Курсовая: Оптимизация налогообложения организаций, использующих вексельные операции в своей ФХД - текст курсовой. Скачать бесплатно.
Банк рефератов, курсовых и дипломных работ. Много и бесплатно. # | Правила оформления работ | Добавить в избранное
 
 
   
Меню Меню Меню Меню Меню
   
Napishem.com Napishem.com Napishem.com

Курсовая

Оптимизация налогообложения организаций, использующих вексельные операции в своей ФХД

Банк рефератов / Государственное регулирование и налоги

Рубрики  Рубрики реферат банка

закрыть
Категория: Курсовая работа
Язык курсовой: Русский
Дата добавления:   
 
Скачать
Microsoft Word, 498 kb, скачать бесплатно
Заказать
Узнать стоимость написания уникальной курсовой работы

Узнайте стоимость написания уникальной работы

36 Сибирская а кадемия Государственной Службы (СибАГС ) Кафедра учета и налогообложения Курсовая работа Оптимизация налогообл ожения предприятий , использующих вексельные операции в своей финансово – хозяйственной деятельно сти Выполнила : с тудентка V курса 809 гр . Сабенина И . С.. Научный руководитель : Куницын Д . В. Новосибирск 2002 ОГЛАВЛЕНИЕ ОГЛАВЛЕНИЕ 2 ВВЕ ДЕНИЕ 3 ГЛА ВА 1Особенности налогообложения организаций , испол ьзующих в своей деятельности вексельные опера ции 7 НДС при расчетах собственным векселем покупателя 7 НДС при расчетах векселями третьих лиц 12 Нал ог на прибыль при расчетах собственным ве кселем покупателя 16 ГЛАВА 2 Возможности оптимизации налогообложения организаций , применяющих вексельные операции в ФХД 25 ЗАК ЛЮЧЕНИЕ 36 СПИ СОК ЛИТЕРАТУРЫ 38 ВВЕДЕНИЕ Процесс изменен ий , наблюдаемый в настоящее время в России , проник во все сферы экономическ ой жизни . Рыночная экономика в сочетании с различного рода кризисами заставила предприним ателей искать альтернативные формы взаиморасчето в . И таких форм было найдено немало . Бо льшая часть их основана на передаче разли чного вида ценных бумаг , но чаще всего используются векселя , несмотря на то , что именно с их «помощью» проворачива лись наиболее громкие аферы современности. Практически на каждом этапе производствен ного процесса , о чем бы мы не говорили – торговле или черной металлургии , для учета результатов и спользуются определен ные варианты действующего законодательства . А раз есть несколько вариантов , то всегда е сть возможность выбрать лучший из них , при менительно к реализации той или иной зада чи организации . Именно так можно наиболее просто определить план и рование , как на производстве , так и в бухгалтерском и налоговом учете . Но мало просто спланиро вать получение доходов , осуществление расходов и календарь налоговых выплат для конкретно го предприятия , необходимо добиться цели любо й коммерческой организации, то есть в самом общем варианте – максимизировать прибыль в долгосрочной перспективе . Самым доступным методом для этого в рамках и зучаемого нами курса является налоговая оптим изация . Ни один челов ек в стране не несет никаких обязательств , моральных или ины х , организовывать св ои дела и свою собственность так , чтобы налоговые службы могли залезть в его т арелку самой большой ложкой . Налоговые службы пользуются любыми возможностями , предоставляемым и им налоговым законодательством , чтобы очист ить карман налогоп л ательщика . И нал огоплательщик имеет такое же право , оставаясь в рамках законов , проявить сообразительность , чтобы предотвратить опустошения своего карм ана налоговой службой. Лорд-судья Великоб ритании Клайд Читая огромное количество книг и публикаций , посвя щенных так называемой "налоговой оптимиза ции " не перестаешь удивляться - вроде бы на звания статей более чем громкие ("уменьшение налогов ", "избежание налогов ", "минимизация налого в ", "налоговое планирование " и др .), а конкрет ного содержания очень и очень м ало . Одни авторы к месту и не к ме сту цитируют иностранную переводную литературу (которая в условиях отечественного налогообложе ния практически не применима и интересна лишь в качестве зарубежного опыта ), вторые дают обще теоретические рассуждения и общую классификацию , третьи перечисляют и без того всем известные налоговые льготы . Но проблема остается одна : мы так и не находим конкретного содержания , не видим практических рекомендаций . Именно поэтому "налоговая оптимизация " ста ла напоминать что-то вроде Т айного Зна ния , которое вроде бы есть , но о нем мало кто знает . Однако для начала необходимо отметить , что все способы минимизации налогов можно подразделить на незаконные (криминальное уклонение от упла ты налогов ) и законные (оптимизация , планирование и т .д .). Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и други х платежей , при которой налогоплательщик умыш ленно с нарушением действующего законодательства уменьшает размер налогового обязательства . В данном случае снижение налог овы х выплат (а также их полное избежание ) осуществляется посредством совершения налогоплательщ иком налоговых правонарушений или даже престу плений , то есть путем прямого нарушения на логового законодательства , поэтому данный вариант мало заинтересует меня в ходе подготовки данной работы. Налоговая оптимизация - это уменьшение раз мера налоговых обязательств посредством целенапр авленных правомерных действий налогоплательщика , включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот , н алоговых освобождений и других законных приемов и способов . В эту категорию входят способы , при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налог ов , что исключает или снижает случаи необоснованной п ереплаты налогов , а в ряде случаев и с анкций . По сути , это не уклонение от уп латы налогов , так как от уплаты как та ковой налогоплательщик не уклоняется , а оптим изация налогов . Здесь необходимо сказать , что налого вое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей , в связи с чем можно выделить общие и специальные способы минимизации налогов . К общим способам можно отнести : принятие уче тной политики предприятия с максима льным использованием предоставленных законодательств ом возможностей (выбор метода определения выр учки от реализации продукции , порядок списани е МБП и др .); оптимизация через договор (совершение льготированных сделок , гра м отное и четкое использование формулировок и др .); использование различных льгот и налоговых освобождений . Однако более подробно хотелось бы ост ановиться на специальных методах налоговой оп тимизации . Специальные методы налоговой минимизации также могут ис пользоваться на всех пр едприятиях , однако с той лишь разницей , чт о они имеют более узкую сферу применения . К специальным методам относятся следующие : - метод замены отношений ; - метод разделения отношений ; - метод отсрочки налогового платежа ; - метод прям о го сокращения объек та налогообложения. Если следовать установленному плану данно го раздела курсовой работы , то следует осв етить задачи , которые я ставлю перед собой в написании данной работы . Задачами можно назвать прежде всего понимание , того что же такое налоговая оптимизация и с помощью каких инструментов можно добиться построения «идеальной» модели налогообложения конкретных хозяйственных операций , которые были выбраны мной в качестве примеров для п одготовки данной работы . Но первостепенной за дачей для себя я хочу определить наверное , именно реальное применение вышепер ечисленных методов , или хотя бы некоторых из них . Для этого в данной работе прив едены примеры , с расчетами для нескольких вариантов налогообложения деятельности организаций , использующих в е ксельные операции , с оставленных с использованием методов налоговой оптимизации . Объектом исследования в данном случае является вексельные операции , используемые орга низациями в своей финансово – хозяйственной деятельности . Предметом соответственно являет ся налогообложение таких организаций. Документальной базой для написания данной работы стали в основном периодические из дания и нормативные документы , так как на книжные издания опираться в столь узко специализированных исследованиях в настоящее в ремя нево зможно. Не были обделены вниманием и журнальн ые публикации , а точнее их электронные ана логи . Использование ресурсов www.rnk.ru , www . n alog . ru , www.nalvest.ru существенно упростили мою задачу . Выясн илось , что часть изданий , доступных в пред елах World Wide Web , являются недоступными в своем реальном выражении . В ходе написания данной работы мною были использованы следующие методы исследовани я : 1) монографичес кий 2) расчетный 3) аналитически й. По дан ной теме уже написано много аналитических статей , которы м я совсем не хочу , да и вряд ли смогу , составить здоровую конкуренцию . Однако большинство моих коллег по разрабатываемому вопросу заостряли свое внимание преимущественно на проблемах , возни кающих при налогообложении организаций , использую щих вексельные о п ерации . Как я уже сказала , я не хочу казаться оригина льной , поэтому буду придерживаться той же линии исследования . Но конечным результатом д анной работы мне бы хотелось получить неч то большее , чем простой обзор всего , что было сделано до меня . Я постараюс ь предложить наиболее рациональные варианты построения налогового учета и договорной политики для подобных предприятий , то есть вывести конкретные решения ранее поставленны х проблем. В целях структурирования результатов м оих исследований , вся работа раздел ена на 2 больших блока : 1) Особенности налогообложения организаций , и спользующих вексельные операции в своей финан сово – хозяйственной деятельности ; 2) Варианты налоговой оптимизации в ходе постановки налогового учета на таких пре дприятиях. Хотелось бы зам етить сразу , что данная раб ота является весьма узконаправленной . В ходе ее подготовки я рассматривала только нал ог на добавленную стоимость и налог на прибыль организаций. В заключении будут сделаны общие выво ды о проделанной работе. ГЛАВА 1 Особенности налогообл ожения организаций , использующих в своей деят ельности вексельные о перации НДС при расчетах собственным векселем покупателя При реализации товаров (работ, услуг) продавец имеет право предоставить покупателю отсрочку оплаты, чт о является предоставлением коммерческого кредита в виде отсрочки опла ты товаров (работ, услуг). Иными словами, продажу товара с отсрочкой оплаты с точки зрения ГК РФ можно рассматривать как комбинацию двух договоров - собственно договора купли-продажи и договора коммерческого