Наказание за налоговые преступления

СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ РАЗДЕЛ. ОТВЕТСТВ ЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ 1. 1 . История развития налоговой ответственно сти 1.2 . Виды от ветствен ности за налоговые преступления 1.3 . Классификация налоговых прес туплений 1.4 . Определение пр изнаков оконченного уклонения от уплаты налогов или взносов и м омента окончания преступлений, предусмотре нных ст. ст. 198 и 199 УК РФ 2. ПРАКТИЧЕСКИЙ РАЗДЕЛ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ЛИТЕРАТУРА ВВЕДЕНИЕ В современном цивилизованном обществе налоги - основная форма доходов г осударства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм и спользуется для экономического воздействия государства на общественн ое производство, его динамику и структуру, на состояние научно-техническ ого прогресса. Налоги представляют собой обязательные сборы, вз имаемые государством с хозяйствующих субъектов и с граждан по ставке, ус тановленной в законном порядке. Налоги являются необходимым звеном эко номических отношений в обществе с момента возникновения государства. Р азвитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровожд ается преобразованием налоговой системы. Во всех тонкостях налогового дела способны разобраться только специал исты. В то же время каждый человек должен реально представлять, как склад ываются его отношения с государством по поводу налогообложения. Знание налоговых проблем является частью общеэкономической культуры бизнеса. Меняются ставки налогов, объекты налогообложения, отменяются одни льго ты и вводятся новые, уточняются источники уплаты налогов. Многочисленны е изменения и дополнения вносятся в инструктивный и методический матер иал по налогам. Все это резко увеличивает поток информации по налогообло жению, за которым сложно уследить, но необходимо своевременно получить. Незнание законов не освобождает от ответственности за их невыполнение. Процесс формирования норм налогового законодательства выявил особую а ктуальность установления ответственности за налоговые нарушения. Прям ая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений сдел ала такого рода ответственность одной из главных составляющих системы налоговых правоотношений и потребовала ее глубокой правовой регламент ации. В условиях формирования в России рыночных отношений, многообразия форм собственности, становления защиты экономических прав человека пр авовая ответственность основывается на новых принципах. Дальнейшее ра звитие налогового законодательства невозможно без на логовых нарушений. Для понимания пределов полномочий налоговых органов, прав и обязанност ей налогоплательщиков важно анализировать их правовой статус в целом, а не ограничиваться только нормами санкций. Ответственность за налоговые нарушения формируется в рамках специальн ого регулирования имущественных отношений при налогообложении. Нередко соз дается противоречивая ситуация, порожденная гражданско-правовым хара ктером имущественных отношений и административно-правовым характер ом налоговых отношений, что должно быть разъяснено нормами специальных налоговых законов. Борьба с уклонениями от уп латы налогов в крупных размера х организована недостаточно. С ледственна я служба ФСНП РФ «сгибается» под тяжестью «отказных» материалов и прекр ащенных уголовных дел. Поэтому следует рассмотреть эту тему подробнее, что бы понять , в чем же сл абые стороны организации ответственности за налоговые преступления. 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ РАЗДЕЛ. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ 1.1 История развития налогов ой ответственности Четкая формулировка уголовно-правового запрета и уголовной ответственности появилась в россий ском законодательстве в 1898 году после вве дения в Уложение о наказаниях уголовных и исправительных статей 1174- 7 и 1174-8. В 1898 году император Николай II утвердил Положение о государственном промысловом налоге, к оторый просуществовал вплоть до революции 1917 года и занимал одно из ведущих мест в налоговой системе Р оссии. Промысловые свидетельства, согласно этому Положению, должны были приобретаться как физическими, так и юридическими лицами на каждо е промышленное предприятие, торговое за ведение, пароход. Были введены три торгов ых и восемь промышленных разрядов, по кот орым взимался основной промысловый налог / 1/ . С принятием Положения о государственном промыс ловом налоге в Уложение о наказаниях уго ловных и исправительных были внесены в 1845 год у изменения, устанавл ивающие уголовную ответственность за уклоне ние от уплаты данного налога. Статья 1174-7 Уложения о наказаниях уголовных и исправительных определяла, что за «помещение в заявлениях, подаваемых в раскла дочные по промысловому налогу присутств ия, клонящихся к уменьшению сего налога л ибо освобождению от него, заведомо ложны х сведений об оборотах и прибылях торгов ых или промышленных предприятий, виновные в том подвергаются денежному взысканию не свыше 300 рублей или аресту не свыше трех месяцев» /1/ . Была введена также и статья 1174-8, которая устанавливала ответств енность за «помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публи чною отчетностью либо приравненных к сим пред приятиям, а равно в дополнительных сообщ ениях и разъяснениях по сим отчетам, заве домо ложных сведений, клонящихся к умень шению промыслового налога либо освобождению от него». Субъектами преступления являлись члены правлений, ответственные агенты иностранны х обществ, бухгалтеры и вообще лица, подписавш ие и скрывшие неверные отчет, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения. Виновные лица должны были подвергаться денежному взысканию не свыше 1000 рублей или заключению в тюрьме на время от двух до четырех месяцев. В Уголовном уложении 1903 года также существовали две статьи аналогичного содер жания, предусматривающие уголовную ответств енность за деяния, ведущие к уменьшению у платы промыслового налога. Отметим, однако, что Уголовное уложение вводилось в действие не сразу, а поэтапно, начина я с 1904 года, но, несмотря на попытки в 1905 и 1908 го дах придать силу Уложению в целом, упомянутые нормы в действие введены не были. Значительный спад во всей финансовой системе России наступил после Октября 1917 года. Основным источником доходов цент ральных органов советской власти стала эмиссия денег, а местные органы существо вали за счет различного рода экспроприации и конфискаций. Однако и в это время в России продолжа ла сохраняться ответственность за уклон ение от уплаты налогов. Так, например, Декрет Со вета народных комиссаров «О взимании пря мых налогов» предусматривал, что лица, не внесшие государственный подоходный на лог и единовременный налог по окладам, ус тановленным еще постановлениями Временного правительства, подлежали кроме мер, указанных в дореволюционном законе, еще и денежным взыс каниям, вплоть до конфискации всего имущества , а лица, умышленно задерживающие уплату налога, - тюремному заключению сроком до п яти лет /15/ . Этап некоторой стабилизации финансовой системы страны наступил после провозглашения НЭПа, опыт которого показал, что нормальное налогообложени е возможно лишь при опреде ленном постро ении отношений собственности, которые обеспе чивали бы правовую обособленность хозя йствующих субъектов от государственного аппарата управления. Высокие налоговые ставки, действовавши е в СССР в указанный период, являлись одн ой из главных причин постепенного сокра щения частной торговли и промышленности , приводили к резкому неприятию частными налогоплательщиками положений налогового законодательства, массовому уклонению от налогообложения. Стремление государства искоренить подобные явления привело к усилению уголовн ых репрессий, направленных против налого вых правонарушений. Уклонение от налого вых платежей рассматривалось как скрыт ое противодействие советской налоговой политике, направленное на срыв мероприятий советской власти. В Уголовном кодексе РСФСР 1922 года в разделе «Преступления про тив порядка управления» существовал ря д статей, посвященных ответственности за преступления против порядка налогообложения. Например, была предусмотрена ответственность за: массовый отказ от внесения налогов дене жных или натуральных (ст. 78); невыплату отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов (ст. 79); агитацию и пропаганду, содержащую призыв к совершению налоговых преступлений (ст. 83), и т. д . / 2 /. С момента введения уголовной ответственности за налоговые преступления их доля в общей п реступности и составе преступлений прот ив порядка управления с тановится весьма значительной. Например, в 1922 году по РСФСР из о бщего числа 107 704 осужденных за преступления против порядка управления , 20 572 были осуждены за уклонение от государственных повинностей и налогов. Отметим, что в Уголовном кодексе РСФСР 1926 года стат ьи, предусматривающие ответственность за налоговые пре ступления, подверглись некоторой переработке. 