэффициент принимает различные значения в зависимости от вида затрат : для постоянных затрат Крз =0; для пропорциональн ых затрат Крз =1; для прогрессивных – Крз > 1; для дегр ессивных – Крз изменяется в пределах от 0 до 1. Помимо поведения затрат в зависимости от изменения объема производства , важным аспектом теории кл ассификации затрат на постоянные и переменные является условность такого их подразделения. Существ ует большое количество вид ов затрат , которые определяют величину совоку пных затрат при изменении объема производства (затраты на сырье , основные и вспомагател ьные материалы , транспортные расходы и другие ). Поскольку коэффициент реагирования этих пер еменны х затрат определяет решения о б увеличении или снижении объема производства , такие затраты называются решающими. Затраты других видов (з аработная плата администрации предприятия , охраны , плата за арендованные основные средства и другие ) не зависят от об ъема про изводства . Они просто являются условием функц ионирования предприятия . Их принято называть затратами , не определяющими решения. Однако сделать вывод о том , что все переменные затраты влияют на решения об объемах производства , а все постоянные н е влияют , нельзя . Существуют затраты , которые в определенной ситуации могут быть постоянными , а в другой – переменными . Ответ на вопрос , считать данные затраты постоянными или переменными , зависит от дву х факторов : длительности периода , рассматриваемого д л я принятия решения и делим ости производственных факторов. На длительный период време ни все затраты становятся переменными . Постоя нные затраты могут возникать в результате юридических или договорных отношений , например договоры на лизинг , договоры о найм е , законодательные сроки подачи заявления об увольнении , арендные договоры и так дале е. Поэтому бесполезно делить расход ы на постоянные и переменные по их су щности . В теории классификации затрат на п остоянные – переменные управленческого (произ водственного ) учета утверждается , что хара ктер поведения расходов (переменный или посто янный ) зависит от соответствюущей производственны ой ситуации , в которой принимаются решения. Даже если предприятие не работает , оно все равно должно выплачивать про центы на заемный капитал ; эти проценты пре дставляют собой постоянные затраты , так как их величина не зависит от степени загр узки или объема производства . Эти же проце нты становятся переменными , когда меняется си туация для принятия решения , например предпо л агается продать предприятие . Если встал вопрос , производить , например , 1000 шт . кон кретных изделий или закрыть предприятие , то все расходы становятся переменными . Другая причина возникновения постоянных расходов - недостаточная делимость производст венных факторов . Следствием ее является то , что многие затраты возрастают не по степенно с увеличением загрузки , а скачкообра зно . Эти затраты постоянные для определенного интервала загрузки мощностей , затем они р езко повышаются и снова остаются неизменным и на определенном интервале . Такие затраты называют скачкообразными или постоянны ми для данного интервала . Чем меньше стано вятся интервалы загрузки , тем ближе затраты по своему характеру к переменным. Постоянные затраты , возникающие из-за н еделимости п роизводственных факторов , состоят из “холостых” , не исполь зуемых в производственном процессе , и полезны х затрат. Проблема деления постоянных затрат на полезные и бесполезные особенно остро вс тает , когда производство оснащено специальными станками-авто матами . При снижении объемов производства все равно уплачиваются проценты на вложенный капитал и начисляется амортиз ация , которые только частично являются полезн ыми , а частично – “холостыми” затратами в следствии неделимости производственного фактора - ста н ка. Таким образом , постоянные затраты , воз никающие из-за неделимости производственных факто ров состоят из “холостых” , не используемых в производственном процессе , и полезных зат рат : Зпост = Зпол езн + З ” холост ” . Итак , важным положением теории к л ассификации затрат является условность э той классификации . Не существует таких затрат , которые по существу можно отнести к постоянным или переменным . Разделение затрат на постоянные и переменные во многом опре деляется конкретной ситуацией или проблемой п о принятию решений. Можно выделить два направления практи ческого развития классификации затрат : деление затрат на постоянные – переменные в с лучае необходимости и совершенствование методов и способов такого деления. Существуют два подхода к изучени ю поведения затрат : микроэкономический и бухгалтерский. Исследования поведения затрат с позиц ий микроэкономического анализа носят в основн ом теоретический характер , и в силу сложно сти и малой практической прменимости они не получили широкого распростр анения. Бухгалтерский подход во многом прагма тический . Согласно этому подходу затраты упро щенно делятся , как правило , на две группы : переменные и постоянные . Но даже при использовании данного подхода нельзя игнорироват ь факт существования смешанного т ипа большого числа видов затрат , которые носят полупеременный характер . Поэтому в рамках б ухгалтерского подхода в теории и практике управленческого (производственного ) учета применяет ся ряд методов разделения затрат на посто янную м переменную части . Напри м ер таких , как метод корреляции , метод наимен ьших квадратов и другие. Что касается метода наименьших квадра тов , то он чувствителен к значительным отк лонениям от средних , и иногда более грубые методы могут давать более точные результ аты. Данные мет оды относятся к кат егории наиболее простых и доступных методов . А их надежность можно обеспечить , провод я предварительный качественный анализ данных . Итак , завершая рассмотрение идеи делен ия расходов на постоянные и переменные в зависимости от измене ния объемов про изводства , можно отметить следующее : - система управленческого (производственного ) учета “директ-костинг” возникла на базе класс ификации затрат на постоянные и переменные по отношению к объму производства . Данная классификация имела бы тольк о теоретич еское значение , пока не сложились объективные экономические предпосылки для реализации пре имуществ этой классификации : рост кокуренции между обособленными товаропроизводителями , борьба за рынки сбыта и поиск новых сегментов рынка , рекламу , иссле д ование рынк а и , как следствие , усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя в условиях развит ого рынка. - сложные рыночные процессы , с одной стороны , воздействуют наколебания объемов произво дства и реализации продукции , увеличение доли постоянных з атрат в их общем объ еме , с другой стороны , значительно влияют на поведение себестоимости изделий , а значит , и на прибыль . По мере нарастания этих тенденций увеличиваются вероятность и потреб ность товаропроизводителей в использовании инфор мации о затратах н а производство изделий и их реализацию , не искаженных в результате распределения косвенных расходов относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства . Такую информацию в виде показателей себестоим ости в части переменнн ы х затрат и маржинального дохода дает “директ-костинг”. 1.3 Особенности системы “Директ-костинг” . Преимущества и недостатк и Определив сущность “директ-костинга” как системы управленческого (производственного ) учета , о снованной на делении ра сходов на пост оянные и переменные в зависимости от изме нения объема производства , можно выделить при сущие ему особенности , положительные моменты и проблемы . Главной особенностью “директ-кост инга” , основанного на классификации расходов на постоянные и переменные , является то , что себестоимость промышленной продукции уч итывается и планируется только в части пе ременных затрат . Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичн остью списывают непосредственно на дебет счет а финансовых р е зультатов , например “Прибыли и убытки”. Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий , а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того период а , в котором они были произведены . По п еременным расходам оцениваю тся также оста тки готовой продукции на складах на начал о и конец года и незавершенное производст во. При системе “директ-костин г” схема построения отчетов о доходах мно гоступенчатая (табл . 