кредита. Согласно статьям 822 и 823 ГК РФ к коммерческим и товарным кредитам применяе тся большинство правил о договорах займа. Одно из таких правил, в частнос ти, заключается в том, что в подтверждение договора займа и его условий м ожет быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверя ющие передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определ енного количества вещей (ст. 808 ГК РФ). В качестве такого документа может выс тупать вексель - документ, удостоверяющий ничем не обусловленное обязат ельство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотре нного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ). Вексель выдается непосредственно покупателем на имя продавца. Юридиче ски это называется новацией (переоформлением) долга за товары (работы, у слуги) в заемное обязательство (ст. 818 ГК РФ). Если организация-продавец признает выручку от реализации для целей исч исления НДС “по оплате”, то при получении собственного векселя покупате ля у нее не возникает налоговых обязательств. Моментом оплаты будет счит аться либо погашение данного векселя, либо передача его по индоссаменту третьим лицам. Это зафиксировано в п. 4 ст. 167 НК РФ. Необходимо отметить, что д ля признания факта оплаты у продавца при передаче векселя третьему лицу не обязательно получение от него денег за данный вексель -- достаточно, чт о вексель уже передан по индоссаменту. Что касается покупателя, то, поскольку выдача им собственного векселя я вляется не оплатой, а оформлением долга по оплате товара, фактической уп латы НДС здесь не происходит и покупатель права на вычет НДС не имеет до момента оплаты векселя. Это установлено в п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которому при использовании налогоплательщиком - векселедателем в расчетах за пр иобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо вексел я третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налог а, фактически уплаченные налогоплательщиком - векселедателем при приоб ретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, факт ически уплаченных им по собственному векселю. В пункте 45 Методических рекомендаций по применению главы 21 “Налог на доба вленную стоимость” Налогового кодекса Российской Федерации, утвержде нных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), МНС России предложило следующим образом трактовать указанные выше пол ожения п. 2 ст. 172 НК РФ: “Налогоплательщик-покупатель, использующий в расчетах собственный век сель, то есть являющийся векселедателем, имеет право на вычет сумм налог а только в момент оплаты им своего векселя денежными средствами его пред ъявителю как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, та к и при его досрочной оплате. При этом в случае, если по соглашению сторон векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поста вляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги), т о независимо от принятой у векселедателя для целей налогообложения уче тной политики у него появляются обязательства по уплате налога по товар ам (работам, услугам), отгруженным в порядке оплаты собственного векселя, и в этом же отчетном периоде он имеет право на вычет сумм налога по ранее п риобретенным товарам, расчеты за которые производились этим векселем”. Эта трактовка в части оплаты векселя деньгами вполне соответствует пол ожениям Налогового кодекса. Вычет НДС до оплаты собственного векселя не допускается ст. 172 НК РФ. Если же векселедатель вместо оплаты своего вексе ля денежными средствами поставляет векселедержателю товары, следует о братить внимание на документальное оформление такой операции. Поскольку вексель является сугубо денежным обязательством, для его пог ашения товаром или зачетом нужны определенные документы: акт или соглаш ение об отступном, акт или одностороннее заявление о зачете взаимных обя зательств. До подписания таких документов обе операции (предъявление ве кселя к оплате и отгрузка товара) будут существовать отдельно. Покупател ь не сможет получить право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), в свя зи с которыми он выдавал вексель (но, правда, тогда не будет и оснований об лагать НДС отгрузку им товаров “независимо от принятой у векселедателя для целей налогообложения учетной политики”, если он признает выручку д ля целей исчисления НДС “по оплате”). В пункте 45 Методических рекомендаций МНС России содержатся также рекоме ндации по векселям, которые оплачиваются третьими лицами. Речь идет о пе реводных и домицилированных векселях. В переводных векселях плательщи ком изначально указывается третье лицо, в домицилированных векселях вм есто плательщика, который указан в векселе, платит посредник (домицилиан т). Посредником - домицилиантом может быть, например, банк, где у плательщи ка открыт счет и кредитная линия. Кроме того, за плательщика может заплат ить поручитель (авалист), если, конечно, таковой имеется. Согласно п. 45 Методических рекомендаций налогоплательщик-векселедател ь, использующий в расчетах собственный переводной вексель, на котором ук азано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьег о лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолже нность по этому переводному векселю перед третьим лицом, домицилиантом, авалистом. Таким образом, по мнению МНС России, покупатель-векселедатель, если вмес то него вексель оплатил кто-то другой, имеет право на вычет НДС только по сле того, как погасит свою задолженность перед этим другим лицом. В этом с лучае от векселедателя для подтверждения факта оплаты требуются два ви да документов: 1) документы о погашении им долга перед продавцом товара (акт сверки расче тов и тому подобные документы). Они будут служить доказательством того, ч то продавец оплату получил и обязательства покупателя перед ним закрыт ы; 2) документы об урегулировании взаимных расчетов с третьим лицом, оплати вшим вексель. Иными словами, по мнению МНС России, налогоплательщик должен погасить об е задолженности: перед своим непосредственным поставщиком (за товар) и п еред сторонней организацией, которая помогла ему рассчитаться с этим по ставщиком (за погашение векселя). Следует отметить, что позиция МНС России по этому вопросу достаточно обо снована - она базируется на п. 8 Положения о простом и переводном векселе. С огласно этому пункту каждый, кто подписал переводной вексель в качестве представителя лица, от имени которого он не был уполномочен действовать , сам обязан по векселю и, если он уплатил, имеет те же права, которые имел бы тот, кто был указан в качестве представляемого. То есть в данном случае вс е обязательства по векселю переходят от векселедателя к другому лицу, оп латившему вексель, а у векселедателя остаются только обязательства пер ед этим другим лицом. Поэтому векселедатель может получить вычет по НДС лишь после погашения задолженности перед лицом, оплатившим вексель. Рассмотрим на примере операцию по использованию соб ственного векселя покупателя в расчетах за товар . Пример 1 Предприятие продало товар на сумму 1000 руб., кроме того, НД С - 200 руб. По данному договору покупатель выдал продавцу свой вексель на су мму 1200 руб . В бухгалтерском учете выдача собственных векселей в ра счетах с поставщиками отражается в порядке, предусмотренном письмом Ми нфина России от 31.10.94 № 142, с учетом требований Положений по бухгалтерскому у чету “Доходы организации” (ПБУ 9/99) и “Расходы организации” (ПБУ 10/99). Данная операция в учете продавца буде т отражена проводками: Д 62 (субсчет “Расчеты с покупателем”) К 90-1 - 1200 руб . - отражена сумма выручки; Д 90-3 К 68 (76) - 200 руб . - выделен НДС на основани и счета-фактуры продавца (отражается по кредиту счетов 68 или 76 в зависимос ти от метода признания выручки для целей исчисления НДС). Если продавец и счисляет выручку “по отгрузке”, то одновременно делается запись в книге продаж; Д 62 (субсчет “Векселя полученные”) К 62 (субсчет “Расчеты с покупателем”) - 1200 руб. - отражен факт получения от покупател я его собственного векселя. При погашении покупателем векселя будет сделана проводка: Д 51(50) К 62 (субсчет “Векселя полученные” ) - 1200 руб . - погашен вексель. При учетной политике “по оплате” одновременно должна быть сделана пров одка: Д 76 К 68 - 200 руб . - начислен НДС на основании записи в книге продаж. У покупателя выдача собственного век селя будет отражена проводками: Д 41 (01, 10...) К 60 (субсчет “Расчеты с поставщик ом”) - 1000 руб . - оприходован товар (основны е средства, материалы и др.); Д 19 К 60 (субсчет “Расчеты с поставщиком” ) - 200 руб . - отражен НДС (на основании счет а-фактуры поставщика); Д 60 (субсчет “Расчеты с поставщиком”) К 60 (субсчет “Векселя выданные”) - 1200 руб. - отражен факт выдачи векселя. Выдача собственного векселя не является оплатой, поэтому запись в книге покупок не делается; задолженность, отражаемая на счете 60, остается неизм енной; сумма НДС по сделке не списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68. И хотя на основе этого примера отражение операции в учете обоих сторон п одобной сделки выглядит простым и понятным, на практике не обошлось без определенных спорных моментов. В частности до вступления в силу главы 21 Н К РФ некоторые налогоплательщики пытались добиться зачета НДС при расч етах за товар собственным векселем. Они приводили такие аргументы: выдач а собственного векселя продавцу товара согласно ст. 818 ГК РФ - это новация, а новация - способ прекращения обязательств согласно ст. 414 ГК РФ. То есть выд ача векселя покупателем закрывает обязательства покупателя по договор у купли-продажи, и начинается новая страница в отношениях сторон - теперь уже в рамках сделки займа. А договор купли-продажи уже как бы “исполнен” и , стало быть, оплачен. Однако, учитывая то, что новация - это замена одного долга на другой между теми же лицами, то есть по сути своей долг за товар здесь не исчезает, а про сто видоизменяется, суды отказывали налогоплательщикам в праве на заче т НДС (см., например, постановление ВАС РФ от 25.01.2000 № 4553/99). Что касается главы 21 НК РФ, то арбитражная практика по ней еще недостаточн а. Однако в части расчетов собственным векселем покупателя нужно обрати ть внимание на отдельные положения п. 45 Методических рекомендаций. Возмо жно, что некоторые налогоплательщики попытаются их оспорить. Речь идет о ситуации, когда вексель покупателя вместо него или по его при казу оплачивает третье лицо (переводные, домицилированные