1.1.1.Основания уголовной ответственности за налоговые пре ступления , предусмотренные УК РСФСР 1926 года: 1) отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения налогов или от выпол нения повинностей (ст. 59-6); 2) неплатеж в установленный срок налогов и сборов по обязательному окладному стра хованию (ст. 60); 3) организован ное по взаимному соглашению сокрытие ил и неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов (ст. 62); 4) сокрытие или уменьшение стоимости имуще ства, переходящего по наследству или по а ктам дарения в целях обхода законов о нал оге (ст. 63); 5) нарушение ак цизных правил или правил об особом патен тном сборе (с т. 100); 6) нарушение правил по обязательному веден ию счетоводства торгово-промышленными предприятиями (ст. 105); 7) растрату описанного за недоимки по налогам имущества (ст. 168); 8) избежание принудительного взыскания на логов путем мошенничества (ст. 169); 9) нарушение правил хранения подлежащих оп лате гербовым сбором документов и делопр о изводственных бумаг и правил хранения торговых книг, а равно непредставление д окументов, бумаг и книг должностным лицам при ревизиях по гербовому сбору (ст. 186 ) / 2/ . Как видно, в Уголовном кодексе РСФСР 1926 год а сохранилось достаточно большое колич ество уголовно- правовых запретов. Сегодняшнему законодателю, несомненно, целес ообразно было бы учесть опыт и проработа нность уголовного законодательства тех лет. По Уголовному кодексу РСФСР 1926 года отказ или укло нение в условиях военного времени от внесен ия налогов или выполнения повинностей о тносились к категории государственных преступлений (особо опасные для СССР преступления против порядка управления). За совершение этого преступления могло наступить наказание в виде лишения свободы с полно й изоляцией на срок не ниже шести месяцев , с повышением при особо отягчающих обсто ятельствах вплоть до высшей меры социальной з ащиты - расстрела, с конфискацией имущест ва. В дальнейшем российская финансовая система в области налогообложения развивалась в соответствии с изменив шимся экономическим и политическим курс ом страны. Отказ от НЭПа, начало репресси й практически свели на нет роль и значение на логовых отношений в финансово-экономической сист еме государства. В довольно короткие сро ки осуществился переход от налогов к адм инистративным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны. В 1923-1925 годах в СССР существовали прямые налоги (сельскохозяйственный , промысловый, подоходно-имущественный, р ентный и др.) и косвенные (акцизы и таможенные сборы). Налоговая реформа начала 30-х годов привела к сокращению количества налогов с 80 до двух: налога с оборота и с прибыли. Сбором прямых и косвенных налогов занимался Народный комиссариат финансов СССР. Сбором местных налогов занимались территориальные органы советской власт и. К 1931 году ч астный капитал в стране практически перестал су ществовать, а основными плательщиками налогов ста ли государственные предприятия. Пленум Верховного Суда СССР в постановлении от 20 мая 1933 года отметил: «...Все случаи сокрытия следуемых в бюджет сумм п утем преуменьшения в отчетных данных подлежа щего обложению налогом оборота предпри ятий и организаций обобществленного сек тора следует рассматривать как буржуазн о-нэпманское извращение идеи хозрасчета, приводящее к срыву интересов народного хозяйства в целом за счет плохо понятых интересов о тдельного хозоргана» / 3 /. В 1950-1980 годах в условиях жесткого государственного планирования отчисления в бю джет от прибыли предприятий составляли порой до 93 % , а налоговые выплаты подавляющего большинства граждан составляли 13 % подоходного налога, который автоматически вычитался бухгалт ерией из зарплаты. Отметим, что в мае 1960 года была предпринят а попытка законодательной минимизации налог ов с заработной платы рабочих и служащих вплоть до их полной отмены. В тех историче ских условиях, когда партия торжественн о обещала, что через 20 лет советский власт и народ будет жить при коммунизме, подобные законы выглядели вполне естественно, так как налог овые отчисления заранее закладывались в величину заработка граждан. Начало 90-х годов явилось периодом возрождения и формирования налоговой системы Рос сии. В новой налоговой системе одно из гл авных мест заняли косвенные налоги на по требление: налог на добавленную стоимос ть и акцизы, входящие в цену товара, а также налоги с физических лиц (подоходный налог, налог на имущество). Первые годы рыночных преобразований в России характеризовались значительным спадо м производства, сок ращением инвестиций, снижением уровня ж изни подавляющей части населения. Учитывая сложившуюся ситуацию, в качестве одной из стабилизирующих экономику мер Правительство Р Ф отметило эффективное преобразование налог овой системы. Имелось в виду, что она долж на быть стабильной и оптимальной, поддер живать товаропроизводителя, стимулировать и нвестиции. Весьма разветвленная система налогового законодательства России включ ает в себя Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы. Разъяснения по поводу исчисления и уплаты налогов содержатся в указах Пр ези дента РФ, а также многочисленных подзакон ных нормативных актах различных ведомс тв. Также ст атья 57 Конституции РФ устанавливает важн ейшую обязанность каждого платить законно ус тановленные налоги и сборы (данная норма установлена также и ст. 3 НК РФ) . Кроме того, эта с татья устанавливает также правило, что законы , устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налого плательщиков, обратной силы не имеют /4/. Таким образом, обязанность платить нало ги и сборы возникает у плательщика только тог да, когда она возложена на него законом. Установленные налоги и сборы являются законными, если они устанавливаютс я органом, компетентным их вводить и опре делять порядок их уплаты. Установление ф едеральных налогов и сборов отнесено к в едению Российской Федерации; установление общих принципов налогообложения и сборов находит ся в совместном ведении Российской Федерации и субъек тов Российской Федерации; установление местных налогов отнесено к компетенции субъектов Росси йской Федерации. То обстоятельство, что налоги и сборы являютс я гражданской обязанностью, а не ответст венностью, не может исключать для налого плательщика ощутимой материальной поте ри. Именно по этой причине правило об отсутствии обратной силы сформулировано и по отношению к установлению новых налогов. Важным шагом н а пути кодификации налогового законо дательства, формирования эффекти вной налоговой системы в России стало принятие части первой Налогового кодекса РФ. Необх одимо отметить, что в период разработки п роектов Налогового кодекса РФ и Уголовно го кодекса РФ перечень предполагаемых к кодификации налоговых преступлений был значительно шире, чем существующие на сегодняшний день две стат ьи Уголовного кодекса РФ. 1.1.2.