Сравнительный анализ МСФО 11 «договоры подряда» с ПБУ 2/08 «Учет договоров строительного подряда»

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Процесс интеграции экономики России в мировую хозяйственную систему в качестве ее органической составляющей обусловливает необходимость построения системы бухгалтерского учета и отчетности, отвечающей международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) и потребностям реформируемой рыночной экономики. Этот процесс предопределяет необходимость переосмысления критериев формирования учетной и отчетной информации, более четкого определения элементов финансовой отчетности, установления взаимосвязи между ними, а также порядка их признания и оценки.

Данная тема актуальна и потому, что в период функционирования планово-регулируемой экономики, подлинное содержание элементов финансовой отчетности было трансформировано и по существу, не было востребовано. Отчетность, несмотря на декламируемое требование открытости, была недоступна внешнему пользователю. Изменение экономических отношений, а также гражданско-правовой среды в России, появление под воздействием рынка новых заинтересованных пользователей и их требований к качеству отчетности, вызвало необходимость насыщения ее элементов содержанием в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Помимо, осмысления и внедрения в российскую практику провозглашенных в МСФО принципов учета и отчетности, для успешного реформирования системы бухгалтерского учета, необходимо усовершенствовать систему его нормативного регулирования, в которой важная роль отведена стандартам (в российской терминологии – положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ), призванным конкретизировать закон о бухгалтерском учете и отчетности.

Целью данной работы является проведение сравнительного анализа сущности и взаимосвязи МСФО 11 «Договоры подряда», с ПБУ 2/08 «Учет договоров строительного подряда».

В работе были поставлены и решены следующие задачи:

1. Раскрыто содержание МСФО 11 «Договоры подряда» и определена степень его соответствия с российским стандартом.

1 РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ И ЕГО АДАПТАЦИЯ

Переход России к рыночной экономике в начале девяностых годов вызвал необходимость реформирования бухгалтерского учета в стране. Система отечественного бухгалтерского учета должна трансформироваться, отражая реформу экономики России и связанные с ней изменения принципов и объектов учета. Этот процесс напрямую связан с расширением деловых связей России в мировом хозяйстве, растущей актуальностью общего понимания данных отечественной финансовой отчетности иностранными пользователями. Необходимость реформы бухгалтерского учета в России была очевидна, однако конкретные направления ее вызывали дискуссии ученых и специалистов.

Обсуждался вопрос, в какой мере при реформе отечественного учета следует использовать опыт зарубежных стран и каким именно мировым опытом следует воспользоваться России.

Было немало высказываний в пользу выбора в качестве ориентира для реформирования бухгалтерского учета в России национальных стандартов тех зарубежных стран (членов ЕС), совокупность экономических и политических условий которых наиболее близка России, например, Франции или Германии.

Другие мнения сводились к тому, что ориентиром должны служить US GAAP в связи с наличием большого числа компаний США на российском рынке.

Высказывалось мнение и о том, что российским организациям целесообразно использовать как US GAAP, так и Директивы ЕС, в зависимости от того, с какими иностранными партнерами они имеют дело.

Общая позиция была определена в принятом 6 марта 1998 г. постановлении Правительства № 283 «Программа реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».

Остается открытым один из центральных вопросов о степени соответствия регламентациям МСФО национальных российских стандартов бухгалтерского учета. Нет исчерпывающего ответа на вопрос о том, какими темпами должна производиться адаптация отечественного учета к требованиям МСФО.

В пользу быстрого перехода высказываются представители компании "Лукойл", аргументируя свою точку зрения серьезными недостатками российских стандартов для аналитиков; в компании "Газпром", напротив, считают обоснованным лишь постепенный переход, поскольку форсирование этого процесса сопряжено с повышенными затратами при недостаточном спросе на отечественную отчетность, составленную по МСФО.

Такое различие в мнениях указывает на наличие факторов, как стимулирующих, так и препятствующих адаптации российского бух-галтерского учета к требованиям МСФО.

Национальные стандарты бухгалтерского учета формируются под влиянием общего экономического положения в стране, структуры и источников финансирования предприятий, запросов пользователей финансовых отчетностей

Важнейшей тенденцией в развитии современных отечественных предприятий является рост и усиление значимости крупных корпоративных структур, перечень и содержание отчетных показателей которые приближаются к международным стандартам.

Наличие в России крупных негосударственных корпораций, структура которых близка к корпорациям развитых стран, и возрастающий их вес в экономике страны свидетельствуют в пользу взвешенных решений, но не промедления на пути адаптации отечественного учета к требованиям МСФО.

Наряду с этим имеются реальные препятствия адаптации бухгалтерского учета в России к МСФО.

Препятствия адаптации бухгалтерского учета в России к МСФО:

1. Малое число корпораций мирового класса, способных к конкуренции в глобальном масштабе и включаемых в основные мировые рейтинги или ценные бумаги которых продаются на ведущих фондовых площадках мира.

2. Низкие уставные капиталы и рыночная капитализация, недооценка большинства российских корпораций.

3. Малое число компаний, которые провели системную (корпоративную и финансовую) реструктуризацию бизнеса.

4. Неустойчивая и неэффективная структура собственности большинства АО.