векселя и т. п .). Согласно Методическим рекомендациям вычет НДС в этом случае возможен лишь после погашения задолженности покупателя перед третьим лицом, опл атившим вексель. Нормы п. 2 ст. 172 НК РФ сформулированы недостаточно четко, и не исключено, что налогоплательщику-покупателю удастся доказать в суде свое право на выч ет НДС уже после того, как поставщик получит от третьего лица оплату по ве кселю покупателя (не дожидаясь завершения расчетов с третьим лицом). В пункте 2 ст. 172 НК РФ написано, что покупатель имеет право на вычет НДС “ исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному в екселю ”. По моему мнению, скорее всего законодатель имел в виду с уммы, уплаченные поставщикам (векселедержателям), а не суммы в расчетах м ежду покупателем и лицами, которые за него или по его приказу оплачивают векселя. С правовой точки зрения суммы, уплаченные покупателем поставщикам, вкл ючают все возможные денежные и неденежные расчеты между ними. Если поку патель должен по векселю 10 000 руб., из них 5000 руб. он оплатил сам со своего счет а, 3000 руб. оплатила по его приказу сторонняя организация, а еще на 2000 руб. были обнаружены встречные долги с продавцом и сделан зачет, то все это - суммы, “фактически уплаченные им по собственному векселю”. А поскольку все эти способы денежных и неденежных расчетов имели место ф актически, покупатель должен иметь право на вычет НДС независимо от его дальнейших отношений с третьими лицами. Ведь если организация взяла заем и купила оборудование, никто не требует от нее принятия НДС к вычету только после возврата займа. Покупка товара на заемные деньги и покупка в обмен на вексель, который оплачивает треть е лицо, равнозначны, ничем друг от друга не отличаются. В подтверждение возможности иной трактовки п. 2 ст. 167 НК РФ можно сослаться на постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 № 3-П, в котором указано, ч то для целей уплаты НДС все формы расчетов равноправны. Пункт 3 данного по становления КС РФ гласит: “ Исчисление подлежащей взно су в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и п окупателем ...” Таким образом, необходимо, чтобы долг поку пателя перед продавцом был закрыт, а как это сделано - зачетом, отступным, бартером - не имеет значения. Тем более, если налог уплачен деньгами, то не важно, кто их заплатил - сам покупатель или кто-то за него. НДС при расчетах ве кселями третьих лиц С правовой точки зрения перед ача за товар (работы, услуги) векселя третьего лица есть погашение покупа телем своих обязательств путем передачи отступного в соответствии со с т. 409 ГК РФ. Роль отступного в данном случае исполняет ценная бумага - вексел ь. Возмещение НДС при расчетах векселями третьих лиц - один из сложных вопр осов налогового законодательства, возникший еще до принятия главы 21 НК Р Ф и не решенный по сей день. Рассмотрим нормы главы 21 НК РФ, относящиеся к расчетам векселями третьих лиц. Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) сумм ы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении у казанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимо сти указанного векселя, переданного в счет их оплаты. В пункте 45 Методических рекомендаций МНС России предложило трактовать э ти положения ст. 172 НК РФ таким образом: “Налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третье го лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя треть его лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и ок азанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принима ется к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учет у) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (ра бот, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был по лучен вексель. Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лиц а, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, н е дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами. В случае, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передает ся финансовый вексель, то есть вексель, который приобретен в качестве фи нансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, при нимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств”. Таким образом, в части расчетов векселями третьих лиц МНС России трактуе т п. 2 ст. 172 НК РФ следующим образом: возмещение НДС по таким расчетам возмож но, но в пределах фактических (денежных или иных) затрат на приобретение д анного векселя. Рассмотрим использование в расчетах векселя третье го лица на примере. Пример 2 Предприятие по договору купли-продажи продало товар на сумму 1000 руб., кро ме того, НДС - 200 руб. В оплату по данному договору покупатель передал продав цу вексель третьего лица на сумму 1200 руб. Ранее вексель был получен покупа телем от своего дебитора за реализованные ему товары на сумму 1200 руб. В свя зи с этим данный вексель исходно был отражен у покупателя по дебету счета 62 на субсчете “Векселя полученные” в той же сумме 1200 руб . В бухгалтерском учете приобретение и выбытие векселей третьих лиц отражаются по счету 58 в порядке, предусмотренном для учета ф инансовых вложений Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерск ого учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержден ной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Это связано с тем, что передачей ве кселя третьего лица является погашение задолженности по оплате товаро в (работ, услуг) путем передачи ценной бумаги, и поэтому следует применят ь правила учета ценных бумаг. Данная операция в учете продавца буде т отражена проводками: Д 62 (субсчет “Расчеты с покупателем”) К 90-1 - 1200 руб . - отражена сумма выручки; Д 90-3 К 68 (76) - 200 руб . - выделен НДС на основании счета - фактуры продавца (отражаетс я по кредиту счетов 68 или 76 в зависимости от метода признания выручки для целей исчисления НДС). Если продавец исчисляет выручку “по отгрузке”, то одновременно делается запись в книге продаж; Д 58-2 К 62 ( субсчет “Расчет ы с покупателем”) - 1200 руб . - отражен факт получения от покупателя его векселя третьего лица. При учетной политике “по оплате” одновременно должна быть сделана пров одка: Д 76 К 68 - 200 руб . - начислен НДС на основании записи в книге продаж. Это связано с те м, что получением векселя третьего лица считается - оплата товара, котора я создает обязательства по уплате НДС. У покупателя передача векселя третье го лица будет отражена проводками: Д 41 (01, 10...) К 60 (субсчет “Расчеты с поставщик ом” ) - 1000 руб . - оприходова н товар (основные средства, материалы и др.); Д 19 К 60 (субсчет “Расчеты с поставщиком” ) - 200 руб . - отражен НДС (на основании счет а-фактуры поставщика); Д 60 (субсчет “Расчеты с поставщиком”) К 62 (субсчет “Векселя полученные ”) - 1200 руб . - передан продавцу в ексель третьего лица в счет оплаты за товар… Вексель был ранее получен покупателем от дебитора за отгруженные ему то вары и отражен в учете в сумме 1200 руб., то есть балансовая стоимость векселя 1200 руб. Если покупатель будет рассчитываться данным векселем со своими к редиторами в пределах указанной суммы, он будет иметь право на вычет НДС в пределах 200 руб. Поэтому после передачи векселя третьего лица в оплату т оваров покупатель должен сделать проводку: Д 68 К 19 - 200 руб . - предъявлен к возмещению Н ДС на основании записи в книге покупок, так как с передачей векселя треть его лица товар считается оплаченным. Но и тут не могло обойтись без в опросов и нестыковок. Арбитражная практика по применению ст. 172 НК РФ пока еще не сложилась. Однако споры налогоплательщиков с налоговыми органам и неизбежны, поскольку существуют три основные позиции: 1) позиция МНС России, изложенная в п. 45 Методических рекомендаций (вычет НДС в пределах фактических расходов на приобретение векселя) ; 2) буквальная трактовка ст. 172 НК РФ (вычет предоставляется “ исходя из балансовой стоимости векселя ”, а последняя включает как фактически понесенные, так и иные начи сленные в бухгалтерском учете суммы на момент его оприходования на бал анс); 3) общая позиция в отношении неденежных расчетов, изложенная в постановл ении Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 № 3-П (неденежные расчеты - это то же, ч то и денежные расчеты, а какие-либо иные нормы законодательства об НДС не конституционны). Наиболее благоприятной для налогоплательщика представляется, конечно , третья позиция, тем более что она основана на решении Конституционного Суда РФ, которое по статусу выше, чем федеральные законы и Налоговый коде кс. Правда, на данное решение смогут ссылаться только добросовестные нал огоплательщики. При наличии признаков так называемой “вексельной схем ы”, дружеских векселей и тому подобных ухищрений налогоплательщиков сс ылки на Конституционный Суд РФ вряд ли помогут. Налог н а прибыль при расче тах собственным векселем покупателя Согласно ст. 815 ГК РФ вексель - эт о ценная бумага, и поэтому налогообложение операций по реализации (погаш ению) векселей регулируются теми же нормами, что и вопросы налогообложен ия акций, облигаций и других ценных бумаг. С 1 января 2002 года налогообложение доходов от операций с векселями третьи х лиц строится на основе норм ст. 280 НК РФ. – Особенности определения налог овой базы по операциям с ценными бумагами. Согласно данной статье прибыл и и убытки от операций с ценными бумагами должны определяться налогопла тельщиком обособленно с разбивкой по двум категориям - обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Векселя при этом отн осятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, так ка к они не удовлетворяют критериям п. 3 ст. 280 НК РФ. Прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг рассчитываются как разница д оходов (выручки от продажи) и расходов по их приобретению и реализации (вк лючая цену приобретения). Если по итогам года по той или иной категории ценных бумаг будет получен убыток, он может быть погашен в течение 10 лет за счет доходов от той же кате гории ценных бумаг. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в к аком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% от налоговой базы соответствующего периода по данной категории ценных бумаг (п. 10 ст. 280 и п. 2 с т. 283 НК РФ). Это правило не распространяется на профессиональных участник ов рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Поскольку вексель - форма договора займа, то не являются доходами от реал изации следующие виды доходов: 1. Проценты по векселю. Суммы процентов являются внереализационным доход ом по ценной бумаге у получателя (пп. 6 ст. 250 НК РФ) и внереализационным расх одом у плательщика (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). С 1 января 2002 года проценты по займам и к редитам (включая инвестиционные) налогоплательщики могут вычитать из н алоговой базы с учетом ограничений, установленных пп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ. К векселям это относится в полной мере; 2. Доходы от погашения векселей (дисконты). Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ дисконт - эт о то же, что и выплата процентов по займу, то есть для получателя он являет ся внереализационным доходом, а для стороны, выплачивающей дисконт, - вне реализационным расходом (с учетом ограничений, установленных пп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ). Так как вексель является формой договора займа, то погашение векселя - это не реализация ценной бумаги. При его погашении происходит в озврат займа и аннулирование самого векселя как ценной бумаги. То есть п раво собственности на вексель при погашении не передается плательщику и реализации в понимании ст. 38 НК РФ нет. Этот факт подтверждается, в частно сти, постановлением ВАС РФ от 16.12.97 № 4863/97. Таким образом, проценты и доходы от погашения векселей не относятся к до ходам (расходам) от реализации ценных бумаг, а являются внереализационны ми доходами (расходами). Следует иметь в виду также, что согласно ст. 328 НК РФ с 2002 года доходы и расход ы в виде процентов по договорам займа (кредита), заключенным на срок более одного квартала и не предусматривающим ежеквартальную (ежемесячную) вы плату процентов, начисляются в налоговом учете организаций, применяющи х метод начисления, равномерно на конец каждого квартала. Поскольку вексель - это договор займа, по условиям которого все проценты платятся только при его погашении (то есть последнему владельцу), то на ос новании изложенного выше соответствующий доход (а у векселедателя - рас ход) должен начисляться в налоговом учете ежеквартально, если срок векс еля превышает три месяца. Если же вексель выдан на срок меньше трех месяцев, то датой признания дох ода (расхода) будет дата предъявления векселя к оплате (на основании пп. 3 п . 4 ст. 271 и пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). На первый взгляд, дату признания расхода в виде процентов (дисконта) по в екселям следует определять в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ, согласно кото рому “ расход, произведенный в виде процентов либо част и купонного (процентного) дохода, признается на дату выплаты процентного дохода или дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что прои зошло ранее ”. Аналогичная норма закреплена в отношении доходов в виде процентов по ценным бумагам - согласно п. 6 ст. 271 НК РФ они вклю чаются в расходы тоже по факту выплаты или реализации ценной бумаги в за висимости от того, что произошло ранее. Однако, по мнению МНС России, п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ нельзя рассматривать от дельно от ст. 328 НК РФ, из которой следует, что положения п. 6 ст. 271 и п. 8 cт. 272 НК РФ р аспространяются только на государственные и муниципальные ценные бума ги, к которым векселя не относятся. Организации, применяющие кассовый метод, признают доход (расход) независ имо от срока векселя в момент оплаты или погашения векселя иным способом (пункты 2 и 3 ст. 273 НК РФ). Рассмотрим отражение в налоговом и бухгалтерском уч етах операций с векселями . Пример 3 1 февраля 2002 года организация А привлекает денежные средства путем выпуск а собственного векселя номиналом 1000 руб. со сроком погашения 31 марта 2002 года , который продается при выпуске за 800 руб. (то есть с дисконтом 200 руб.). 1 марта 2002 года векселедержатель (организация Б) передает его по индоссаменту ор ганизации В за 900 руб. Организация В предъявляет вексель к погашению орган изации А . Вексель - это договор займа, и в бухгалтерском учете прив лечение денег через выпуск своих векселей должно отражаться по кредиту счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” или счета 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” В бухгалтерском учете задолженность в балансе у должника следует показ ывать с учетом процентов, начисленных на отчетную дату. Поэтому векселе датель обязан начислять дисконт по дебету счета 91-1 равными долями в течен ие всего срока обращения векселя. В бухгалтерской учетной политике можн о предусмотреть и единовременное начисление дисконта при выдаче вексе ля, так как обязательство уже возникло, сумма его определена и в соответс твии с принципом осмотрительности при составлении отчетности этот дол г уже можно признать в учете. Для упрощения примера допустим, что организ ация А в бухгалтерской учетной политике предусмотрела единовременное начисление дисконта при выдаче векселя. В бухгалтерском учете векселедателя (организации А) делаются следующие проводки: Д 51 (50) К 76 - 800 руб. - получены денежные сред ства от первого векселедержателя (организации Б); Д 76 К 66 (67) - 800 руб . - передан вексель организ ации Б и одновременно Д 91-2 К 66 (67) - 200 руб . - начислена сумма дискон та по векселю; Дальше, по ходу развития деятельности: Д 66 (67) К 76 - 1000 руб . - вексель предъявлен к оп лате организацией В; Д 76 К 51 (50) - 1000 руб . - вексель оплачен организ ации В. Отразим эту операцию в налоговом учете организации А с использованием регистров налогового учета, рекомендуемых к применению МНС России (форм ы этих налоговых регистров можно найти на сайте МНС России http://www.nalog.ru/ ). В налоговом учете организация А включит сумму дисконта по векселю в регистр учета внереализационных расходов за I квартал 2002 год а, как это указано в табл. 1. Здесь и далее при заполнении регистров налогов ого учета для упрощения будем в них отражать только суммы, связанные с на шим примером. Таблица 1 Регистр уче та внереализационных расходов организации А за I квартал 2002 г . № п/п Наименование п оказателя Значение показателя 1 Дата операции 31.03.2002 2 Вид расхода Пр оценты по долговым обязательствам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) 3 Наи менование операции расхода Дисконт по векселю № 1 от 01.02.2002 4 Сум ма 200 руб. 5 Общая сумма расх одов 200 руб. 6 В том числе убыто к, образовавшийся при уступке права требования (в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ) - Сумма из строки 5 регистра внереализационных расходов о тражается в строке 040 листа 2 налоговой декларации по налогу на прибыль, ут вержденной приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542 (далее - налоговая деклараци я). В бухгалтерском учете у первого векселедержателя (орг анизации Б) приобретение векселя будет отражено провод ками: Д 76 К 51 (50) - 800 руб . - оплачено векселедателю ( организации А); Д 58-2 К 76 - 800 руб . - вексель учтен как финанс овое вложение. Начислять в бухгалтерском учете процент по векселю равными долями в те чение срока его нахождения на балансе владелец векселя не обязан. Реализация векселя за 900 руб. в учете у организации Б отразится следующими бухгалтерскими проводками: Д 91-2 К 58-2 - 800 руб . - списание балансовой стои мости векселя; Д 76 К 91-1 - 900 руб . - отражение выручки от реал изации ценной бумаги. В регистрах налогового учета организации Б операции по приобретению и р еализации векселя можно отразить так, как показано в табл. 2 и 3. Таблица 2 Регистр рас ходов по приобретению ценных бумаг, не обращающихся на организованном р ынке, по организации Б за I квартал 2002 г. № п/п Наименование показателя Значение показ ателя 1 Дата операции 01.02.2002 2 Наи менование объекта Переводной вексель № 1 от 01.02.2002 организации А 3 Кол ичество (в натуральном измерении) 1 шт . 4 Цен а приобретения 800 руб. 5 Расходы, связанн ые с приобретением - 6 Общая стоимость приобретения (стр. 5 + стр. 6) 800 руб. Таблица 3 Регистр реа лизации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, по органи зации Б за I квартал 2002 г. № п/п Наименование показателя Значение показ ателя 1 Дат а операции 01.03.2002 2 Наи менование объекта Переводной вексель № 1 от 01.02.2002 организации А 3 Кол ичество (в натуральном измерении) 1 шт. 4 Общ ая стоимость приобретения 800 руб. 5 Рас ходы, связанные с реализацией -- 6 Цен а реализации 900 руб. 7 При быль от реализации (стр. 6 - стр. 5 - стр. 4) 100 руб. 8 Убы ток от реализации (стр. 4 + стр. 5 - стр. 6) - В соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, определяют налогову ю базу отдельно по каждой категории ценных бумаг. В листе 6 налоговой декл арации приведен расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами, н е обращающимися на организованном рынке. Сумма из строки 6 регистра реализации ценных бумаг отражается в строке 010 листа 6 налоговой декларации, а сумма из строки 4 регистра отражается в стр оке 030 листа 6 налоговой декларации. В бухгалтерском учете организации В о перации, связанные с приобретением и погашением векселя, будут отражены так же, как и у организации Б. В налоговом учете организации В приобретение векселя будет отражено, ка к и у организации Б, в регистре расходов по приобретению ценных бумаг, не о бращающихся на организованном рынке, по цене 900 руб. Как уже отмечалось вы ше, для целей исчисления налога на прибыль дисконт по векселю для органи зации, предъявившей вексель к погашению, является не доходом от реализац ии ценных бумаг, а внереализационным доходом. Поэтому операция погашени я будет отражена в регистре учета внереализационных доходов, как показа но в табл. 4. Таблица 4 Регистр вне реализационных доходов организации В за I квартал 2002 г . № п/п Наименование показателя Значение показателя 1 Дата операции 31.03.2002 2 Вид дохода Дис конт по векселю № 1 от 01.02.2002 3 Наи менование объекта учета Вексель № 1 от 01.02.2002 организации А 4 Сум ма 100 руб. 5 Общая сумма по ви ду дохода 100 руб. Сумма из строки 5 регистра внереализационных доходов от ражается по строке 030 листа 2 налоговой декларации. Можно также составить промежуточный регистр налогового учета, в которо м рассчитать сумму дисконта по векселю у организации В (1000 руб. - 900 руб. = 100 руб.), которая в итоге попадает в регистр внереализационных доходов. Возникает вопрос: как учитывать в налоговом учете реализацию векселя, с рок которого превышает три месяца? Ведь в соответствии со ст. 328 НК РФ прод авец векселя на конец квартала должен включить во внереализационные до ходы “набежавшие” до этого момента проценты по векселю, а при продаже ве кселя в следующем квартале отразить в учете доход от реализации векселя . Как определить доход от реализации в этом случае, глава 25 НК РФ не разъяс няет. Специалисты МНС России предлагают использовать такой механизм. На коне ц квартала векселедержатель включает во внереализационные доходы сумм у процентов по векселю за срок нахождения векселя у этого векселедержат еля в данном квартале. Эта сумма отражается по строке 030 листа 02 налоговой д екларации. При реализации векселя в следующем квартале продавец включа ет в состав внереализационных расходов сумму ранее начисленных процен тов по векселю (с отражением этой суммы по строке 040 листа 02 налоговой декла рации). Сумма полученного от продажи векселя дохода отражается по строк е 010 “Выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованн ом рынке ценных бумаг” листа 06 налоговой декларации. Сумма расходов по пр иобретению и реализации векселя отражается по строке 030 листа 06 налоговой декларации. Поясню сказанное на примере. Пример 4 1 марта 2002 года организация А купила за 9500 руб. банковский вексель номиналом 10 000 руб. со сроком погашения 25 апреля 2002 года . 