Составы налоговых преступлений в офиц иальн ом прое кт е части второй Налогового кодекса РФ, представленной на обсуждение в конце 1995 года : 1) уклонение от постановк и на учет в налоговых органах; 2) уклонение о т подачи налоговой декларации; 3) уклонение от ведения уч ета; 4) действия, на правленные на уменьшение налогов;- 5) действия, нап равленные на неправомерный зачет (возвр ат) налога или обязательного платежа; 6) уклонение от налогообл ожения; 7) разглашение налоговой тайны; 8) утрата документов, содержащих налоговую тайну. В соответствии с проектом Налогового ко декса РФ все перечисленные выше действи я признавались налоговыми преступления ми и за их совершение ответственность до лжна быть предусмотрена в Уголовном кодексе РФ. Однако, как уже отмечалось, законодатель не увязал принятие двух документов друг с другом. С начала с 1 января 1997 года вступил в силу Уго ловный кодекс РФ, а с 1 января 1999 года - основ ные положения лишь части первой Налогов ого кодекса РФ. 1.2 Виды ответственности за н алоговые преступления Правонарушение - это деяние, нарушающее требова ния, установленные правовыми нормами соответствующей отрасли права. Юридическая ответственность за налоговые преступления проявляется в качестве гражданско-правовой, административно-правовой, уголовно-прав овой и дисциплинарной /5/ . Гражданско-правовая ответственность - эта мера принуждения, установленная норм ами гражданского права за правонарушение. Так согласно п.1 c т.15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, мож ет потребовать полного возмещения причиненных ему убытков /6/. Это означает, что для правонарушителя (должника) возникает необходимост ь возместить не только реальные (фактические) расходы, произведенные пот ерпевшим (кредитором), но и возместить упущенную выгоду, то есть неполуче нные доходы, которые мог бы получить кредитор, если бы его права не наруши лись. Наряду с возмещением убытков нормы гражданского права предусматривают взыскание в форме неустойки (пени, штрафы). 1.2.1. Классификация штрафов как санкций за правонарушения в зависимости от отрасли права: 1 ) гражданско-п равовыми ( c т. 330 Основ гр ажданского законодательства, ст. 187-190 ГК РФ) ; 2) административными (ст. 24 Кодекса об Административных правонарушениях, п. 12 ст. 7 Закона «О государственной налоговой службе РСФСР»); 3) уголовно-правовыми. С экономической точки зрения все штрафы характеризуются общим признак ом – принудительным изъятием денежн ых средств у граждан, юридических лиц в пользу государства /7/. С юридической точки зрения штраф – это санкция, применяемая за различные в иды правонарушений, определяемые соответствующими отраслями права. Административно-правовая ответственность – э то мера принуждения, установленная нормами администра тивного права за административное правонарушение (проступок). Административная ответственность за правонарушения, предусмотренные Кодексом об административных правонарушениях РФ, наступает, если эти на рушения не влекут за собой в соответствии с действующим законодательст вом уголовной ответственности /8/. Мера административно-правового принуждения проявляется в форме админи стративного взыскания. 1.2.2. Административные взыскания, при меняемые за совершение административных правонарушений согласно ст. 24 КоАП РФ: 1) предупреждени е; 2) штраф; 3) возмездное изъятие предмета, являющегося орудием совершения или непо средственным объектом административною правонарушения; 4) конфискация предмета, явившегося орудием совершения или непосредстве нным объектом административною правонарушения; 5) лишение специального права, представленного данному гражданину (права управления транспортными средствами, права охоты); 6) административный арест; 7) исправительные работы /7/. В рамках админи стративной деятельности в компетенцию сотрудников налоговой полиции в ходит право составлять протоколы об административных правонарушениях в пределах установленных законом полномочий, осуществлять администрат ивное задержание и другие меры, предусмотренные законодательством. В соответствии с действующими законами протокол об админист ративном правонарушении составляется в тех случаях, когда руководител я и должностные лица предприятий, учреждений и организаций, не зависимо от форм собственности, физические лица нарушают требования п. 5-10 ст. 11 Закона «О федеральных органах налоговой полиции». 1.2.3. Основания для составления протокола об административном правонарушении: 1) отказ в допуске сотрудника налоговой полиции в производственные, скла дские, торговые и иные помещения, используемые налогоплательщиками для извлечения дохода; 2) непредъявление документов, удостоверяющих личность; 3) неявка в органы налоговой полиции по вызову; 4) невыполнение требований об устранении нарушений; 5) непредоставление необходимой для налоговых органов информации; 6) воспрепятствование в использовании средств связи и транспортных сред ств сотруднику налоговой полиции в экстраординарных случаях /9/. Любое из перечисленных действий может повлечь за собой применение к пра вонарушителю такой меры пресечения, как административное задержание, в ыражающееся в кратковременном (до 3-х часов) ограничении свободы с достав лением в официальное помещение органов налоговой полиции или внутренн их дел. Основную часть зарегистрированных административных правонарушений с оставляют нарушения правил ведения бухгалтерского учета и отчетности на предприятиях, предпринимательская деятельность с нарушением порядк а занятия такой деятельностью и т.д. Финансовая ответственн ость - это санкции, примененные налоговыми органами, за нарушение налого плательщиками налогового законодательства . Это, прежде всего , бесспорное списание недоимок, взыскание сокрытого или заниженною дохо да (прибыли), либо налога за иной объект налогообложении /10/. Например: согласно п. 8 ст.7 Закона «О Государственной налоговой службе РСФСР», н алоговые органы (налоговые инспекции) вправе применять к нарушителям на логового законодательства финансовые санкции в виде взыскания всей су ммы сокрытой или заниженной прибыли (дохода): 10 % причитающихся сумм налогов за отсутствие учета прибыли (дохода). В качестве санкции налоговое законодательство предусматривает и пеню ст. 75 ч.1 НК РФ. Пеня, применяемая в налоговом праве, отличается от пени, установленной н ормами гражданского права тем, что защищает налоговые правонарушения и применяется в случае нарушения налогоплательщиками своих обязанносте й в срок уплачивать налоги, тогда как в гражданском праве пеня применяет ся за ненадлежащее исполнение обязательств. Уголовная ответственность - это мера принуждения, у становленная нормами уголовного права за совершенное преступление. Мера принуждения в таких случаях проявляется в форме уголовного нака зания. Привлечение к у головной ответственности означает возбуждение уголовного дела, послед ующее расследование и судебное разбирательство. Совершение преступления является юридическим фа ктом, влекущим возникновение специфических правовых отношений между в иновным лицом и государством, осуществляющим правосудие. Условная ответственность за налоговые преступлен ия поступает в соответствии со ст.ст.198, 199 Уголовного к одекса РФ /11/ . Уклонение от уплаты налогов с организаций признается совершенным в кру пном размере, если сумма не доплаченного налога превыша ет одну тысячу ми нимальных размер ов оплаты труда, или 450 тысяч рублей. 1.3 Классификация налоговых преступлений Выше были рассмотрены все виды налоговой ответственности в совоку пности. Проанализировав, их можно сделать вывод о том, что самой строгой я вляется уголовная ответственность. На ней можно остановиться подробне е. Далее рассматриваются налоговые преступления с точки зрения уголовно й ответственности. С 1996 года действует новый Уголовный кодекс РФ . Глава 22 предусматривает ответстве нность за преступления в сфере экономической деятельности, а конкретно статья 199 – ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховы х взносов в государственные бюджетные фонды с организаций /11/. Соглас но этой статье, уклонение от уплаты налогов, совершенное в крупном разме ре, как уголовное преступление , сод ержит в себе два основных юри дически самостоятельных состава: включение в бухгалтерские документы заведомо иска женны х данных о доходах или расходах и сокрытие других объектов налогообл ожения . Кроме того, у каждого налога есть свой самостоятельный объект обложения, который уст анавливается законодательным актом, регулирующим взимание конкретног о налога (ст. 5 и п. 2 ст. 11 Закона РФ «Об основах налогово й системы в Российской Федерации»). Вместе с тем, если для целей применения финансовой