1). В них содержатся по крайней мере два финансовых показателя : маржинальный доход и п рибыль. Таблица 1 № п / п Наименование показателей Значение 1 Выручка от реализации прод укции (В ) В = 1000 2 Переменные затраты (ПЗ ) ПЗ = 600 3 Маржинальный доход (М ) М = В – ПЗ = 400 4 Постоянные расходы (ПР ) ПР = 200 5 Прибыль (П ) П = М – ПР = 200 Отчет о доходах не обязательн о должен быть двухступенчат ым . Если пе ременные затраты подразделять на производственны е и непроизводственные , то данный отчет о доходах будет трехступенчатым . В этом слу чае на первом этапе определяется производстве нный маржинальный доход как разность между объемом реализованной про д укции и переменными производственными затратами . На втором этапе как разность между производствен ными маржинальными и внепроизводственными переме нными затратами определяется маржинальный доход в целом по предприятию , на третьем эт апе – прибыль путем вычит а ния из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов . Отчеты о доходах мо жно изменять подразделением общей суммы посто янных затрат на два различных мелких блок а . Этот метод можно было бы назвать “многоблочной системой”. Важной особенност ью “директ-костинга” является то , что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства , затратами (себестоимостью ) и прибылью . Наглядно это изображено при п омощи графика (рис . 1). Три главные линии пок азывают завис имость переменных затрат , по стоянных затрат и выручки от объема произ водства . Точка К называется точкой критическог о объема производства (точка рентабельности ): о бъем производства , при котором величина выруч ки от реализации продукции равна ее полно й себестоимости . Зат раты, доход прибыль переменные выручка от расходы реализации полная се бестоимость убыток Объем продукции Этот график и многочисленные его моди фикации используются при анализе и принятии у правленческих решении . Из определения точки критическог о объема производства (К ) выводится формула 4. К = Зпост / М изд , (4) где Зпост – величина условно- постоянных затрат в составе текущих издержек производства отчетного периода ; Мизд – в еличина маржинального дохода на единицу проду кции (разница между ценой реализации изделия и величиной его себестоимости , исчисленной по условно -переменным расходам ). Для обеспечения этих аналитических ра счетов необходимо вести раздельный учет перем енных и постоянных расходов с подсчетом м аржинального дохода по изделиям. Большое значение здесь имеет установл ение связей и пропорций между затратами и объемами производства . Используя методы корреляционного и регрессивного анализа , матема тической статистики , графические методы , можно определять формы зависимости затрат от объ ема производства или загрузки мощностей ; стро ить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема ; прогнозирова ть поведение себестоимости или отдельных видо в расходов в зависимости от факторов объе ма или мощности , то есть решать стратегиче ские задачи управлени я предприятием. Система “Директ-кости нг” заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммы по крытия ) по предприятию в целом и по ра зличным изделиям . Она позводяет учитывать изд елия с большой рентабельностью , чтобы пере ходить в основном на их выпуск , та к как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий. За счет сокращения статей себестоимос ти упрощ ается ее нормирование , учет , к онтроль и к тому же улучшается учет и контроль условно-постоянных , накладных расходов , поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой , что наглядно демонтрирует их влияние на в еличину прибыли предприятия. Основное достоинство системы учета су мм покрытия в том , что на основе инфор мации , получаемой в ней , можно принимать р азличные оперативные решения по управлению пр едприятием . В первую очередь это касается возможностей прово дить эффективную политику цен. С учетом по системе “Директ-костинг” также связана в озможность проведения демпинговой политики , расче та и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации. Имея учетные данные об огранич енной себе стоимости и суммах покрытия (маржинальном доходе ) по изделиям , можно реш ать такие управленческие задачи , как оптимиза ция ассортимента выпускаемой продукции , целесообр азность принятия дополнительного заказа по це нам ниже обычного,производство комплектующих внутри предприятия или наоборот закупка их на стороне , определение оптимального р азмера партии или серии продукции , выбор и замена оборудования и другие. Еще одно важное достоинст во системы – это то , что ограничение себестоимости продукции лишь переме нными расходами позволяет упростить нормирование , плани рование , учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат : себестоимость становитс я более “обозримой” , а отдельные затраты – лучше котролируемы . Так как чем больше контролируемых объектов , тем сильнее рассеивается внимание между ними , тем сла бее становится контроль . В последнее время наблюдается тенденц ия роста удельного веса постоянных расходов . Поэтому повышаются требования к обоснованно сти планирования и нормирования величин этих расх одов. “Директ-костинг” дает возможность оператив нее контролировать постоянные расходы , так ка к часто в процессе контроля за себестоимо стью используются нормативные (стандартные ) затрат ы , или гибкие сметы . Пр имененяя “стандарт-кост” в “директ-ко стинге” , устанавлив ают нормы на постоянные затраты ; в основе же контроля гибких смет лежит разделение затрат на постоянные и переменные . При системе учета полной себестоимост и часть нерапределенной суммы накладных расхо дов переходит из одного периода в д ругой , поэтому контроль за ними ослабевает . “Директ-костинг” помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов. Однако организация производственного учет а по системе “Директ-кост инг” связана с рядом проблем , которые выте кают из особен ностей , присущих этой си стеме : - возникают трудности при разделении рас ходов на постоянные и переменные , поскольку чисто постоянных или чисто переменных расх одов не так уж много . В основном расхо ды полупеременные , а значит , возникают труднос ти в их класс ификации . Кроме того , в различных условиях одни и те же рас ходы могут вести себя по-разному ; - противники “директ-костинга” считают , что постоянные расходы также участвуют в производстве данно го продукта и , следовательно , должны быть включены в его себес тоимость . “Директ-кост инг” не дает ответа на вопрос , сколько стоит произведенный продукт , какова его пол ная себестоимость . Поэтому требуется дополнительн ое распределение условно-постоянных расходов , когд а необходимо знать полную себестоимость готов ой прод у кции или незавершенного п роизводства ; - ведение учета себестоимости по сокраще нной номенклатуре статей не отвечает требованиям нащего учета , одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуля ций ; - необходимо в ценах , ус танавливаемых на продукцию предприятия, обеспечивать покрытие всех издержек предп риятия. 2 Учет и калькулирование усеченной себес тоимости Одной из наиболее важных и актуальных проблем управ ленческого учета является внедрение в практик у методов , основанных на исчислении пере менной себестоимости , то есть методов простог о и развитого “директ-кос тинга” , изменивших систему производственного учет а и контроля. Основой “директ-костинга” , о чем уже неоднократно говорилоь , часто называемого метод ом ус еченной (неполной ) себестоимости , явля ется четкое разделение затрат на переменные и постоянные . При этом постоянные затраты считаются затратами периода и не распред еляются между изделиями , а прямо относятся на результат . Как следствие этого , общие расходы более быстро относятся на результат при “директ-костинге” , чем при мет одах исчисления полной себестоимости , причем остатки готовой продукции оцениваются только по переменным затратам. Метод “директ-костинг” имеет два вариа нта : - простой “директ-кости нг” , основанный на использовании в учете данных только о переменных (операционных ) затратах ; - развитой “директ-костинг” , при котором в себестоимость наряду с переменными затратам и включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукц ии. 2.1 Простой “директ-костинг” Первые систематические научные исс ледования проблемы определения цены в условия х рыночной экономики были предприняты оксфорд ской школой экономистов в 1935-1940 гг . Оксфордские экономисты изучили существующую практику и установили , что классичесикй маржинальный а нализ не был известен в промышленности , а цену определяди исходя из полной себесто имости. Но на свободном рынке цена товара определяется спросом и предлож ением , или “ценой равновесия” , то есть точ кой , в ко торой пресекаются кривые спро са и предложения товара . Отсюда можно сдел ать вывод , что цену в рыночной экономике нельзя заранее расчитать. К . де Бодт отмечает , что некоторые экономисты открыли роковую роль , которую играли распределение постоянных расхо