5 апреля 2002 года организация А продала этот вексель за 9900 руб. орган изации Б. Рассмотрим отраж ение операций , связанных с реализацией , в нал оговом учете организации А . В соответствии со ст. 328 НК РФ орг анизация А должна рассчитать проценты (дисконт) по векселю за период с 1 п о 31 марта 2002 года и включить полученную сумму в состав внереализационных д оходов. Срок векселя составляет 55 дней, дисконт -- 500 руб. (10 000 руб. - 9500 руб.). Сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 31 марта 2002 года (30 дней), состави т: 500 руб. : 55 дн. х 30 дн. = 272,73 руб. Эту сумму следует включить в регистр учета внереализационных доходов з а I квартал 2002 года, итог которого отражается по строке 030 листа 02 налоговой д екларации. Следует напомнить, что такой порядок отражения процентов (дисконта) по в екселю применяется только в налоговом учете. В бухгалтерском учете влад елец векселя не обязан начислять проценты равномерно в течение срока ег о нахождения на балансе. 5 апреля 2002 года произошла реализация векселя. В этот день сумма начисленного ранее дисконта по векселю (272,73 руб.) учитыва ется в регистре учета внереализационных расходов, итог которого отража ется по строке 040 листа 02 налоговой декларации за полугодие 2002 года. Доход, полученный от продажи векселя (9900 руб.), отражается в регистре учета выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном р ынке ценных бумаг. Итоговая сумма этого регистра отражается по строке 010 л иста 06 налоговой декларации за полугодие 2002 года. Стоимость приобретения векселя (9500 руб.) учитывается в регистре налоговог о учета “Расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг”. Итог этого регис тра отражается по строке 030 листа 06 налоговой декларации. ГЛАВА 2 Возможности оптимизации налогообложения организаций , применяющих вексель ные операции в ФХД История налогов стара как сущ ествование государства. И сколько они существуют, налогоплательщики пр едпринимают множество усилий по снижению их выплаты. Предприниматели, руководители и «рядовые» налогоплательщики рассматр ивают налоги как «потери» для бизнеса. Государство стремится со своей ст ороны подействовать на своих граждан внушениями о том, что налоги — это плата за цивилизованное общество (такова надпись на фасаде Службы внутр енних доходов США), и что именно они позволяют обществу бороться с так наз ываемыми провалами рынка, финансируют капиталовложения в те сферы, куда частный бизнес не устремляется из-за длительного периода окупаемости п роекта, и оплачивают создание общественных благ. Граждане, впрочем, боле е склонны согласиться c теорией «стационарного бандита», объясняющей на логообложение не столь оптимистичным образом: население платит стольк о, сколько государство считает нужным и имеет силу взять. Все преимущест во «стационарного бандита» перед «бандитом-гастролером», т. е. государст ва перед набежавшими вдруг «ордами варваров» состоит в том, что налоги о тличаются предсказуемостью и известностью их объемов. В любом случае оказывается чрезвычайно сложно создать справедливую на логовую систему, при которой каждый вносит свой справедливый вклад, нево зможно даже оценить вклад каждого, и перед обществом встает проблема «пе реноса налогового бремени» (чаще всего богатых обвиняют в том, что они «п ерекладывают» налоги на бедных). Возникает противоборство между заинте ресованностью налогоплательщиков по избежанию излишних, с их точки зре ния, налоговых выплат и заинтересованностью государства в пополнении г осбюджета и пресечению уклонения от налогов. Существование специальны х государственных органов и предусмотренных в законодательстве карате льных мер не позволяют среднему налогоплательщику безнаказанно и по со бственному желанию изменять объем выплачиваемых налогов, поэтому нало гоплательщикам приходится предпринимать специальную активность, имен уемую налоговой оптимизацией. Налоговая оптимизация — обычно под этим термином понимается деятельн ость, реализуемая налогоплательщиком с целью снижения налоговых выпла т. Определение оптимальных объемов налоговых платежей — проблема каждог о конкретного предприятия или физического лица. Действия компании по оп ределению оптимальных объемов называют системой корпоративного налог ового менеджмента. При этом на практике минимальные выплаты оказываютс я не всегда оптимальными. Например, предприятие, выделяющееся из общей м ассы слишком маленькими выплатами, рискует навлечь на себя дополнитель ные проверки, что чревато дополнительными издержками. Налоговый менедж мент предполагает оптимизацию бремени и структуры налогов со всех точе к зрения. Оптимизация налогов — это только часть более крупной — главной — зада чи, стоящей перед финансовым менеджментом (финансовым управлением пред приятием). Главная задача финансового менеджмента — финансовая оптими зация, т. е. выбор наилучшего пути управления финансовыми ресурсами пред приятия, а также привлечение внешних источников финансирования. Если вы действуете в нарушение правил , вас ш трафуют ; если вы действуете по пр авил ам , вас облагают налогом. Лоурен с Дж . Питер Существуют т ри пути сокращения налоговых платежей: уклонение от уплаты налогов, нало говое планирование и избежание налогов. Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) — не легальный путь уменьшения своих налоговых обязательств по налоговым п латежам, основанное на сознательном, уголовно наказуемом (ст. 198 УК РФ для ф изических лиц, ст. 199 для руководства и ответственных юридических лиц) исп ользовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, с оздания фиктивных расходов, а также намеренного (умышленного) искажения бухгалтерской и налоговой отчетности. Легальной возможности «уклонить ся от налогов» не существует. Любые целенаправленные действия субъекта, нарушающие действующее законодательство, в результате которых бюджет так или иначе недополучает причитающиеся ему по закону суммы налогов, — ущербны и нелегальны и ведут к наступлению налоговой либо уголовной отв етственности. Налоговое планирование (tax planning) — легал ьный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на использова нии возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной деятельности и методов ведения бухг алтерского учета. Избежание налогов (tax avoidance) — минимизаци я налоговых обязательств законным использованием коллизий и недоработ ок нормативных законодательных актов; при этом налогоплательщик полно стью раскрывает свою учетную и отчетную информацию налоговым органам. Э тот метод позволяет в дальнейшем довольно успешно оспаривать в арбитра жном суде претензии налоговых органов к выбранной налоговой политике, о сновываясь на принципе «что не запрещено законом, то разрешено». Оба пос ледних способа, с юридической точки зрения, не предполагают нарушения за конных интересов бюджета. Правда, избежание налогов несет в себе дополни тельные риски, связанные с огромными сложностями на пути судебных тяжб с налоговыми органами. Уклонение от уплаты налогов Хотя законодательство РФ предусматривает право плате льщика налогов на реализацию мер защиты права собственности, а также пра во на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств, тем н е менее, безгранично этим правом пользоваться нельзя. Существует несколько распространенных способов уклонения от налогов, которые по своей природе нелегальны. Самым распространенным является с пособ неоприходования выручки и товарно-материальных ценностей, напри мер продажа за наличные неучтенного товара. Еще один способ — деятельно сть фирмы без регистрации (предполагает предыдущий). Ключевая особенность схем ухода от налогов, основанных на неучтенном на личном обороте, заключается в систематическом использовании фиктивных операций. В одних случаях происходит «обналичивание» или обмен официально зараб отанных безналичных денег, находящихся на расчетном счете в банке, на не учтенные наличные. Речь идет о заключении фиктивного договора на выполн ение работ или оказание услуг. Таким образом, предприятие уходит от нало гов с зарплаты и распределения прибыли и получает неучтенные наличные, к оторые обычно используются для выплат «черной» зарплаты работникам, дл я формирования личных доходов менеджеров и собственников соответствую щих предприятий-налогоплательщиков, а также на взятки чиновникам, «отка ты» представителям крупных клиентов за выгодные заказы и т. д. Другой случай — «обезналичивание», или обмен неофициально заработанн ых наличных денег на безналичные деньги, легально зачисляемые на счет со ответствующей фирмы, что идентично понятию «отмывание денег». При этом з аключается два контракта — один на приобретение специальной фирмой то вара у оптовика, другой на поставку этого же товара розничному торговцу. Оба контракта являются фиктивными, так как товар на самом деле передаетс я оптовиком непосредственно розничному торговцу. Налоговое планирование Под налоговым планированием понимается целенаправлен ная деятельность налогоплательщика, ориентированная на максимальное и спользование всех нюансов существующего налогового законодательства с