ответственности за на рушение налогового законодательства термины «сокрытие», «занижение», «неучет» являются практически равнозначными, то при применении уголов ного закона необходимо учитывать, что уголовная ответственность по ст. 199 УК РФ предусмотрена только за сокрытие иных (кроме дохо да или прибыли) объектов налогообложения. Кроме того , существует мнение, что сокрытие для целей применения уголовной ответств енности и для целей применения финансовой ответственности - это разные явления. Однако представляется, что такая точка зрения ошиб очна. Правовое регулирование взимания налоговых платежей и обеспечени я налоговой дисциплины осуществляется не уголовным, а финансовым закон одательством. Поэтому и финансовая ответственность за налоговые право нарушения является своего рода первичным звеном при квалификации дейс твий лица с уголовно-правовой точки зрения. Во всяком случае, невозможно представить ситуацию, когда бы преступление было, а налоговое правонару шение отсутствовало. Именно поэтому составы налоговых правонарушений необходимо непосредственно учитывать при рассмотрении вопроса об угол овной квалификации деяния. Таким образом, из комплексного анализа норм налогового и уголовного зак онодательства можно сделать следующие выводы. Во-первых, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налога на прибыль должна применяться только за совершение таких действий, как в ключение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доход ах или расходах . Во-вторых, уголовная ответственно сть за уклонение от уплаты иных налогов должна применяться только тогда , когда это уклонение осуществляется путем сокрытия объектов обложения по этим налогам; В третьих, уголовная ответственность за уклонение от уплаты н алогов путем неучета иного объекта налогообложения, при отсутствии при знаков сокрытия этого объекта, не влечет за собой применения мер уголовн ой ответ ственности по статье 199 УК РФ. Вопросы при менения норм о налоговых преступления х были рассмотрены в июне-июле 1997 г ода на Пленуме Верховного Суда РФ (это был первый Пленум, по священный проблемам применения УК РФ 1996 г.). Пленум утвердил ряд принципиальных положений, ка рдинально меняющих подходы практики к квалификации налоговых преступл ений, отверг многие точки зрения , в ысказанные учеными при комментировании новой редакции "уголовно-налог овых" норм УК РФ . Все это, безусловно, создает необходимость более по дробно остановиться на проблемах, которые нашли отражение в постановле нии Пленума Верховно го Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 года "О некоторых вопросах применения судами Российской Федер ации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от у платы налогов". Пункт 1 постановления содержит ряд важных положений, имеющих непосредс твенное отношение к решению конкретных задач уголовно-правовой квалиф икации. В нем раскрыто применительно к налоговым преступлениям содержа ние такого элемента преступления, как общественна я опасность . Это положение важно, так как согласно ст. 14 УК РФ для п ризнания деяния преступлением недостаточно уст ановле ния только того, что оно совершено виновно и запрещено УК РФ под угрозой наказания. Необходимо также решить, может ли это деяние быть охарактеризовано как о бщественно опасное. При отрицательном ответе на последний вопрос деяни е даже при наличии остальных необходимых элементов не может быть расцен ено как преступное . Особую остроту вопросу придает то, что правопримен ительная практика последних лет знала случаи отказа в уголовном пресле довании лиц, виновно совершивших деяния, содержащие все признаки состав а э кономического преступления, при том, что отсутствовали обстоятельства, исключающие преступн ость либо служащие основанием для освобождения от ответственности. Так ие решения, к примеру, принимались по делам о купле-продаже иностранной в алюты, когда следователи и - реже - судьи прекращали уголовное дело (либо о тказывали в его возбуждении) за отсутствием состава преступления. Преступления в сфере экономики - субинститут Особе нной части российского уголовног о законодательства, предусмотренный разделом VIII Уголовного ко декса РФ. Конституци я РФ в ч. 2 ст. 8 провозгласила, что в Российской Федерации признаются и защищ аются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные фор мы собственности /4/ . Например, собственность общест венных объединений, организаций, собственно сть иностранных госуда рств, международных организаций , иностранных юридических и физи че ских лиц, лиц без гражданства, собственность совмес тных предприятий. Статья 35 Конституции РФ особо провозглашает охран у права частной собственности законом. Согласно ч. 1 ст. 8 Конституции РФ в Р оссийской Федерации гарантируется единство экономического пространс тва, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержк а конкуренции, свобода экономической деятельности. Свобода предприним ательства и иной , не запрещенной за коном экономической деятельности , провозглашена в ч. 1 ст. 34 Конституции РФ. Однако не допускается экономическая деятельност ь, направленная на монополизацию и недобросовестную конкуренцию. Преступления в сфере экономики включают преступн ые посягательства на собственность, на экономическую деятельность, а та кже "должностные преступления" в сфере экономической деятельности. Родовым объектом преступлений в сф ере экономики выступают общественные отношения, о беспечивающие нормальное функционирование экономики страны. 1.3.1. Группы преступлений в зависимости от видового о бъекта : 1 ) Преступления против собственности (гл. 21 УК РФ ); 2) Преступления в сфере экономической деятельности (гл. 22 УК РФ); 3) Преступления против интересов службы в коммерчес ких и иных организациях (гл. 23 УК РФ) . Преступления в сфере экономической деятельности - институт Особенной части российского уголовного зак онодательства, предусмотренный гл. 22 УК РФ. Данный институт относится к су бинститут у "Преступления в сфере э кономики". В Российской Федерации гарантируется единство экономическо го пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых сред ств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 К онституции РФ). Нормы об ответственности за преступлени я в сфере экономической деятельности ориентирова ны на защиту свободы предпринимательской деятельности и разнообразие ее организационно-правовых форм, защиту предпринимательства от недобр осовестной конкуренции и монополизма, охрану прав потребителей товаро в и услуг, а также защиту финансовы х интересов государства. Видовым объектом данной группы преступлений явля ются общественные отношения, складывающиеся по поводу производства, ра спределения, обмена и потребления материальных благ и услуг. Уголовный закон охраняет нормальную экономическу ю деятельность в целом. Отдельные нормы закона имеют непосредственным о бъектом конкретные общественные отношения, складывающиеся в процессе функционирования определенной сферы экономической деятельности. При с овершении ряда таких преступлений причиняется вред материальным интер есам граждан. Экономическая деятельность хозяйствующих субъектов прот екает в различных сферах: предпринимательства, денежно-кредитной, финан совой, торговли, оказания услуг населению и т. п. Классификация преступлений в сфере экономической деятельности производится по непосредственному объекту, который определ яется сферой, в которой совершаются данные преступления. 1.3.2. Три группы преступлений в зависимости от сфер экономической деятельн ости: 1) Преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности: воспрепятствование законной предпринима тельской деятельности (ст. 169 УК РФ); регистрация незаконных сделок с земле й (ст. 170 УК РФ); незакон ное предпринимательство (ст. 171 УК РФ); незаконная банковская деятельность (ст. 172 УК РФ); лже предпринимательство (ст. 173 УК РФ); легализация (отмывание) денежных средст в или иного имущества, приобретенных незаконным путем (ст. 174 УК РФ); приобре тение или сбыт имущества, заведомо добытого преступным путем (ст. 175 УК РФ); монополистические действия и ограничение конкуренции (ст. 178 УК РФ); прину ждение к совершению сделки или к отказу от ее совершения (ст. 179 УК РФ); незак онное использование товарного зн ака (ст. 180 УК РФ); заведомо ложная реклама (ст. 182 УК РФ); незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну ( ст. 183 УК РФ); подкуп участников и организаторов профессиональных спортивн ых соревнований и зрелищных коммерческих конкурсов (ст. 184 УК РФ); неправом ерные действия при банкротстве (ст. 195 УК РФ); преднамеренное банкротство (с т. 196 УК РФ); фиктивное банкротство (ст. 197 УК РФ). 