дов между изделиями и разрыв между экономичесокй теорией и промыщленной практикой , к котор ому привело такое распределение . Как следстви е , возникла новая концепция управленчкского у чета , позволившая разделить затраты на постоя нные и переменные . Это дало во з можность преодолеть по крайней мере д ве проблемы : во-первых , устранить влияние измен ения объемоы производства на себестоимость ед иницы продукции , а во-вторых – выбор прод укта к производству определяется не разницей между ценой и полной себестоимостью , но т ой частью постоянных затрат , к оторую он возмещает. Для решения подобных проблем и ис пользуют простой “ директ - кост инг ” , когда себестоимость продукции калькулируется только на основе переменных затрат . Сумму постоянных расходов относят на результат пе риода без р аспределения. Техника “директ - костинга” приспособлена к определенным экономическим условиям : сниже ние темпов экономического развития и неполное использование факторов производства . В самом деле , в этой ситуации руководитель больше контрол ирует переменные затраты,чем пост оянные . Действительно , постоянные затраты находятс я на определенном , не очень высоком , уровн е и будут возрастать лишь после расширени я производства . Дистанция роста постоянных ра сходов длиннее , чем период экономического по д ъема , и анализ переменной себесто имости в период экономического кризиса больше соотсетствует экономической ситуации. В управленческом учете используются д ва варианта простого “директ - костинга” : амери канская методика и французская методика. Амер иканская методика “директ - кос тинга” предусматривает следующие этапы определен ия чистого результата : - объем реализации ; - минус переменная себестоимость проданных изделий ; - производственная маржа ; - минус переменные расход ы по реализации ; - торговая мар жа ; - минус постоянные расход ы по производству , по реализации и рекламе , административные , исследовательские ; - результат-нетто. Французская методика “директ - костинга” базируется на следующи х принципах расчета результата : - объем реализации ; - минус переменная себестоимость прода нных изделий (производства и реализации ); - маржа с переменных затрат ; - минус постоянные (структ урные ) затраты периода ; - результат-нетто. Сущность принятия управленческих решений на базе “директ - костинга” (роль данно го метода в данном процессе ) сводится к трем основным положениям - управленческий анализ и принятие решенийосновываются на п оказателе реализации . Вследствие этого объем деятельности предприятия , определенный по данному методу , измеряется в показателях реал и зации , а не производства ; - все постоянные затраты периода должны быть возмещены доходом от проданных изде лий и только им ; - поскольку сумма постоянных затрат возм ещается за счет реализации, готовые изделия и незавершенное производс тво оцениваются тольк о по переменным затратам . Отсюда постоянные затраты не отража ются в запасах. Большинство экономистов отмечают две тенденции применения “директ - костинга” : - постоянные расходы имеют тенденцию ста новиться переменными по мере того , как объемы производс тва и реализации продукции увеличиваются а переменны е расходы имеют тенденцию становится по м ере того , как производство и реализация со кращаются ; - практическое применение рассмат риваемого метода тесно преплетается с примене нием методов , основанных на исчи слении нормативной себестоимости , в частности со “стандарт - костом”. Простой “директ-кости нг” базируется на следующих принципах : - затраты подразделяются по элементам на постоянные и переменные ; - себестоимость произведенных и реализованных изделий и счисляется только на основе распределения переменных (операционных ) затрат ; - сравнение полученной таким образом пер еменной себестоимости с ценой реализации в целях определения разницы , называемой маржей с переменных затрат ; - возмещение постоянных затрат за счет различных марж с переменной себестоимост и для определения результата деятельности и рентабельности предприятия . Таким образом , согласно методу перемен ных затрат (простой “дире кт-костинг” ) определяется маржа с переменной с ебестоимости , которая представляет собой изл ишек выручки от реализации по сравнению с переменными затратами : маржа с переменной себестоимости = объем реализации – переменные затраты. Когда маржа с перемен ных затрат позволяет возместить сумму постоян ныхзатрат , предприятие достигает “метрвой то чки” , или порога рентабельности , то есть ф инансовый результат равен нулю. Сущность метода , широко известного в мировой практике под названием “директ-костинг” , может быть продем онстрирована данными таблицы 2. Таблица 2 - Основны е элементы о пределения результата по методу “директ- кос тинг” (методу переменной себестоимости ) (руб ) Реализованные за меся ц изделия Показатели И 1 И 2 И 3 Итого Объем реализации 42 000 000 55 000 00 0 70 000 000 167 000 000 Переменные затраты 23 100 000 39 600 000 46 900 000 109 600 000 Маржа с переменной себе- стоимости 18 900 000 15 400 000 23 100 000 57 400 000 Уровень маржи с перемен- ной себестоимости , % 45 28 33 34,4 Постоянные затраты 42 000 000 Результат – прибыль 15 400 000 Основы данного метода – это : - постоянная направленность уч ета на конечный результат , то есть о пределение маржи по изделиям , в целом по предприятию и производственному результату (прибы ли или убытки ); - учет по изделиям только перем енных затрат и определение переменной себесто имости по изделиям ; - учет постоянных затрат в целом по предприятию и их отнесение на умен ьшение маржи в целях определения производстве нного результата ; - определение маржи по изделиям как базы процесса оперативного управления ценами и ценообразованием. Если предприятие производит много изд елий , то метод переменных за трат позво ляет измерить “вклад” ка ждого изделия в возмещение постоянных затрат и формирование общего уровня рентабельности . Кроме того , этот метод в условиях рын очной экономики дает возможность проводить по литику развития торговли в зависимости от заданных ориентиров на основе определени я минимального объема реализации , то есть критического объема реализации , или порога ре нтабельности различных товаров. Понятие “вклад продукта” получило шир окое распространение в практике “директ-костинга” , оно позволя ет определить , что каждый продукт приносит предприятию . Эта учетная категория позволяет лучше измерить рентабельно сть продукта или группы продуктов , индивидуал изируя затраты , которые к нему относятся . При таком методе отклоняются от строгого соблюдения пе р еменной себестоимости , так как себестоимость включает не только переменные затраты , но и часть прямых пост оянных затрат . Это дает возможность улучшить технику исчисления себестоимости , а сам м етод был назван развитым “директ-костингом” . 2.2 Развитой “дир ект - костинг” Практическое применение простого “ директ - костинга” было построено на аксиоме : каждое изделие , центр ответственности вносят особый вклад в результаты деятельности пре дприятия , но только предприятие как юридическ ое лицо может получить п рибыль или понести убыток . Другими словами , отказывались от определения чистого результата по издел иям , ценрам ответственности , а ограничивались исчислением маржи , за счет которой списывали постоянные расходы . По мере внедрения простог о “директ - кос тинга” выяснилось , что н екоторые специфические постоянные расходы могут быть отнесены прямо без условного распре деления на соответствующие изделия , их группы , центры ответственности , сегменты деятельности , то есть концепция юридическоо лица постепе нно мен я лась в бухгалтерском учет е и возникло понытие полумаржи как разниц ы маржи и соответствующей суммы прямых по стоянных расходов . Понятие полумаржи экономически приближается к понятию финансового результат а , ибо характеризует компенсацию косвенных по стоянных р асходов и получение прибы ли. Второе коренное отличие развитого “ди рект - костинга” от простого в том , что модель “затраты - выпуск” стала действовать не только в центрах ответственности на само м предприятии , но и за его пределами , ч то вызвало необходим ость определения фина нсовых результатов (марж , полумарж ) по сегмента м деятельности , то есть в маркетинговом ас пекте . Развитой “директ -костинг” позволил уси лить контроль в общественном производстве , та к как обеспечивал получение информации о результатах д еятельности каждого подраз деления предприятия , а для этого необходимо было точно определить , за что несет отв етственность каждое подразделение . Чтобы решить эту проблему , бесспорно , нужно было избегать условного распределения общих расходов , что привело к