целью уменьшения налоговых платежей в бюджет. Цели налогового планирования соотносятся со стратегическими (коммерче скими) приоритетами и интересами предприятия, с затратами на его проведе ние и с тяжестью налогового бремени. Правильным подходом в рамках провед ения грамотного налогового планирования считается использование льго т в сочетании с другими приемами, часто в большей степени организационны ми, чем финансовыми или бухгалтерскими. Налоговое планирование является одной из главных составляющих частей процесса финансового планирования. Происходит предварительный расчет вариантов сумм прямых и косвенных налогов, налогов с оборота по результа там общей деятельности и по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных правовых форм ее реализации. Налоговое планир ование доступно любому, но осуществлять его надо не после совершения как ой-либо хозяйственной операции или прошествия налогового периода, а до э того. Избежание налогообложения Применение метода « Что не запрещено в законе, то разрешен о» еще недавно в России ограничива лось «принципом облагаемости». Он предполагает, что под действие налого в должны попадать все объекты налогообложения, за исключением тех, котор ые в таком качестве напрямую перечислены в законе. Принцип подразумевае т, что самому налогоплательщику придется доказывать, что он не заплатил налог на вполне законных основаниях. Дело же органов поверить или не пов ерить ему. Однако с момента вступления в силу Налогового кодекса РФ применительно к налогоплательщику действует «принцип презумпции правоты». Все неуст ранимые сомнения, противоречия и неясности законодательных актов о нал огах толкуются в пользу налогоплательщика. Хотя принцип действует и не д о конца (например, согласно ст. 40 НК РФ налоговая инспекция может определя ть цену сделок для целей налогообложения сама и от этой цены пересчитыва ть все налоги). А налогоплательщик в этом случае должен доказывать свою п равоту. Именно поэтому избежание налогов хотя и представляется столь заманчив ым, благодаря многочисленности пробелов и противоречий, содержащихся в законодательстве, и благодаря принципу презумпции правоты, на практике налогоплательщик должен в этом случае налаживать очень хорошие отноше ния с налоговой инспекцией. В противном случае доказательство своей пра воты может обернуться слишком дорого. Из «законных» методов в разрезе данной темы мне бы хотелось уделить особ ое значение методу замены отношений, если судить по классификации, представленной во введении. Если говорить проще, то мне бы хотелось представить на ваш суд результат моих изыскани й в следующем вопросе: если организация использует для расчета с организ ацией – поставщиком векселя третьего лица, существуют ли способы оптим изировать, минимизировать налоговые расходы, сэкономить на выплатах «в пользу» государства. Одной из наиболее возможных альтернатив является выбор между индоссир ованием векселя и заключением договора цессии. Принятие 21 Главы Налогового Кодекса РФ нанесло довольно ощутимый удар п о привлекательности вексельного обращения. Как уже говорилось выше, сог ласно ст. 172 НК РФ, при использовании в расчетах за поставленные товары (вып олненные работы, оказанные услуги) векселей, суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами. Организации-покупатели, использующие в расчетах за приобретаемые това рно-материальные ценности собственные векселя, т. е. организации - вексел едатели имеют право на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную сто имость только в момент погашения своего векселя денежными средствами. П ри этом организации, использующие для расчетов векселя третьих лиц, имел и право на возмещение сумм НДС в момент передачи векселя третьего лица п о индоссаменту в оплату поступивших товаров (работ, услуг), при условии, чт о передающийся вексель до момента индоссирования был оплачен денежным и средствами. В соответствии с гражданским законодательством, как выдача поставщику ( подрядчику) простого или переводного векселя, так и передача ему по индо ссаменту приобретенного ранее векселя третьего лица одинаково погашаю т задолженность за товары (работы, услуги) в части долга, оплаченного векс елем. Согласно нормам гражданского права, при выдаче векселя или передач е его по индоссаменту в оплату товаров (работ, услуг) происходит новация д олга – замена одного обязательства другим. Задолженность за товары (раб оты, услуги) по договору поставки (подряда, оказания услуг) погашается, и в озникает новое, юридически обособленное от предыдущего обязательство по ценной бумаге – долг по векселю. Это правило в гражданском законодат ельстве устанавливается ст. 414 «Прекращение обязательства новацией» и с т. 815 «Вексель» Гражданского кодекса РФ. Более подробно гражданско-правов ое значение факта выдачи и передачи векселя по индоссаменту раскрывает ся в соответствующих статьях Положения о переводном и простом векселе, д ействие которого регулируется Федеральным законом от 11.03.97 № 48-ФЗ «О перево дном и простом векселе». Однако, согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ, предписания гражданского законодательств а не имеют силы при регулировании налоговых отношений организаций, если иное специально не предусмотрено налоговым законодательством. В рассматриваемом мною случае трактовки факта выдачи векселя гражданс ким законодательством и законодательством о НДС не совпадают. И это впол не нормальная и полностью соответствующая закону ситуация. Вторая часть НК РФ не рассматривает факт выдачи векселя или передачи его по индоссаменту как оплату товаров (работ, услуг). Организация, которая приобрела товары (работы, услуги) и расплатилась за них с поставщиком (подрядчиком) собственным векселем или векселем треть их лиц, имеет право предъявить НДС к зачету из бюджета только после того, к ак данный вексель будет оплачен деньгами. Следовательно: 1. Если организация-покупатель расплатилась по обязательствам, выдав соб ственный простой или переводной вексель, то НДС может быть предъявлен бю джету, когда: простой вексель буд ет оплачен деньгами (погашен) организацией-покупателем; переводной вексель будет погашен акцептовавшей его организацией – плательщиком или (в слу чае неоплаты векселя) организацией-покупателем; 2. Если организация-покупатель расплатилась по обязательствам, передав п о индоссаменту вексель третьего лица, то НДС может быть предъявлен бюдже ту только после того, как вексель будет оплачен выдавшей или акцептовавш ей его организацией. Если проследить факт оплаты собственного (выданного ор ганизацией-покупателем) векселя и подтвердить его первичными документ ами не составляет труда, то в случае с векселями сторонних лиц сделать эт о гораздо труднее. Более того, вторая часть НК РФ говорит об оплате векселя именно денежными средствами . Следовательно, погашение векселя по дополнительному соглаш ению в результате каких-либо иных операций, кроме перечисления денежных средств формально не признается законом оплатой для целей предъявлени я бюджету НДС к зачету. Все эти новации налогового законодательства делают нерациональным исп ользование векселей в расчетах, так как при этом огромные суммы непредъя вляемого бюджету налога на длительный срок без каких-либо компенсаций и зымаются из оборота. Указанные новации законодательства о налоге на добавленную стоимость делают использование векселей в расчетах нерациональным. И здесь следует вспомнить, что по экономической природе вексель обращае т в форму ценной бумаги обычный договор цессии – уступки права требован ия. Индоссируя вексель третьих лиц, мы по существу дела продаем дебиторс кую задолженность организации-должника по векселю. Преимуществом векс ельных расчетов являются дополнительные предписания законодательств а об ответственности участников вексельных сделок. Экономический же эф фект оплаты долгов путем индоссирования векселей сторонних лиц может б ыть достигнут посредством совершения цессии. Согласно ст. 382 Гражданского кодекса РФ, право (требования), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому ли цу по сделке (уступка требования). При этом, если иного не предусмотрено за коном или соглашением кредитора и должника, для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника. С экономической точки зрения операции цессии и индоссиривания векселя совершенно аналогичны. И в первом, и во втором случае организация-покупа тель уступает поставщику право требования к своим дебиторам. Только во в тором случае этот долг оформлен ценной бумагой – векселем, и уступка до лга в данном случае – это передача по индоссаменту ценной бумаги. Более того, сам Гражданский кодекс РФ уравнивает цессию и передачу ценно й бумаги по индоссаменту. Согласно ст. 389 ГК РФ «Форма уступки требования», уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индосс амента на этой ценной бумаге. Пример 5 Организация А приобретает партию материалов стоимос тью 180 000 рублей (в том числе НДС 30 000 рублей). Задолженность перед поставщиком погашается: Вариант 1: индоссированием векселя дебитора организаци и А, номинал которого равен сумме долга (180 000 рублей). Вариант 2: уступкой права требования к своему дебитору на сумму 180 000 рублей. Содержание операции Вариант 1 Вариа нт 2 Кор респонденция счетов Сумма руб. Корреспонденция счетов Сумма руб. Деб ет Кредит Дебет Кредит 1. Отражается поступление материалов 10 60 150 000 10 60 150 000 19 60 30 000 19 60 30 000 2. Отражается погашение задолженности перед поставщиком 60 62/Векселя получен ные 180 000 60 62 180 000 3. (Для варианта 2) Предъявляется бюджету НДС — — — 68 19 30 000 4. (Для варианта 1) После погашения векселя денежными средствами пр едъявляется бюджету НДС 68 19 30 000 — — — Налоговая экономия при заключении договора цессии воз никает вследствие того, что организация получает возможность раньше пр едъявить налог бюджету. Рассчитать такую экономию можно путем сравнени я дисконтированных платежей по НДС. Предположим, что организация уплачивает НДС ежеквартально, и квартальн ый коэффициент дисконтирования для организации составляет 10 %. Если всле дствие изменения договорных отношений имеется возможность уменьшить п латеж в бюджет на 30 000 руб. в первом квартале, а не во втором, то налоговая эко номия составит: S = 30 000 – (1 – 0,1)*30 000 = 3 000 руб. Более того, использование вместо передачи векселя по индоссаменту дого вора цессии более выгодно и с точки зрения снятия с погашающей свои обяз ательства организации дополнительной юридической ответственности пе ред контрагентами по сделке. Согласно п. 15 Положения о переводном и простом векселе, организация, перед ающая вексель по индоссаменту, отвечает перед его приобретателем за акц епт векселя и его оплату. При осуществлении договора цессии, согласно ст . 