2) Преступления в денежно-кредитной сфере: незаконн ое получение кредита (ст. 176 УК РФ); злостное уклонение от погашения кредито рской задолженности (ст. 177 УК РФ); нарушение правил изготовления и использ ования государственных пробирных клейм (ст. 181 УК РФ); злоупотребления при выпуске ценных бумаг (эмиссии) (ст. 185 УК РФ); изготовление или сбыт поддельн ых ценных бумаг (ст. 186 УК РФ); изготовление или сбыт поддельных кредитных ил и расчетных карт и иных платежных документов (ст. 187 УК РФ). 3) Преступления в сфере финансовой деятельности гос ударства: контрабанда (ст. 188 УК РФ); незаконный экспорта технологий, научно- технической информации и услуг, используемых при создании оружия массо вого поражения, вооружения и военной техники (ст. 189 УК РФ); невозвращение на территорию Российской Федерации предметов художественного, историчес кого и культурного достояния народов Российской Федерации и зару бежных стран (ст. 190 УК РФ); Изучение главы 22 УК РФ "Преступления в сфере экономической деятельности" приводит к выводу, что ввиду недостаточной обо снованности криминализации ряда деяний, довольно распространенных в б изнесе, вышеуказанная следственная и судебная практика по делам этой ка тегории может принимать все более распространенный характер. Вопрос о содержании понятия общественной опасности и ранее был далеко не бесспорен. Еще более осложняет его, скажем, сопоставление ст. ст. 8 и 14 УК Р Ф. Первая из них устанавливает, что основанием уголовной ответственност и является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступ ления, предусмотренного УК РФ /11/. Из э того следует, что -л ибо общественная опасность является одним из элементов деяния, либо она характеризует ег о в целом. Существует мнение , общественная оп асность является характеристикой результата воздействия деяния на защ ищаемую определенной уголовно-правовой нормой группу отношений. Об это м говорит и ч. 2 ст. 14 УК РФ , согласно кот орой общественная опасность деяния заключается в причинении им вреда л ибо в создании угрозы причинения вреда личности, обществу или государст ву /11/. Таким образом, вывод о наличии общественной опасно сти делается при изучении объекта уголовно-правовой охраны и "разрушени й" в нем, к которым привело виновное деяние. Важно обратить внимание на п. 1 анализируемого постан овления Пленума Верховного Су да РФ № 8 от 4 июля 1997 г. "О некоторых вопросах применения судами Российской Фе дерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов". Там говорится, что "общественная опасность ук лонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конст итуционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), что влечет не поступление средств в бюджетную систему Р оссийской Федерации". Таким образом, Пленум применительно к налоговым пре ступлениям вложил конкретное содержание в формулу "вред личности, общес тву или государству" (ст. 14 УК) и указал, что вред этот состоит в не пополнении бюджета, причем само это последст вие - элемент преступления /14/ . С другой стороны, получается, что при указанных условиях - наступлении о значенного результата - уклонение от уплаты налогов общественно опасно всегда. В то же время для признания его преступным оно должно соответств овать условиям, установленным законодателем и состоящим в том, что комме нтируемое деяние, во-первых, обязательно совершается умышленно и, во-вто рых, размер уклонения должен превышать уровень, точно установленный в Уг оловном кодексе. Для правоприменителя значимо то, что теперь очень сложно представить си туацию, когда умышленное нарушение налогового законодательства, однов ременно нарушившее и уголовно-правовой запрет, могло бы быть признано не имеющим общественной опасности, а потому - непреступным. Содержание п. 1 постановления от 4 июля 1997 г. имеет и иное значение. Так, из те кста следует, что ст. ст. 198 и 199 УК охраняют отношения, связанные лишь с закон но установленными налогами и сборами. Это означает, во-первых, что за нарушение иных нормат ивных актов, устанавливающих требования об уплате каких-либо отчислени й, привлечение к уголовной ответственности по перечисленным статьям не возможно. Во-вторых, Пленум указывает, что уклонение от уплаты сборов также может влечь уголовную ответственность, несмотря на то, что в комментируемых статьях УК РФ речь , казалось бы, идет только о налогах. Здесь Пленум руководствовался правилом уголовно-правовой квалификац ии, согласно которому, если при норме УК РФ используется специальный термин, то следует обратиться к зак онодательству (не уголовному), регу лирующему отношения, охраняемые применяемой нормой уголовного закона. Иначе говоря, если определение термину, значение которого надо установ ить, дается в гражданском, банковском, валютном, налоговом и т. д. законода тельстве, то этот термин следует использовать только в значении, установ ленном не уголовным, в нашем случае - налоговым, законодательством. Исключение здесь составляют случаи, когд а Уголовный кодекс РФ специально ук азывает на иное по сравнению с не уг оловным законодательством значение термина. Для определения содержания термина "налоги" следуе т обратиться к ст. 2 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Феде рации". А здесь говорится, что под налогами понимаются обязательные взно сы в бюджеты соответствующего уровня или во внебюджетные фонды, осущест вляемые плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодате льными актами, в том числе налоги, сборы, пошлины и другие платежи /12/. Следует, кстати, иметь в виду, что к налогам не относятся отчисления во в небюджетные социальные фонды (пенсионный, занятости, обязательного мед ицинского страхования, социального страхования), поскольку эти отчисле ния не рассматриваются как вид налога Законом "Об основах налоговой сист емы в Российской Федерации". Наиболее, видимо, важно - как для правоприменителя, так и для налогоплате льщика - то, что в п. 1 постановления Пленума в противовес распространенном у мнению разъяснено, что деяние для признания его преступным обязательн о должно заключаться в неуплате законно установленных налогов или сбор ов. Это дает основания причислить оба комментируемых состава преступле ний к так называемым "материальным". И ст. 198 , и ст. 199 У К РФ устанавливают ответственнос ть за уклонение от уплаты налогов налогоплательщиками - гражданами и орг анизациями - при том, однако, что это уклонение, совершенное в крупном разм ере, осуществляется определенными способами: для граждан - путем непредставления декларации о доход ах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расход ах; для организаций - путем вк лючения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о дохода х или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения. Комментаторы текстов статей УК РФ практически в один голос утверждали, что налоговые преступления состоят в непредставлении либо представлении искаженных отчетных документов в налоговые органы, и, таким образом, никак не увязыв али момент окончания преступления с фактической неуплатой налога в уст ановленные для каждого налога сроки. Однако при обсуждении этой проблемы на Пленуме было сделано весьма значимое заключение о том, что довольн о широко используемый в уголовном законодательстве термин уклонение означает не только само дейст вие (бездействие), но и его результат. Отсюда был сделан и вывод, что налого вое преступление заключается именно в ф актической неу плате налога, при том , что к такому результату привели направленные на его достижен ие действия (бездействие), перечисленные в ст. ст. 198 и 199 УК Р Ф . Для признан ия налогового преступления оконченным следователь и суд должны устано