появлению категории “по лумаржа по уровням” (изделие , группа изделий , цех , завод , компания ). В связи с этим основой организации учета по методу развитог о “директ - костинга” стало выделение сегменто в деятельности и определение результатов в управленческом у чете по этим сегм ентам. Специалисты , занимающиеся вопросами развит ого “директ - костинга” , подразделяют сегменты деятельности на две категории : - внутре нние (изделия , группы изделий , заказы , центры анализа , прибыли, р ентабельности , ответственности ); - внешние : секторы пок упаталей , классы клиентов , заказы , зоны коммиво яжеров ; - графические зоны ре ализации , каналы реализации. Внедрение ра звитого “директ - костинга” привело к отражению в учете нескольких видов марж и полумарж , поскольку в нем испо льзовали пирамидальную систему учета общего (совокупного ) результата деятельности . В основе пирамидальной системы лежит иерархия сег ментов , которые расположены последовательно по нарастающей . Такая ситема может быть постро ена по производственному , реализац ионному или другим признакам. Схема включения в себестоимость пременных и прямых постоянных затрат и отражения марж и полумарж по производственны м (внутренним ) сегментам при развитом “директ - костинге” приведена в таблице 3. Таблица 3 Внутренние Затраты , включаем ые в Расходы , не включаемые в Вид маржи, (производст венные ) себестоимость на каждом себестоимост ь на полумаржи сегменты уровне уровне пирамидальной системы 1 2 3 4 Единица продукции Переменные затраты Все остальные Маржа (ассортимента ) Готовая продукция Переменные затраты плюс То же Полумаржа 1 (участок ) специфичес кие прямые постояные затраты, относимые на продукцию Продолжение таблицы 3 Весь ассортимен т Переменные з атраты плюс Все остальные Полумаржа 2 Продукции (цех ) специфические п рямые постоянные затраты, относимые на ассор тимент продукции Предприятие Переменные затраты плюс То же Полумаржа 3 специфические прямые постоянные затраты предприятия Группа предприт ий Переменные з атраты плюс * Полумаржа 4 прямые постоянные затраты по группе п редприятий Компания Все затраты Не включаются Прибыль Схема включе ния переменных и постоянных затрат в себе стоимость , отражение марж , полумарж и при были при развитом “дирек т-костинге” по сегментам реализации (внешним ) п редставлена в таблице 4. Таблица 4 Сегменты Расходы , включаемые в Расходы , не включаемые в Вид маржи, реали зации себестоимость на каждом себестоимость на этом полумаржи пирамидальной уровне (по каждому с егменту ) уровне системы Реализованная Переменные расходы и Все остальные Маржа операция расходы по реализации Клиент Переменные расходы и То же Полумаржа 1 расходы по реализации плюс специфические прямые прямые постоянн ые затраты по клиенту Торговые Переменные расходы и * Полумаржа 2 представительства р асходы по р еализации плюс специфические прямые постоянные затраты по представительству Зона (район ) Переменные расхо ды и * Полумаржа 3 реализации расходы по реализации плюс специфически е прямые постоянные затраты по зоне (району ) реализации Компания Все расходы Не включаются Прибыль Внедрение в практику развитого “директ - костинга” приводит к тому , что предприятия в целях повышения эффективности производства и контроля деятел ьности центров ответственности все большую ча сть постоянных расходов прямо относят н а себестоимость этих центров. Разбивка предприятия на сементы реали зации может оказаться очень полезной в пл ане ориентации сотрудников , занимающихся маркетин гом . Определение маржи по уровням дает воз можность проведен ия двойного анализа . С одной стороны , производственную деятельность как б ы локализуют и определяют серию марж по сегментам - продуктам . С другой стороны , обос абливают распределительную деятельность , определяют и анализируют серию марж по сегментам реализац ии . В результате , исходя из эт их двух критериев , анализируют действие новой экономической модели “продукт - рынок” . Каждый продукт (товар ) продается на многих рынка х . Поэтому целесообразно исчислять маржу по каждому продукту , на каждом рынке. Внедрени е нормативов в систему “директ - костинга” вызывает меньше проблем , чем исчисление полной себестоимости , так как применение данной системы не требует усл овного распределения затрат . Кроме того , не нужно оперировать категориями “единица работы” и “ нормаль н ая деятельность” , использование которых сильно затрудняет учет , но которые тем не менее необходимы п ри системе учета полной себестоимости. В управленческом учете главенствующей становится система нормативов . Определяют не только нормативную себестоимо сть , но ин ормативную выручку , так как это единственное средство соизмерить поступления и расходы и определить нормативную маржу , то есть использовать модель “затраты - выпуск”. Преимущества развитого “директ - костинга” очевидны . Особенно эффективно е го при менение на предприятиях с массовым производст вом и относительно сложным , технологическим п роцессом , поскольку в этом случае гораздо легче определить маржу по сегментам деятельно сти , чем по производственным признакам. Основные новации развитого “ дирек т - костинга” : - появление категории специфичеких прямых постоянных затрат и системы полумарж и регулирование на этой основе объемов произво дства и реализации , себестоимости , цен ; - исчисление резуль татов (марж ) по внешним сегментам (находящимся з а пределами предприятия ), то есть использование маркетинговых принципов в систем е управленческого учета ; - пирамидальныя (ступенчатая ) система каькулирования на базе данных о переменных затратах и специфических прямых по стоянных затратах. 3 Возможност и си стемы “ Директ -костинг ” в отечественном учете “ Директ - костинг ” – западная система управленческого (производстве нного ) учета , возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики , В нашей стране до настоящего времени была рапространена с иси тема учета и калькулирования полной себестоимости , система “ директ - костинг ” практически не применялась . Поэтому среди отечественных авторов , анализирующи х западный опыт , в том числе излагающих вопросы “ дир ект - костинга ” , нет идиного мнения о сущности этой системы. Многообразие мнений по данному вопрос у вызвано не только отсутствием опыта при менения “ директ - костинга ” в практике отечественного учета и недостаточ ной его изученностью , но и отсутствием еди нства взглядов среди наших экономистов-бухгал теров на содержание и взаимосвязь мет одов учета затрат на производство и метод ов калькулирования. Разнообразие мнений ученых нашей стра ны об определении системы “ Директ - костинг ” обусловлено еще и тем , что все они пытаются оценить западную систему уч ета с точки зрения метод ов учета затрат и калькулирования и подхо дов к организации учета , принятых у нас. Система “ Директ - костинг ” , как уже было скзано , - это система управленческого (производственного ) учета , основанная на классифмкации затрат на п остоянные (периодические ) и переменные (на изделие ) и включающая в себя учет зат рат по их видам , местам возникновения и носителям , а также анализ затрат и прин ятие управленческих решений. Различные направления учета и анализа , которые принято рассматр ивать в наше й теории и практике раздельно , зачастую об особленно один от других , объединены на За паде в целостную систему управленческого (про изводственного ) учета. Термин “ производственный учет ” для нас не нов . Многие отечественные экономисты считают, что произв одственный учет – это прежде всего учет затрат на производство . Некоторые из них под производственным учетом подразумевают и учет затрат , и калькулирование . Развитие рыночных отношений и связанн ые с этим потребности экономической практики будут стимулировать дальнейшие исследовани я в направлении управленческого (производственног о ) учета и путей его организации на пр едприятиях России. Цели изадачи производственной бухгалтерии отличны от целей и задач финансовой бухгалтерии вне зависимос ти от варианта связи между ними. Расссмотрим некоторые варианты организаци и управленческой (производственной ) бухгалтерии по системе “ Д ирект - костинг ” на счетах бухгалтерского учета и е е связи с финансовой бухгалтерией . Эти вар ианты можно рекомендова ть для применения на отечественных предприятиях. 