5. Низкие конкурентоспособность и платежеспособный спрос при довольно удовлетворительном качестве многих видов продукции.

6. Запущенность корпоративного правления, выражающаяся, прежде всего в низкой информационной прозрачности.

7. Острые конфликты и скандалы на многих российских предприятиях, включая отношения компаний и государства, менеджеров и акционеров, крупных и мелких акционеров, компаний и их партнеров.

8. Постоянное обновление МСФО.

9. «Человеческий» фактор - средний уровень знаний бухгалтеров и аудиторов, принимающих участие в подготовке и выражении мнения об отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, остается низким.

10. Недостаточное применение на практике новых стандартов учета.

2 СУЩНОСТЬ И СОДЕРЖАНИЕ МСФО 11 «ДОГОВОРЫ ПОДРЯДА». СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ С ПБУ 2/08 «УЧЕТ ДОГОВОРОВ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА»

Положение устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации:

1) о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и,

2) выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков (далее - организации) в договорах строительного подряда (далее - договор), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

Цель настоящего Стандарта состоит в том, чтобы установить порядок учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство.

Главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение выручки и затрат по договору на строительство по учетным периодам, в которых производились строительные работы.

Для определения момента, когда выручка и затраты по договору на строительство должны отражаться в отчете о прибылях и убытках в качестве выручки и расходов, настоящий Стандарт использует критерии признания, установленные в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Он также содержит практические указания по применению этих критериев.

ПБУ: Настоящее Положение распространяется также на:

1. договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом;

2. на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды;

3. длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. ¹

К строительным договорам относятся:

1) договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора;

2) договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Таким образом, в части дополнительных работ и соответствующих договоров документы практически идентичны.

ПБУ: Объекты бухгалтерского учета по договорам

1. Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

2. В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

3. Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

4. В случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

C позиции МСФО все очень похоже. Имеется раздел стандарта "Объединение и разделение договоров на строительство. Обычно рассматривается каждый договор (объект), но стандарт может по-разному применяться к отдельным компонентам одного договора или, наоборот, к группе договоров (комплексный объект). Выделение объекта производится несколько иначе. Рассматриваются отдельные предложения, отдельные переговоры, возможность принятия или отклонения заказчиком части договора.

2.1 Признание доходов и расходов по договору строительного подряда

Доходы по договору (строительного подряда) признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее - выручкой по договору) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.

Величина выручки по договору (строительного подряда) определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:

1. возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее - отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);

2) предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее - претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. (увеличение выручки по договору);

3) выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее - поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

4) Выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена.

Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например:

1) доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных

2) материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;

3) доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.

2.2 Стандарт выручка по договору на строительство

Выручка по договору на строительство включает:

- первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и

- отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи при выполнении условий:

- в части, приводящей к возникновению выручки; и

- при наличии достоверной оценки.

Выручка по договору на строительство измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления. Оценка выручки по договору зависит от результата будущих событий. Расчетные оценки нуждаются в пересмотре по мере наступления этих событий. Поэтому сумма выручки по договору на строительство может увеличиться или уменьшиться от одного периода к другому. То есть, происходят коррекции на признанные претензии и отклонения, на инфляцию, штрафные санкции и т.д.

Отклонение - это изменение объема работ, выполняемых по договору на строительство, инициированное заказчиком. Отклонение может вести к увеличению или уменьшению выручки по договору на строительство.

Отклонение включается в сумму выручки по договору на строительство, при выполнении следующих условий:

- существует достаточно высокая вероятность того, что заказчик согласится с данным отклонением и суммой, возникающей в связи с этим выручки; и

- сумма выручки может быть надежно определена.

Претензия - это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не вошедших в первоначальную цену договора. Претензия может возникнуть по вине заказчика.

Претензии включаются в выручку по договору на строительство только при выполнении следующих условий:

- высокая вероятность того, что заказчик признает претензию; и

- сумма претензии, которая вероятно будет признана заказчиком, может быть надежно оценена.

Поощрительные платежи - дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику заказчиком, если установленные нормы выполнения работ были подрядчиком соблюдены (чаще превышены). Досрочное завершение работ и т.д. Поощрительные платежи включаются в выручку по договору на строительство, при выполнении следующих условий:

- существует высокая вероятность того, что установленные нормы будут выполнены или перевыполнены; и

- величина поощрительных платежей может быть надежно оценена.

Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.

Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:

1) расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);

2) часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);

3) расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

В состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (далее - предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном настоящим Положением.

2.3 Стандарт затраты по договору на строительство

Затраты по договору на строительство включают:

- затраты, которые непосредственно связанны с договором;

- затраты, связанные с комплексом договоров, которые могут быть отнесены на конкретный договор; и

- прочие затраты, которые могут при определенных условиях возмещаться подрядчику заказчиком в соответствии с условиями договора.