вить не только факт непредставления (или представления искаженных) отче тных документов в установленный для этого срок, но и находящийся в прямо й причинной связи с этими действиями факт неуплаты налога. Одобренное Пленумом принципиальное положение кроме п. 1 также закреплен о и в п. 5 постановления от 4 июля 1997 г., где говорится, что преступления, предус мотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической н еуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, уста новленный налоговым законодательством. Из сказанного также следует, что в случае представления органам налого вой службы полной и достоверной информации об объекте налогообложения фактическая неуплата налога с такого объекта не влечет уголовной ответ ственности по ст. ст. 198 и 199. Кроме того, не являются преступными действия в т ом случае, если лицо фактически передает государству правильно определ енную им сумму налоговых выплат, однако отчетную документацию в налогов ые органы не представляет. Пленум также дал толкование термину «плательщик налог ов» (п.8). Главным образом это связано с раскрытием содержания термина «орг анизация». Проблема эта заключается в том, что поско льку налоговое законодательство России формировалось до принятия ново го Гражданского кодекса, законы о конкретных видах налогов, как правило, именуют плательщиков обобщенным термином "предприятие", в ряде случаев р азделяют понятия "предприятие" и "организация". Однако в терминологии Гра жданского кодекса РФ все юридические лица называются организациями, а п онятие "предприятие" употребляется в сочетании со словами "государствен ное унитарное" либо "муниципальное унитарное". Кроме того, плательщиками налога помимо юридических лиц могут быть филиалы либо представительст ва, которые также в гражданско-правовом смысле этого термина к "организа циям" не относятся. Если руководствоваться правилом, в соответствии с которым презюмируется использование законодателем специальных поня тий в одном и том же смысле как в статьях УК РФ об экономических преступлениях, так и не уголовном законе, то следователь и судья, истолковывая термин "организация" в буквальном смысле, должен в каждом случае решать к акое понятие - налогового или гражданского законодательства - ему предпо честь. Кроме того, он может заключить, что субъектами уголовной ответств енности не могут быть уполномоченные работники филиалов и представите льств. Таким образом, применение ст. 199 УК РФ оказалось бы затруднено, а то и существенно ограничено. Понятие доходов и расходов б олее или менее ясно применительно к ст. 199 УК РФ , чего не скажешь о понятии расходов, использованном в ст. 198, пос кольку объект налогообложения, где плательщиком является физическое л ицо, может быть занижен путем завышения сумм, вычитаемых в соответствии с законом из дохода в целях налогообложения (например, благотворительны е взносы) при том, что закон в ряде случаев не называет эти затраты "расход ами". Имея в виду такую сложность, Пленум в п. 3 постановлен ия от 4 июля 1997 г. разъяснил, что доходы гражданина - это совокупный (общий) до ход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в ва люте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной ф орме, в том числе в виде материальной выгоды. Расходы же Пленум определил как понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налого вым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы . По сравнению с распространенным в науке и практике мнением Пленум Верховного Суда РФ расширил круг субъектов налоговых пр еступлений (ст. 199 УК РФ), перечислив их в п. 10 постановления о т 4 июля 1997 г. Согласно разъяснениям Пленума к ответственности по ст. 199 могут быть привлечены руководитель организации - налогоплательщ ика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанно сти руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы з аведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие о бъекты налогообложения. Каждый из перечисленных руководителей может отвечать самостоятельно , т. е. не обязательно, даже если искаженная отчетная документация подписа на обоими. Такая ситуация возможна, например, когда главный бухгалтер вн осит искажения в документы, не ставя в известность об этом руководителя, который не разбирается в тонкостях налогового законодательства. Очень важно отмеченное в ч. 2 п. 10 постановления обсто ятельство, что к ответственности может быть привлечено лицо, вообще не р аботающее в организации, но склонившее ее работников к совершению этого преступления. Если такое лицо потребует от главного бухгалтера либо ины х уполномоченных работников организации исказить данные в отчетах, ока жет им в этом содействие, то оно будет нести ответственность как организ атор, подстрекатель либо пособник преступления, а служащие, заведомо иск азившие документацию, - как исполнители . Пленум не ограничился указанием только на служащи х организации, в обязанности которых входит подписание представляемых в органы налоговой службы документов необходимых для исчисления и упла ты налогов и обеспечение полноты и достоверности изложенных в них сведе ний. Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответс твенности по ст. 199 УК РФ может быть п ривлечено лицо, юридически не занимающее в организации каких-либо должн остей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию представляе мых в органы налоговой службы отчетных документов, но в действительност и осуществляющее руководство организацией. Давая указание о подписани и юридическими руководителями отчетности для налоговых органов, это ли цо может не информировать их о том, что подписанные ими документы содерж ат искажения. В юридической практике такие действия получили название "п осредственного причинения". В такой ситуации исполнитель преступления - фактический руководитель, соучастия же не будет, если не удастся установ ить умышленное нарушение со стороны тех, кто ставил свои подписи на доку ментах. Второе важное обстоятельство - указание Пленума на то, что субъектом пре ступления является не только руководитель, главный (старший) бухгалтер и ли лица, выполняющие их обязанности, но и иные служащие, включившие завед омо искаженные данные в бухгалтерские документы. В свою очередь решение вопроса о возможности привлечения к уголовной от ветственности по ст. 199 УК РФ лиц, кот орые внесли соответствующие сведения в первичные бухгалтерские докуме нты, во многом зависело от установления того, какое содержание вкладывае т уголовный закон в понятие "бухгалтерские документы". Некоторые исследователи и многие практики высказывали точку зрения: к бухгалтерским документам, о которых говорит ст. 199, относится только такая бухгалтерская отчетность, которая представляется вме сте с отчетностью налоговой. Таким образом , согласн о ст. 13 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете", бухгалтерский бала нс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, предусмотренные нормати вными актами, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бу хгалтерской отчетности организации (если она в соответствии с федераль ными законами подлежит обязательному аудиту), пояснительная записка. Однак о законодательство о бухгал терском учете дает возможность отнести к бухгалтерским документам: первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность. Об этом говорится в гл. 2 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтер ском учете", которая озаглавлена "Основные требования к ведению бухгалте рского учета. Бухгалтерская документация и регистрация", а ст. ст. 9 и 10 этой главы соответственно - "Первичные учетные документы" и "Регистры бухгалт ерского учета". Таким образом, привлечение к уголовной ответственности р ядового сотрудника бухгалтерии не исключается, что и нашло отражение в п . 