3.1 Организаци я управленческой бухгалтерии по системе “ Директ - костинг ” Первый вариант – организация раздельного учета н а счетах финансовой и управленческой (произво дственной ) бухгалтерии. Для у добства восприятия номера и названия счетов приведены в таблице 5. Таблица 5 – Перечень счетов финансового и производстве нного учета для варианта 1 № счета На им енование счета 1 2 Финансовая бухгалтерия 32 Мате риальные затраты 33 Расходы на оплату труда 34 Отчисления на государственное социал ьное и обязательное медицинское страхование 35 Амортмзация основных фондов 18 Запасы товарно -материальных ценностей 02 Износ основных средств 60 Расчеты с поставщиками и подрядчи ками 62 Расчеты с покупателями и заказчик ами 69 Р асчеты по социальному страхо ванию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 46 Реализация продукции (работ , услуг ) 82 Финансовые результаты от текущей деятельности Управленческая бухгалтерия 32 33 34 Отраженные счета тех же наименова ний 35 46 46 Мат ериалы 20 Про изводственная себестои мость Производственные накладные расходы 26 Общие управленческие и сбытовые р асходы 40 Готовая продукция 46 Результаты производственной деятельности При да нном варианте учет текущих расходов финансово й бухгалтерии осуществляется по экономическим элементам на счетах 32, 33, 34, 35. Для связи учета затрат в управленческой (производственной ) бухг елтерии с учетом текущих расходов в финан совой бу хгалтерии целесообразно применять отраженные счета (счета-экраны ) того же наим енования. В дан ном случае входящие остатки на счетах тов арно-материальных ценностей отсутствуют . Производствен ная бухгалтерия осуществляет учет и контроль всех видов расходо в производственных ресурсов , а твкже формирования производственног о результата. Расходы , собираемые на счете 26 “ Общие управленчески е и сбытовые расходы ” , являются периодическими и отно сятся поэтому на результаты производственной деятельности того отч етного периода , в котором они возникли. Производственные накладные расходы , учиты ваемые на счете 25 “ Общепроизводственные расходы ” , списываются на пр оизводственную себестоимость с последующим распр еделением между объектами калькулирования. Прямы е производственные расходы у читываются по дебету счета 20 “ Основное производство ” с кредита счетов 10 “ Материалы ” , 33 “ Расходы на опла ту труда ” , 34 “ Отчисления на государственное и обязательное медицинское страхование ” . В учете текущих расходов финан совой бухгалтерии эти расходы отражаются по дебету счетов 32, 33, 34, 35 и по кредиту от раженных счетов того же наименования в уч ете затрат управленческой бухгалтерии (табл . 6). Таблица 6 – Переченъ хозяйственных операц ий Корреспондирующие счета № опе рации Содержание операций Су мма , ден.ед. дебет креди т 1 2 3 4 5 Финансо вая бухгалтерия 1 Приобретение метериалов 32 60 1 500 2 Начисление заработной платы работ - никам предприятия 33 70 1 000 3 Нач исление р асходов по страхова - нию 34 69 300 4 Нач исление амортизации основн ых средств предприятия 35 02 500 5 Реа лизация готовой продукции 62 46 3 000 6 Закрытие счета материальных затрат 82 32 500 7 Закрытие счета р асходов на оплату труда 82 33 1 000 8 Закрытие счета о тчислений на стра- хование 82 34 300 9 Закрытие счета а мортизации основ- ных фондов 82 35 500 Продолжение таблицы 6 10 Закрытие счета р еализации 46 82 3 000 11 Оценка материльных ценностей (ос таток ) на конец отчетного периода 18 82 1 005 Управленческая бухгалтерия 1 Опр иходованы на ск ладе материалы 10 32 1 500 2 Отпущены материалы : в производство 20 1 0 700 на обслуживание основного произ- водства 25 10 250 на управленческие цели 26 10 100 3 Начислена заработная плата основным рабочим 25 33 600 администрации цеха 25 33 250 администрации предприятия 26 33 150 4 Произведены отчисления на соци - альное и ме дицинское страхование : основных рабочих 20 34 180 управленческого персонала 25 34 75 администрации предприятия 26 34 45 5 Начислена амортизаци я : на основные средства цеха 25 35 400 на основные средства предп р иятия 26 35 100 6 Списаны накладные расходы на произ- водственную себестоимость 20 25 975 7 Сдан а на склад готовая продукция 40 20 2 000 8 Реал изована продукция покупателю 46 49 3 000 9 Спис ана фактичкская производствен- н ая себестоимость реализованной продукции 49 40 1 900 10 Списаны общие управленческие и с бытовые расходы 49 26 395 Таким образом , учет основных операций в управленческой бухгалтерии осуществля ется в соответствии с ее задачами . Система записи на счетах организована так , чтобы можно было п роследить за движением товарно-материальных ценностей в процессе их заготовления , хранения , потребления в ходе п роизводства и выбытия в результате реализации продукции. Цикл учетных записей по счетам управленческой б ухгалтерии при данном варианте организации завершается сопоставлением дебетового и крод итового оборотов по счету “ Результаты производственной деят ельности ” . Если учет ведется по системе “ Директ - костинг ” на счете “ Результаты производ ственной деятельности ” , то выявляются два финансовых результата : маржинальный доход , или сумм а покрытия (в рассматриваемом примере : 3 000 – 1 900 = 1 100) и прибыль от реализации продукции (1 100 – 395 = 705). Для у чета постоянных и переменных производственных накладных расходов можно выделить два счет а с аналогичными названиями . Тогда на производственную себестоимость будут списыватьс я переменные производственные накладные расходы , а постоянные подобно периодическим управлен ческим и сбытовым расходам будут отнесены также на счет “ Результаты производств енной деятельности ” . Товарно-материальные ценности , таким образом , будут оцениваться в управленческой бухгалтерии по переменным производственным расходам. При данном варианте организации произ водственного учета результат производственной де ятельности не подлежит системному списанию на счет “ Прибыли и убытки ” финансовой бухгалтерии . В случа е автономии производственного учета от финанс ового в последнем выявляется свой результат на счете финансовых результатов текущей деятельности . Этот результат полность ю по глощает результат управленческой бухгалтерии , и на него накладываются прибыли и убытки от текущих финансовых операций , разницы в оценке запасов товарно-материальных ценностей в финансовой и управленческой бухгалтерии. В данном случае товарно-матер иальн ые ценности в финансовой бухгалтерии регистри руются всего лишь один раз в конце от четного периода по данным инвентаризации : их стоимость в инвентаризационной оценке записы вается на активных балансовых счетах запасов товарно-материальных ценностей в к о рреспонденции со счетом финансовых резуль татов текущей деятельности . Остатки и движени е товарно-материальных ценностей в течение от четного периода отражаются на счетах управлен ческой бухгалтерии. У нас в составе текущих операций финансовой бухгалтерии не показаны фин ансовые операции . Начальные остатки товарно-матери альных ценностей здесь равны нулю . Если пр едположить , что их оценка в обоих подразде лениях бухгалтерии на конец отчетного периода одинакова – 1 005, то результат финансовой б ухгалтерии окаж е тся равным результату управленческой бухгалтерии . По дебету счета “ Финансовые результаты текущей деятельности ” отражены текущие расходы с кредита счетов элементов затрат , а по кредиту – выручка от реализации и о статки ценностей на конец отчетного периода . Результат 705 (4 005 – 3 300) равен прибыли , получе нной в управленческой бухгалтерии . Второй вариант учета затрат и рез ультатов предполагает применение на практике основной идеи “ директ - костинга ” – разделение общих затрат по признаку их взаимосвязи с производ ством и калькулирование на этой основе не полной , ограниченной себестоимости по носителям затрат . Впервые в истории отечественного уч ета официально разрешен иной по сравнению с традиционным подход к формированию себес тоимости продукции , работ , у с луг. Применение второго варианта практически не вносит принципиальных изменений в систе му учета затрат на производство . Он кардин ально меняет отечественную концепцию калькулиров ания , учета и расчета финансовых результатов , в частности основного финанс ового ре зультата – от реализации продукции (работ , услуг ). Другим интерсным элементом при принят ии учетоной политики является возможность исп ользования в учете для отражения прцесса выпуска готовой продукции , работ , услуг счета 37 “ Выпуск п родукции ( работ , услуг ) ” . Указания относительно применен ия счета носят рекомендательный характер . Оно имеет смысл на тех предприятиях , которые организуют текущий учет готовой продукции , выполняемых работ и услуг по плановой или номативной себестоимости. В течен ие отчетного периода в бухгалтерском учете делаются записи по к редиту счета 37 и дебету счета 40, если выпуск ается продукция , или по дебету счета 46, если выполняются работы или оказываются услуги по нормативной либо планоыой себестоимости. В конце от четного периода , пос ле определения объема незавершенного производств а , исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненн ых работ , услуг , которая отражается в бухг алтерском учете по дебету счета 37 и кредит у счета 20 ил и 23. Таким образом , и по дебету , и п о кредиту счета 37 фиксируется один и тот же объем продукции , работ , услуг , но в разной оценке : на дебете – по фактичес кой себестоимости , на кредите – по нормат ивной (плановой ) себестоимости . Сопоставлением дебе тово го и кредитового оборотов на счет е 37 выявляются отклонения фактической себестоимост и от нормативной (плановой ), которые списываютс я со счета 37 в дебет счета 46 либо дополн ительной , либо сторнировочной записью в завис имости от характера этих отклонений. Счет 37 может применяться при об оих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции : по полной себестоим ости или только по производственной себестоим ости . В комбинации с вариантом раздельного учета производственных и периодических зат р ат открывает уже сегодня реальны е возможности интеграции в отечественном учет е нормативного учета и элементов “ директ – костинга ” . Этот вариант учета затрат и резул ьтатов с элементами “ директ - костинг ” имеет свои особенности . Он представляет собой ин тегрированную систе му организации финансового и управленческого учета , когда учет осуществляется в единой системе счетов . Однако это совсем не означ ает , что такой учет должен вестись исключи тельно в рамках одной бухгалтерии . Организац ия производствен н ого учета по дан ному варианту предполагает выбор между систем ой аналитического учета к существующим синтет ическим счетам или самостоятельной системой с четов . Одно из преимуществ этого варианта организации учета – возможность использования элементов “ директ - костинга ” на предприятих , которые по тем или иным причинам не желают или с читают пока нецелесообразным разделять бухгалтер ию на производственную и финансовую , то ес ть возможность внедрения данного варианта в рыночных условиях и изменяющейся в связ и с такими условиями системы бухгалте рского учета. Другим не менне важным достоинством этого уже применяющегося на практике вариа нта учета является сочетание в нем элемен тов “ директ-кос тинга ” с подх одами нормативного метода организации учета з атрат на производство , что позволяет изв лекать двойную выгоду в целях контроля и управления себестоимостью. Необходимо подчеркнуть , что принятая н овая учетная методология позволяет предприятиям , во-первых , в рамках выбранной на очередно й отчетный период учетно й политики пр инимать вариант организации производственного уч ета в широком смысле , самостоятельно определя я все его аспекты , а во-вторых , что так же не менее важно , обуславливает возможность и необходимость дальнейших научных мзысканий в области управленче с кого учета , контроллинга , создания других систем управле ния предприятиями на базе опыта Запада , с одной стороны , и богатых отечественных на циональных традиций и культуры , с другой с тороны. 3.2 Целесообр азность применения системы “ Директ - костинг ” О тдельным вопросом , требующим в перспективе са мостоятельной постановки и решения , является вопрос о том , на каких по размерам пре дприятиях более целесообразно организовывать уче т по системе “ Директ - костинг ” . Не проводя специальных исследований , м ожно сделать некоторые выводы о граница х применения элементов “ директ - костинга ” в конкретных условиях росс ийской экономики. Выделим два преимущества “ директ - костинга ” : снижение трудоем кости , упрощение учета и посредством иного подхода к калькулировани ю – дополните льные аналитические возможности. Первая особенность обеспечивает реальные преимущества в организации учета на малы х предприятиях . Еще до принятия нового пла на счетов письмо Минфина СССР № 40 от 2 и юля 1991 года “ О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях ” разрешало : “ Малые предприятия , имеющие значит ельное количество объектов учета (видов проду кции , субъектов производства и т . п .) и недлительный цикл производственнго процесса , учит ы вающие общехозяйственные (накладные ) расходы обособленно от прямых , могут списывать их ежемесячно полностью на затраты по реали зованной продукции (работ , услуг ) ” . Вторая особенность , которая , по сути дела , при практичкской реализации “ директ - костинг а ” как бы исключает первую , - это создание самостоятельной системы управленческого (производственного ) учета , что необходимо в условиях рынка , как показывает западная практика , на средних и крупных , со сложной структурой , крупносерийным или массовым типом производства предпр иятиях , то есть создение внутренней системы управления себестоимостью , что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойч ивым предприятиям . Такие системы в условиях рыночных отношений не функционируют без элементов и подходов “ директ-костинга ” . В наше время зачастую одно и т о же предприятие занимается различными видами деятельности , и эти виды деятельности обл агаятся налогом на прибыль по неодинаковым ставкам (например , 32, 45 или 90% ). Эти предприят ия не могут применыть вариант отнесения о бщехозяйственнх расходов непосредственно на себе стоимость реализованной продукции , а должны в конце отчетного периода расперделять эти расходы пропорционально объему выручки от каждого вида деятельн о сти. Таким образом , выбор варианта организа ции учета затрат и результатов должен вхо дить уже сегодня в компетенцию администрации и определяться целями и задачами предпри ятия на данный момент . Решающее влияние на выбор варианта и обоснование учетной по литики в сегодняшних условиях должны оказывать такие факторы , как внешние условия функционирования предриятия , форма собственности и организационно-правовая форма ; размеры пред приятия . Объемы и виды деятельности ; налоги и налоговые льготы , стратегические ц ели и задачи фирмы , степень компъютери зации финансово-хозяйственной работы , уровень комп етентности и образованности кадров и другие факторы. Большое внимание при организации прои зводственного учета на отечественных предриятиях необходимо уделять в нас тоящее время учету косвенных расходов вследствие действия двух фокторов : нестабильные рыночные отшноше ния (что рано или поздно приведет к из менению объемов производства и загрузки произ водственных мощностей , а значит , колебание нак ладных расходов на едини ц у издели я ) и роста удельного веса косвенных расход ов в общей сумме издержек предприятия. Рассмотрим эту проблему с позиций применения “ ди рект - костинга ” . Все косвенно распределяемые в отечест венном учете накладные расходы можно разделит ь на две группы : общехозяйственные (счет 26 “ Общехозяйс твенные расходы ” ), которые учитываются и планируются на уровне предприятия в целом , и производств енные накладные расходы (счет 25 “ Общепроизводственные расходы ” ), учитываемые и планируемые на уровне цехов данно го предприятия. Общехозяйственные расходы имеют четко выраженный постоянный характер , относятся к периодическим , то есть зависящим от длитель ности отчетного периода , и согласно междунаро дным стандартам бухгалтерского учета могут ра спределяться косвенн ым способом между объ ектами калькулирования , а прямо относиться на тот или иной счет результатов (в зави симости от выбранного варианта связи между финансовой и производственной бухгалтерией ). Что касается учета производственных н акладных расходов , то здесь можно говори ть о двух подходах с позиций применения “ директ - кост инг ” . Первый подход – использование принци па деления производственных накладных расходов на постоянные – переменные в учете по лной себестоимости , что необходимо для анализ а эффек тивности деятельности подразделений предприятия и определения влияния деятельности на производственные результаты. Постоянные не зависят от объема п роизводства (объема деятельности ) подразделений пр едприятия . Их величину устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразде ления , ориентированнго на нормальную загрузку прозводственных мощностей предприятия. Использование отдельных группировок посто янных и переменных производственных накладных расходов в учете полной себестоимости свыз ано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и после дующем их отнесении на основные подразделения . В данном случае постоянные накладные рас ходы включают в расчет распределения , принима я во внимание фактический объем деятельност и , а переменные накладные расходы включают в расчет полностью. Для учета экономии или перерасхода по накладным производственным расходам в с истеме счетов управленческого учета открывается специальный счет “ Отклонения по накладным расходам за счет измен ений объема деятельност и ” . Рассчитанны е