Затраты, которые непосредственно связаны с договором, включают:

- заработную плату основных рабочих, включая технадзор на стройплощадке;

- стоимость материалов, использованных при строительстве;

- сумму амортизации основных средств, использованных для выполнения договора;

- затраты на передислокацию основных средств и материалов в процессе строительства;

- затраты на аренду основных средств и т.д.;

- претензии третьих сторон

Затраты, которые относятся к комплексу договоров и могут быть также отнесены к конкретному договору, включают:

- страховые платежи;

- затраты на общую конструкторскую и техническую поддержку комплекса договоров; и

- накладные расходы.

Накладные расходы строительства включают:

- затраты на подготовку и обработку данных по заработной плате строительного персонала,

- затраты, которые относятся к комплексу договоров на строительство и могут быть отнесены на конкретный договор,

- затраты по обслуживанию кредитов, если подрядчик принимает допустимый альтернативный метод, представленный в МСФО (IAS 23): «Затраты по займам».

Затраты, которые подрядчик несет в соответствии с условиями договора, могут включать часть общих административных расходов и затрат на разработку, возмещение которых предусмотрено договором.

Затраты, которые не относятся к деятельности подрядчика по выполнению договора на строительство не включаются в затраты по договору.

Затраты по договору на строительство включают затраты за период с даты подписания до полного завершения договора.

Затраты, непосредственно связанные с договором, и связанные с его заключением, также включаются как часть договорных затрат, если они могут быть выделены (идентифицированы) и надежно измерены, и если существует высокая вероятность того, что компенсация будет получена. Если первоначально затраты на заключение договора, отнесены на расходы в период их возникновения, они не включаются в затраты по договору на строительство .

В приведенном материале не прослеживается небольшая особенность стандарта. Договоры делятся на типы:

- договор с фиксированной ценой, и

- договор "затраты плюс...".

Фиксация цены условна. При наличии инфляции цена может быть пересмотрена. Затраты плюс - обычный бонус за сокращение сроков строительства, повышение его качества и т.д.

Учет договоров строительного подряда (ПБУ 2_2008_) и Учет строительных контрактов МСФО (IAS) 11Продолжение

2.4 ПБУ: Признание финансового результата

1. Выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в соответствии с пунктом 23 настоящего Положения.

2. Независимо от предусмотренного договором порядка определения цены, подлежащих выполнению работ, необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

- уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;

- возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

3. В случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), в дополнение к установленным пунктом 18 настоящего Положения необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

- возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;

- возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;

- возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;

- соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Правила настоящего пункта применяются также в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (например, как в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов, одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы).

4. Для признания выручки по договору и расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);

- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

5. При определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору:

- понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов;

- расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

6. Если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору в соответствии с пунктами 8 и 9 настоящего Положения (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится.

7. В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются в порядке, предусмотренном пунктами 17 - 21 настоящего Положения, независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность.

8. В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде.

9. При применении способа "по мере готовности" в каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.

10. В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка".

В случае если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику.

Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.

МСФО: Все, приведенное выше в материалах ПБУ, можно свести к единственному и основному вопросу стандарта - признанию доходов и расходов по договору. Принцип оценки доходов и расходов по стадии является единственным и обязательным в МСФО для всех долгосрочных контрактов.

Рассмотренные варианты оценки в ПБУ имеют следующие аналоги в стандарте:

- определение затрат по договору на строительство, понесенных для выполнения работ на отчетную дату пропорционально расчетной величине общих затрат по договору на строительство;

- наблюдение за выполненной работой; либо

- фактический подсчет физической доли выполненных работ по договору на строительство.

В основном применяется оценка "факт/бюджет". Затраты по договору, понесенные и признанные на отчетную дату (факт) относятся к общей сумме затрат по договору (бюджет). Полученная доля умножается на предполагаемую выручку по договору. Результат является признанной выручкой на отчетную дату. Следует напомнить и о кумулятивности расчета (расчеты ведутся нарастающим итогом). Понятно, что при таком подходе роль эффективного и реального бюджетирования возрастает.

Принцип безубыточности, названный несколько по-иному в ПБУ, означает признание выручки только в части понесенных расходов. Отсутствие признания выручки также соответствует ПБУ.

Если попытаться обобщить сказанное, то введенное ПБУ позволяет с минимальными затратами автоматизировать процесс трансформации за счет совпадения основных положений документов.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Ориентация бухучёта на требования налоговых органов остаётся одним из главных препятствий на пути реформирования. Зачастую руководители предприятий опасаются, что в результате внедрения МСФО и перехода на предельно прозрачную финансовую отчётность у них не останется резерва для ухода от налогообложения. Необходимо окончательно развести бухгалтерский учёт и налоговую отчётность. Предприятия должны делать налоговую отчётность исходя из налоговых законов, и исключительно для целей налогообложения, а бухгалтерский учёт вести исключительно в своих интересах. Тогда не возникнет дуализма учёта и появится возможность глубокого всестороннего анализа деятельности собственно предприятия.

Таким образом, предстоит ещё много сделать для того, чтобы Россия полностью перешла на международную практику учёта. Важно, чтобы необходимость перехода была осознана как на уровне властей, так и среди бизнеса и бухгалтерского сообщества.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».

2. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008).

3. МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда».

4. Портал по бухгалтерскому учету «AccountingWeb» http://www.accountingweb.ru