390 Гражданского кодекса РФ, первоначальный кредитор, уступивший требова ние, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданног о ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должни ком. А о каких «незаконных» методах можно говорить в рамках данной темы ? Дружеские вексел я и вексельные схемы Согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным , то есть вступает в силу, с момента фактической передачи взаймы денег или иных вещей. Распространяется ли это на векселя? Можно ли выдавать их аван сом, до получения товара или денег? И можно ли их выдавать вообще без оплат ы со стороны первого векселедержателя? Вексель - это особый договор займа, удостоверенный ценной бумагой. Как ук азано в ст. 815 ГК РФ, с момента выдачи векселя дальнейшие отношения сторон р егулируются нормами вексельного права. Другими словами, они регулируют ся Законом о переводном и простом векселе и Положением с таким же назван ием, принятым еще в 1937 г. (оно до сих пор действует). Более того, отношения сто рон регулируются и Женевскими конвенциями о векселях 1930 г., к которым в сво е время присоединился СССР, правопреемником которого стала Россия. Вексельное право (в том числе Женевские конвенции 1930 г.) не запрещает выдач у векселей до реального получения займа векселедателем, равно как и до о тгрузки товара (выполнения работы или услуги), по оплате которой дается о тсрочка платежа. Здесь не применяется ст. 807 ГК РФ о том, что сделка займа сч итается заключенной с момента фактической передачи денег или иных веще й. Вексель можно выдать до поставки товара и до получения денег, и в арбитра жной практике нет случаев, чтобы вексель объявили недействительным тол ько по этой причине. Выдачу векселя до поставки товара нельзя приравнивать и к денежной пред оплате кроме случая, когда продавец до отгрузки товара продаст этот векс ель за деньги. Только в этом случае можно применять гл.21 НК РФ, в которой гов орится, что в облагаемый оборот включаются любые получаемые предприяти ями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате т оваров (работ, услуг). Во всех остальных случаях приравнивать вексельные авансы к денежным не правомерно, даже если продавец товара еще до его отгрузки успел расплати ться этим векселем за другой товар. В данном случае обращения денежных с редств не будет: вексель - это денежное обязательство, но не сами деньги. От вексельных авансов следует отличать дружеские векселя. Такой вексел ь выдается вообще без оплаты со стороны первого владельца, то есть можно доказать, что за этот вексель его первый владелец ничего никогда не плат ил и не поставлял, и даже не собирался этого делать. Именно такой вексель п ринято называть "дружеским". Сделку, служащую основанием выдачи такого векселя, следует считать мним ой сделкой (без намерения ее исполнить) либо притворной сделкой (прикрыв ающей какие-то иные договоренности сторон). И мнимые, и притворные сделки ничтожны, то есть недействительны с момента заключения. Но этот факт дол жен подтвердить суд. Выдачу дружеских векселей можно наблюдать, например, при выдаче встречн ых векселей. Допустим, фирма 1 выдает фирме 2 простой вексель на 1000 руб., а фирма 2 "отвечает " - тут же выдает вексель фирме 1 на ту же сумму. Реально никто из них ничего д руг у друга не одолжил, просто путем вексельных передач искусственно соз даны два равных встречных долга. Но зато у обеих фирм на балансе появилис ь векселя третьих лиц, которыми можно расплатиться с кредиторами и попыт аться неправомерно принять НДС к зачету, чем часто пользовались организ ации. Другой пример выдачи дружеского векселя - так называемый "вексельный кре дит", то есть кредит банка, при котором заемщику даются не деньги, а просто й вексель этого же банка. Если внимательно изучить эту ситуацию, то можно видеть, что это не только не кредит, но и вообще ничтожная сделка. Банк выд ал организации "в кредит" вексель, в котором написано, что он должен 1000 руб. В о-первых, в нарушение гражданского законодательства в кредит даны не ден ьги, а что-то другое, а во-вторых, получается, что не только организация взя ла в долг у банка, но и он у организации (ведь в векселе банк зафиксировал, ч то взял в долг у организации 1000 руб.). При этом ни организация от банка не пол учала никаких денег и не собиралась их получать, ни он от организации. Это просто так называемая выдача дружеского векселя, чтобы у заемщика была в озможность использовать этот вексель для расчетов с кредиторами, зачет а НДС и др. В пункте 1.1 "Рекомендаций по использованию векселей в хозяйственном обор оте" (письмо Банка России от 09.09.91 № 14-3/30 "О банковских операциях с векселями") го ворится, что "дружеские" векселя "ничего общего с фактическими сделками н е имеют", то есть сделки по их передаче являются ничтожными сделками. В этом же письме, кстати, дано понятие вексельного кредита, которое совер шенно не совпадает по смыслу с тем, которое часто необоснованно использу ется на практике. Вексельный кредит согласно упомянутому письму ЦБ РФ - э то кредит под залог векселя, а вовсе не выдача самого кредита векселем. Отдельным вопросом являются юридические последствия выдачи дружеског о векселя. Какие последствия это будет иметь для первых участников опера ции и для остальных членов цепочки? Вексель - это ценная бумага, а по ст. 147 ГК РФ плательщик не вправе отказать в оплате векселя со ссылкой на отсутствие основания его выдачи (кроме случ ая, когда владелец векселя - это недобросовестный приобретатель в соотве тствии с п. 9 письма Президиума ВАС РФ от 25.07. 97 № 18 "Обзор практики разрешения с поров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте"). Можно предположить, что при выдаче дружеского векселя ничтожной будет я вляться только сделка, послужившая основанием его выдачи. То есть будут аннулированы последствия выдачи дружеского векселя только у векселеда теля и первого владельца. ЗАКЛЮЧЕНИЕ Итак , несмотря на то , что данная пр облема освещена во многих печатных и элек тронных изданиях , вопросы продолжают возникать . Казалось бы , все уже рассмотрено и разъ яснено Инструктивными матер иалами МНС РФ , но не тут то было . Возникает не т олько масса вопросов у тех организаций , чт о вполне добросовестно относятся к «проблеме» своевременной выплаты налогов , но и масса вариантов «недобросовестного» использования век сельных операций в ФХД с целью ухода от налогов . А налоговым органам нужно как – то решать ВСЕ возникающ ие проблемы ! Основной преградой для широкого использов ания векселей в расчетах между субъектами хозяйствования на сегодняшний день все так же является двусмысленность и неопределеннос ть требований норм законодательства РФ . Причем нестыковки и неясности присутствуют практически везде : нормы гражданского , налогово го , бюджетного законодательства – все пока еще слишком далеко от желаемого идеала. Многие возникшие проблемы были освещены в с одержательной части данной работы . Но ведь мало просто знать , как «верно » отражать проводимые операции в бухгалтерско м и налоговом учете . Предприятиям необходимо так же , как я уже говорила , «настраива ть» , отлаживать , оптимизировать систему налогообло жения своей деятельности . На свете суще ствуют две неизбежные вещи : смерть и налог и ; однако смерть , в отличие от налогов , безболезненна . Франклин Делано Рузвельт Именно та к большинство организаций рассматривают функции налоговой системы государства . Вот т возн икают среди налогоплательщиков «светлые г оловы» , изобретающие все новые и новые «ме тоды оптимизации» , которые можно так называть исключительно с определенной интонацией ! Мал о написать инструкции и практические рекоменд ации . Налогоплательщикам необходимо д а ть понять , что они не вполне верно воспринимают работу налоговых органов , что оптимизацией называется вовсе не избежание или уход от налогов . Схем оптимизации , в верном ее значении , в разрезе моей темы на мой взгляд пока еще недостаточно для удовлетворени я запросов всех организаций , использующих векселя в своей деятельности , но самую распространенную , скажем так , базовую мне уд алось понять и осветить в своей работе. Я не хочу , и наверное не могу , утверждать , что данная работа является претен зией на полный и доскональный разбор порядка налогообложения организаций , применяющих вексельные операции в своей финансово – хозяйственной деятельности , но цели , которые я ставила перед собой в самом начале исследования , были мною достигнуты . Надеюсь , что мои изыскания в обл асти налогообложения внешнеторговых операций был и Вам не безынтересны. СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 1. Гражданский кодекс Российской Федерации . Части первая , вторая . – М .: Изда тельство «Олма – Пресс» ,1999. – 560 с. 2. Налоговый кодекс Российской Федерации . Части первая , в торая . – Новосибирск .: ООО «Издательство ЮКЭА» , 2002. – 605 с. 3. Арбитр ажно – процессуальный кодекс Российской Федерации (электронная версия , ресурс www.lexaudit.ru ) 4. ПРИКАЗ М инфина РФ от 06.05.1999 N 33н (ред . от 30.03.2001)"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ " ПБУ 10/99"(Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.05.1999 N 1790) 5. Федеральный закон от 11 марта 1997 г . № 48-ФЗ "О перев одном и простом векс еле " 6. Методические рекомендации по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса Российской Федерации , утвержденные приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ -3-03/447 7. Лытнева Н.А ., Кыштымова Е.А . // "Бухгалтерский учет ", N 13 , 2002, «УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПРИ РАСЧЕТАХ С ПОКУПАТЕЛЯМИ» 8. Крутякова Т . // "АКДИ "Экономика и жизнь ", N 1, 2002, «ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ РАСЧЕТОВ БЕЗ ИСПОЛ ЬЗОВАНИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ» 9. www.rnk.ru 10. www.nalvest.ru 11. www.nalog.ru 12. www.bankir.ru 13. www.tks.ru 14. www.camseko.ru 15. www.lex-audit.ru 16. www.audit-it-ru 17. www.delo.ru 18. www.diadema-audit.ru 19. и мног ие другие….
1Архитектура и строительство
2Астрономия, авиация, космонавтика
 