отклонения отражают по дебету этого сче та : перерасход обычной записью , экономию – красной . В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения саисывают на деьет счета результатов , подчеркивая тем са мым влиян ие колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности. Второй подход связан с тем , что в учете по подразделениям , местам возникнов ения затрат между ними распределяют только переменные производственные нак ладные расх оды . Постоянные же расходы , не распределяя , общей суммой списывают на дебет счета ре зультатов управленческой бухгалтерии . Такой подхо д вызывает необходимость ведения по подраздел ениям двух счетов для учета производственных накладных расходов : “ П остоянные производственные накладные расходы ” и “ Переменные производственные накладные расход ы ” . В сущест вующей практике учета на отечественных предпр иятиях в качестве счета постоянных производст венных накладных расходов может применяться с чет 25, а в кач естве счета пременных производственных накладных расходов – свободн ый счет 24. При таком подходе значительно снижает ся трудоемкость учетных работ , связанных с расчетами по распределению накладных расходов. Кроме того , нужно отметить , что при вто ром подходе можно вообще не с обирать постоянные расходы на счетах производ ственных подразделений , а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов . Но так как учет накладных расходов по производственным подразделениям связан не то лько с методик о й их распределения , а и контролем за эффективностью работы подразделений , то счета постоянных накладных расходов производственных подразделений можно использовать в обоих случаях. При этом подходе реализуется двухступ енчатый принцип учета маржинальног о доход а. Для отечественных промышленных предприяти й можно предложить многоступенчатый принци фо рмирования маржинального дохода (суммы покрытия ), а в конечном итоге и прибыли предприят ия , что повышает действенность внутреннего ко нтроля за эффективност ью работы подраздел ений , мест возникновения затрат предприятия , п оскольку в данном случае наглядным становится вклад места затрат данного уровня управл ения в формировании производственного результата. 3.3 Калькулир ование в отечественном учете по системе “ Директ - костинг ” Основные цели калькулирования в отечественном учете до сих пор были следующими : - обеспечить достоверную калькуляцию единичн ого продукта , его частей процессов ; - контролировать рентабельность производства отдельных продуктов и соблю дать планов ый уровень их себестоимости ; - выявлять эффективность конструкторских и организационно-технических условий производства продукта ; - обеспечивать сопоставимость калькуляций дл я сравнительного анализа и использования на макроуровне (ценообразовани е , отраслевое планирование ); Рассмотри м проблематику калькулирования по системе “ Директ - костинг ” с точки зрения этих задач. Сначала относительно составления точных калькуляций . Не существует такой системы калькулирования зат рат , которая позволи ла бы определить с ебестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью . Любое косвенное отнесение затрат на изделие , как бы хорошо оно ни было обосновано , искажает фактическую себестоимос ть . Снижает точность калькулирования . Если смо треть с этих поз и ций , то самой точной является калькуляция по пряиыи (пе ременным ) расходам , которая получается при кал ькулировании по системе “ Директ - костинг ” . В этом случае в калькул яцию включаются расходы , непосредственно связанны е с изготовлением данного изделия . Поэт ому критерием точности исчисления себесто имости изделия служат не полнота включения затрат в себестоимость , а способ их отн есения на то или иное изделие. Необходимо подчеркнуть и то обстоятел ьство , что постоянные затраты в основной с воей массе не связ аны с производством данного конкретного вида изделия , а являю тся , как правило , преиодическими и связаны с выпуском всего объема продукции предприяти я . Поятому тезис о том , что эти расходы должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изд е лия , можно подвергнуть критике. Что касается установления и контроля за уровнем рентабельности изделий , то оку паемость изделия при калькулировании по прямы м (пременным ) затратам видна лучше , так как она не искажается в результате того же распределения косвенных расходов. Как известно , на западных предприятиях для принятия управленческих решений использу ется разнообразная информация о себестоимости . Иногда себестоимость продукции за рубежом калькулируется двумя методами : на основе расп ределения все х косвенных затрат и по системе “ Д ирект - костинг ” . Думается , на данном этапе отече ственным предприятиям нет необходимости вести паралельный учет по двум системам . Для предприятий , использующих “ директ - костинг ” , достаточно п ериодически (в зависимости от целей управления ) рассчиты вать полную себестоимость внесистемно . Как по казывает опыт западных стран , данные о так ой себестоимости приемлемы для принятия решен ий. Таким образом , важнейшим объективным у словием применения “ д ирект - костинга ” в России является формирование стабильной рыночной экономики , что повлечет за собой изменение требований к бухгалтерскому учету , прежде всего в направлении повышения его оперативности , гибкости и аналитичности поставляемой информации. Изменение задач , стоящих перед учетом в целом , приводит к изменениям в задачах и содержании производственного учета , следствием чего является объективаня возмож ность его организации по системе “ Директ - костинг ” . ЗАКЛЮЧЕН ИЕ Сейчас “ директ - костинг ” применяется в нескольких вариа нтах : классический “ директ - костинг ” , предполагающий калькулирование по прямым (основным ) затратам (все переменные ); система переменных затрат – калькулировани е осуществляется по переменным затратам , в которые входят прямые расходы и пере менные косвенные расходы ; система учета затра т в зависимости от загрузки производственных мощностей – в калькуляцию включаются вс е переменные расходы и часть постоянных , о пределяемых в соответствии с коэффиц и ентом использования производственной мощност и. Общая характерная черта данных вариан тов системы “ Директ - костинг ” заключается в том , что каль кулируется не полная , а частичная себестоимос ть. Для современного этапа развития учета на Западе в нирок ом смысле харак терным является процесс интеграции собственно учета , анализа , контороля и принятия управле нческих решений в единую систему управления предприятием , основанную прежде всего на применении компьютеров и орентирующуюся все б олее и более на выбо р стратегич еских целей экономического и финансового разв ития фирмы. Одна из таких систем – система контроллинга , получившая за рубежом довольно широкое распространение . Одним из основных элементов и необходимы условий этой системы является организация учета затрат по системе “ Дир ект - костинг ” . Процесс экономической интеграции , создания транснациональных корпораций , различного рода совместных фирм и предприятий обусловил не обходимость разработки и внедрения международных бухгалтерских стандартов. Идея “ директ - костинга ” сегодня нашла отражение и в международных стандартах по бухгалтерскому учету , касающихся отражения затрат и формиров ания финансовых результатов. В России по мере обособления пред приятий с различной формой собственности , в ключения механизмов свободного ценообразован ия и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции , развития других сторо н рыночной экономики появится и постепенно будет возрастать потребность в “ директ - костинге ” , от этого буде т зависеть д альнейший рост эффективности учета. Наличие математического и программного обеспечения и средств вычислительной техники , расширение сферы их применения являются ма териальной предпосылкой практического использования системы “ Д ирект - костинга ” на отече ственных предприятиях. Список исп ользуемых источников 1 Ткач В . И ., Ткач М . В . Упрвленческий учет : между народный опыт . М .: Финансы и статистика , 1994 2 Хорнгрен Э . С ., Ван Бреда М . Д . Бухгалтерский учет : управленческий аспект // пер . с англ . / Под ред . Я . В . Соколова . М .: Финансы и статистика , 1995 3 Николаева С . А.Особенности учета затрат в условиях рынка : система “ Директ – костинг ” . М .: Финансы и статистика , 1993 4 Жарикова Л . А . Белов В . Б . Управл енческий учет . Издательство ТГТ У . Тамбов 1999 5 Энтони Р ., Рис Дж . Учет : ситуации , примеры . М ., 1993 6 // Бухгалтерский учет , 1996 № 1 7 // Бухгалтерский учет , 1996 № 2 8 // Бухга лтерский учет , 1996 № 3
1Архитектура и строительство
2Астрономия, авиация, космонавтика
 