10 анализируемого постановления. Очень важным и практически значимым стал отказ Пл енума от указания на форму ум ысла, несмотря на то, что многие теоретики уголовного права полагали, что это преступление - "прямоумышленное". Вместе с тем понятие косвенного умысла сформулировано в ст. 25 УК РФ таким образом, что его практ ически невозможно разграничить с прямым, если речь идет об умысле неопре деленном. Поэтому указание на то, что для признания деяния преступным он о должно совершаться только с прямым умыслом, могло повлечь в интерпрета ции следователей и судей необоснованные отказы от привлечения к уголов ной ответственности за налоговые преступления. Немалые сложности вызвал вопрос об исчислении размера уклонения от уплаты налога. Как его считать: п о каждому виду сокрытого объекта налогообложения либо складывая суммы неуплаченных налогов? Пленум разъяснил, что "по смыслу закона уклонение от уплаты налогов с орг анизаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случая х, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных р азмеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случа ях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов" (п. 12). Такая позиция вызывает возражения. У клонение от уплаты налогов с доходов в крупн ом и особо крупном размере, полученных гражданином в результате осущест вления им незаконной предпринимательской или незаконной банковской де ятельности, требует квалификации как по ст. ст. 171 и 172 соответственно, так и п о ст. 198 УК РФ . При этом следует учесть, что в ст. 171 указание на крупный ущерб означает во зможность вменения этого признака при неуплате налога от незаконного п редпринимательства только при том условии, что деяние не только осущест влялось с прямым либо косвенным умысло м на причинение к рупного ущерба, в данном случае - государству, но и было средством причинения та кого ущерба. Однако представляется безусловным, что факт осуществления незаконно й предпринимательской или банковской деятельности сам по себе не может находиться в прямой причинной связи с неуплатой налогов и являться сред ством причинения этой неуплатой ущерба государству, поскольку граждан ин, осуществляющий незаконную предпринимательскую или банковскую деят ельность, имеет возможность декларировать свои доходы без точного указ ания источника и платить налоги с этих доходов. Разрешая спор, Пленум указал в п. 4 постановления, что действия виновного , занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации либ о без специального разрешения , либ о с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифи цировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующ ими частями ст. ст. 171 и 198 УК РФ . И хо тя указанное положение, можно с казать , вполне справедливо, не совсем правильным пр едставляется обоснование Пленумом приведенного вывода о квалификации по совокупности. Так, в первом предложении п. 4 постановления говорится, чт о в соответствии с Законом "О подоходном налоге с физических лиц" налогоо бложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осущест влением им любых видов предпринимательской деятельности. Строго говоря, ст. 10 названного Закона устанавливает, что налогообложени ю подлежат любые доходы, в том числе от предпринимательской деятельност и, получаемые физическими лицами одновременно с доходами по основному м есту работы (службы, учебы) от других предприятий, учреждений и организац ий или физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей. Однако при этом нельзя игнорировать положения ст. 2 ГК РФ, согласно которо й предпринимательской является не всякая самостоятельная, осуществляе мая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получен ие прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а лишь ведущаяся лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Таким образом, получается, что нельзя говорить о доходе, получаемом в рез ультате незарегистрированной деятельности, отвечающей всем иным призн акам предпринимательской, как о налогооблагаемом доходе от предприним ательской деятельности. Правильней было бы указать, что физическое лицо - налогоплательщик обязан платить налог со всех получаемых им доходов даже при том, что эти до ходы могут быть получены в результате незаконной деятельности. Однако в таком случае неизбежно возник бы вопрос о необходимости квалиф икации по совокупности со ст. 198 УК РФ и взяток, и посягательств на собственность. В завершение стоит коснуться неко торых вызывающих споры вопросов применения норм о налоговых преступле ниях, которые не нашли отражения в постановлении Пленума. Практически важен вопрос о том, будет ли преступлением неуплата налога, если она связана с отсутствием у плательщика средств. Пр едполагается , что фактическая неуплата налога при том, что налогоплательщик не имел реальной возможности уплатить его в установленный законодательст вом срок, влечет ответственность по ст. ст. 198, 199 лишь тогда, когда лицо, в обяз анности которого входило представление в органы налоговой службы доку ментов, необходимых для исчисления уплаты налогов, путем их непредставл ения либо внесения в них заведомых искажений желает обмануть налоговые органы с целью избежать уплаты налогов. Указанные действия лица, сопряженные с обманом налоговых органов, объек тивно не находятся в причинной связи с фактической неуплатой налогов, по скольку и без их совершения налог все равно не был бы уплачен. Поэтому в да нном случае действия, направленные на уклонение от уплаты налога, следуе т квалифицировать как покушение на совершение преступления. В соответствии со ст. 30 УК РФ уголовн ая ответственность наступает за приготовление только к тяжкому и особо тяжкому преступлениям. Налоговые преступления не относятся ни к тем, ни к другим. Стало быть, за приготовление к преступлению, ответственность з а которое предусмотрена в ст. ст. 198, 199 УК РФ , привлечь к уголовной ответственности нельзя. Сказанное нема ловажно, поскольку некоторые следователи полагают, будто искажение пер вичной учетной бухгалтерской документации следует признать приготовл ением к налоговому преступлению. Ограничений для привлечения к ответственности за покушение, аналогичн ых ограничениям привлечения за приготовление, нет. Таким образом, если п реступление было пресечено после представления в налоговые органы зав едомо искаженной документации, но до наступления срока уплаты налога, то эти действия, как представляется, следует расценить именно как покушени е на преступление. И так, можно сделать вывод, что налоговое преступление состоит не в непредставлении (пре дставлении искаженной) отчетной документации в налоговые органы, а в свя занной с этими действиями (бездействием) фактической неуплатой налога, с которой напрямую и связаны описанные в УК РФ незаконные действия с налоговой и бухгалтерской отчетностью . Кроме того, к числу действий, влекущих преступный результат, относится н епредставление в налоговые органы отчетной документации не во всех слу чаях, а лишь тогда, когда сделать это требуется именно для отчета за соотв етствующий налогооблагаемый период и в срок, установленный законодате льством, а не произвольно определенный налоговыми органами. Вместе с тем следует отметить, что, к ак известно, бухгалтерский учет в организации порой должным о бразом не ведется. При разработке проекта Уголовного кодекса предлагал ись различные варианты статьи об ответственности за уклонение от веден ия, за заведомо ненадлежащее ведение бухгалтерского учета. Если бы это п редложение было принято, произошло бы, видимо, фактическое усечение сост ава налогового преступления, и привлечь к ответственности стало бы возм ожным уже за само искажение первичной учетной документации, что расцени ть сейчас в качестве стадии налогового преступления, как говорилось, нел ьзя. Вместе с тем вопрос о надлежащем ведении бухгалтерского учета имеет зна чение и для ответственности за налоговое преступление, признаки которо го описаны в ст. 199 УК РФ , поскольку, не смотря на неправильное ведение учета, эти действия еще не обязательно на правлены на подготовку налогового преступления. Следователю для ответа на вопрос о внесении искажений в бухгалтерские и налоговые документы необходимо установить не только факт неподтвержде ния первичными бухгалтерскими документами сведений, изложенных в бухг алтерской и налоговой отчетной документации, но и несоответствие этих с ведений действительно имевшим место доходам и расходам, виды которых оп ределяются налоговым законодательством. 