3Безопасность жизнедеятельности
4Биология
 
5Военная кафедра, гражданская оборона
 
6География, экономическая география
7Геология и геодезия
8Государственное регулирование и налоги
 
9Естествознание
 
10Журналистика
 
11Законодательство и право
12Адвокатура
13Административное право
14Арбитражное процессуальное право
15Банковское право
16Государство и право
17Гражданское право и процесс
18Жилищное право
19Законодательство зарубежных стран
20Земельное право
21Конституционное право
22Конституционное право зарубежных стран
23Международное право
24Муниципальное право
25Налоговое право
26Римское право
27Семейное право
28Таможенное право
29Трудовое право
30Уголовное право и процесс
31Финансовое право
32Хозяйственное право
33Экологическое право
34Юриспруденция
 
35Иностранные языки
36Информатика, информационные технологии
37Базы данных
38Компьютерные сети
39Программирование
40Искусство и культура
41Краеведение
42Культурология
43Музыка
44История
45Биографии
46Историческая личность
47Литература
 
48Маркетинг и реклама
49Математика
50Медицина и здоровье
51Менеджмент
52Антикризисное управление
53Делопроизводство и документооборот
54Логистика
 
55Педагогика
56Политология
57Правоохранительные органы
58Криминалистика и криминология
59Прочее
60Психология
61Юридическая психология
 
62Радиоэлектроника
63Религия
 
64Сельское хозяйство и землепользование
65Социология
66Страхование
 
67Технологии
68Материаловедение
69Машиностроение
70Металлургия
71Транспорт
72Туризм
 
73Физика
74Физкультура и спорт
75Философия
 
76Химия
 
77Экология, охрана природы
78Экономика и финансы
79Анализ хозяйственной деятельности
80Банковское дело и кредитование
81Биржевое дело
82Бухгалтерский учет и аудит
83История экономических учений
84Международные отношения
85Предпринимательство, бизнес, микроэкономика
86Финансы
87Ценные бумаги и фондовый рынок
88Экономика предприятия
89Экономико-математическое моделирование
90Экономическая теория

 Анекдоты - это почти как рефераты, только короткие и смешные Следующий
Из гениальных решений: а что, если поливать лужи, которые остаются за котом, валерьянкой? Пусть он сам за собой и убирает!
Anekdot.ru

Узнайте стоимость курсовой, диплома, реферата на заказ.

Обратите внимание, курсовая по государственному регулированию и налогам "Оптимизация налогообложения организаций, использующих вексельные операции в своей ФХД", также как и все другие рефераты, курсовые, дипломные и другие работы вы можете скачать бесплатно.

Смотрите также:


Банк рефератов - РефератБанк.ру
© РефератБанк, 2002 - 2016
Рейтинг@Mail.ru