3Безопасность жизнедеятельности
4Биология
 
5Военная кафедра, гражданская оборона
 
6География, экономическая география
7Геология и геодезия
8Государственное регулирование и налоги
 
9Естествознание
 
10Журналистика
 
11Законодательство и право
12Адвокатура
13Административное право
14Арбитражное процессуальное право
15Банковское право
16Государство и право
17Гражданское право и процесс
18Жилищное право
19Законодательство зарубежных стран
20Земельное право
21Конституционное право
22Конституционное право зарубежных стран
23Международное право
24Муниципальное право
25Налоговое право
26Римское право
27Семейное право
28Таможенное право
29Трудовое право
30Уголовное право и процесс
31Финансовое право
32Хозяйственное право
33Экологическое право
34Юриспруденция
 
35Иностранные языки
36Информатика, информационные технологии
37Базы данных
38Компьютерные сети
39Программирование
40Искусство и культура
41Краеведение
42Культурология
43Музыка
44История
45Биографии
46Историческая личность
47Литература
 
48Маркетинг и реклама
49Математика
50Медицина и здоровье
51Менеджмент
52Антикризисное управление
53Делопроизводство и документооборот
54Логистика
 
55Педагогика
56Политология
57Правоохранительные органы
58Криминалистика и криминология
59Прочее
60Психология
61Юридическая психология
 
62Радиоэлектроника
63Религия
 
64Сельское хозяйство и землепользование
65Социология
66Страхование
 
67Технологии
68Материаловедение
69Машиностроение
70Металлургия
71Транспорт
72Туризм
 
73Физика
74Физкультура и спорт
75Философия
 
76Химия
 
77Экология, охрана природы
78Экономика и финансы
79Анализ хозяйственной деятельности
80Банковское дело и кредитование
81Биржевое дело
82Бухгалтерский учет и аудит
83История экономических учений
84Международные отношения
85Предпринимательство, бизнес, микроэкономика
86Финансы
87Ценные бумаги и фондовый рынок
88Экономика предприятия
89Экономико-математическое моделирование
90Экономическая теория

 Анекдоты - это почти как рефераты, только короткие и смешные Следующий
По легенде, когда умирал граф Шереметев, он завещал назвать в его честь аэропорт.
Родные в недоумении спрашивали его:
- Какой ещё аэропорт?
На что Дмитрий Николаевич загадочно ответил:
- Оба. И все последующие терминалы...
Anekdot.ru

Узнайте стоимость курсовой, диплома, реферата на заказ.

Банк рефератов - РефератБанк.ру
© РефератБанк, 2002 - 2016
Рейтинг@Mail.ru