1.4 . Определение признаков оконченного уклонения от у платы налогов или взносов и момента окончания пр еступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК Р Ф Активная дискуссия в научной среде разгорелась относительно определения содержания объективных признаков, образующих оконченное уклоне ние от уплаты налогов и взносов. Большинство научных и практических рабо тников пришло к выводу, что объективную с торону составов уклонения от уплаты нал огов и взносов образует только обществе нно опасное деяние, описанное в диспозициях соответствующих статей УК РФ, а общественно опасны е последствия находятся за рамками сост авов преступлений, т.е. расценило данные соста вы как формальные по конституции. Нек оторые из них характеризуют объективную сторону уклонения физического лица от уплаты налогов как непредставление в ус тановленные сроки декларации о доходах, когда ее подача в налоговые органы являе тся обязательной, или включение в нее заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Но есть и сторонники материальности исследуемых составов преступлений, точку зрения кото рых мы также поддерживаем, указывающие на последствия как на необходимый объективный п ризнак оконченного преступного уклонен ия от уплаты налогов и взносов. Как отмечает профессор Игнатов , рассуждая о моменте окончания преступлений, связанных с уклон ением от уплаты обязательных платежей, « Последствия, как окончательный признак о бъективной стороны рассматриваемых сос тавов преступлений, зримы настолько, что характеризуются в законе через исчисляемые понятия крупного и особо кр упного размеров » /13/ . На то, что термин «к рупный размер» в ст. 198 и 199 УК РФ характеризует последствия преступления, выражающиеся в ущербе в форме упущенной выгоды. Исходя из того, что в п. 1 Постановления Пленума от 4.07.97 г. № 8 разъяснено, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в непоступле нии в бюджетную систему РФ денежных средс тв, можно констатировать, что позиция о ма териальности составов уклонения от уплаты налогов или взносов разделяется практическими работниками. Исходя из всего вышесказанного, помимо общественн о опасного деяния необходимым признаком объективной стороны преступного уклоне ния от уплаты налогов и взносов являются наход ящиеся с ним в причинной связи обществен но-опасные последствия, которые заключаются в неполучении казной государства налогов либо стр аховых взносов. К онструкция составов уклонения от уплаты налогов или взносов не вызывала бы сомне ний, если бы диспозиции ст. 198 и 199 УК РФ вместо слов осочетания «совершенное в крупном размере» завершались словами «причинившее крупный ущерб», однозначно указывающими на то, что обязат ельным признаком объективной стороны данных составов- преступлений являются общественно опасные последствия. Еще большей дискуссионностью отмечается имеющий важное значение для прави льного применения рассматриваемых стат ей УК РФ вопрос о моменте окончания уклон ения от уплаты налогов и взносов. Так, например, по поводу мо мента окончания преступления, предусмо тренного статьей 199 УК РФ, мнения разделил ись следующим образом. Преступление считается оконченным: 1) с момента установления факта включения в бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах или с момента сокрытия других объектов налогообложения; 2) с момента совершения преступных действий, предусмотренных УК РФ, в крупном размере; 3) с моме нта представления организацией-плательщиком в налоговый орган соответ ствующих документов, в которых содержатся искаженные сведения; 4) с момента включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных либо с момента со крытия других объектов налогообложения . Постано вление Пленума ВС РФ № 8 в п. 5 уточн ило этот вопрос, отметив, что преступления, предусмотренные статьями 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответ ствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым зако нодательством. Отм ечается , что сроки уплаты того или иного н алога различны и устанавливаются соответств ующими налоговыми законами. Моментом окончания преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ следует считать момент наступления общественно опасных последствий, с которыми закон связывает уголовную ответственность. Полагается, ч то об общественно опасных последствиях в виде непоступления в казну государства денежных средств можно вести речь с момента истечения срока, установленного в налоговом законодател ьстве для уплаты конкретного налога или страх ового взноса. С э того момента и являются оконченными преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ. 2. ПРАКТИЧЕСКИЙ РА ЗДЕЛ В процессе прохождения преддиплом ной практики в Черемушкинском районном суде был произведен анализ угол овного дела номер 1 - 476 по обвинению Шмелева Андрея Васильевича, генеральн ого директора ООО «Альянс – Импекс - Контракт», в совершении преступлен ия, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ. Шмелев обвиняется в том, что совершил уклонение от уплаты налогов с орга низации иным способом в крупном размере. По материалам дела было установлено, что т. к. он, являясь генеральным дире ктором и главным бухгалтером ООО «Альянс – Импекс - Контракт», осуществ лял реализацию продуктов питания в городе Москве. В нарушение Закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1999 г. № 129 – ФЗ, Закона РФ «О налоге на добавле нную стоимость» от 06.12.1991 г. №1992 – 1 Налогового кодекса РФ, бухгалтерский уче т на предприятие не вел, налоговую отчетность в инспекцию МНС РФ № 281, где бы л зарегистрирован, не предоставлял и, сокрыв выручку ООО «Альянс – Импе кс - Контракт» от реализации продуктов питания, умышленно уклонился от у платы следующих видов налогов: за 2000 год – налог на добавленную стоимост ь на сумму 31 тысяча 838 рублей 1 копейка; за 2001 год - налог на добавленную стоимо сть на сумму 384 тысячи 341 рубль 12 копеек, в крупном размере; за 1 – 3 кварталы 2002 г ода - налог на добавленную стоимость на сумму 128 тысяч 500 рублей 3 копейки, а в сего на общую сумму 544 тысячи 679 рублей 16 копеек. Доказательствами по делу являются: свидетельские показания инспектора налоговой полиции Стариковой Ю. В., которая на допросе в суде пок азала, что ею была проведена проверка налогоплательщика ООО «Альянс – И мпекс - Контракт» за период с 2000 года по 1, 2, 3 кварталы 2002 года. При этом было уст ановлено, что генеральный директор ООО «Альянс – Импекс - Контракт» Шме лев А. В. занимался розничной реализацией продуктов питания. Бухгалтерск ий учет по установленной форме не ведется, налоговая отчетность за весь период деятельности в налоговый орган не предоставлялась. Проверка про водилась по документам, полученным от контрагентов предприятия, тетрад и учета о выручки от реализации товаров, обнаруженной в ходе обследовани я помещения и лентам фискальных отчетов кассовых аппаратов ООО «Альянс – Импекс - Контракт». Было установлено, что в результате занижения выруч ки от реализации товаров ленты фискальных отчетов кассовых аппаратов О ОО «Альянс – Импекс - Контракт» уклонилось от уплаты в бюджет: налога с п родаж за 4 квартал 2000 года в размере 1 848,45 рублей; налога на добавочную стоимо сть за период с 1 по 4 кварталы 2001 года в размере 212 582,64 рублей, в том числе: за 1 ква ртал 2001года – 28 111,31 рублей, за 2 квартал 2001 года – 61 449,19 рублей, за 3 квартал 2001 года – 86 340,05 рублей, за 4 квартал 2001 года – 36 682,19 рублей; налог на добавочную стоимос ть за периоды январь – июнь 2001 года, 3- 4 кварталы 2001 года в размере 384 341,12 рублей, в том числе: за январь 2001 года – 50 025,36 рублей, за март 2001 года – 52 267,11 рублей, за ап рель 2001 года – 52 045,47 рублей, за май 2001 года – 40 755,36 рублей, за июнь 2001 года – 18 212,52 руб лей, за 3 квартал 2001 года – 50 479,46 рублей, за 4 квартал 2001 года – 66 400,23 рублей; налога на добавленную стоимость за периоды 1-3 кварталы 2002 года в размере 128 500,03 рубл ей, в том числе: за 1 квартал 2002 года – 64 347,65 рублей, за 2 квартал 2002 года – 29 189,16 руб лей, за 3 квартал 2002 года – 34 963,22 рублей. Тетрадь с записями о выручке от реализации товаров, а также ленты фискал ьных отчетов кассовых аппаратов ООО «Альянс – Импекс - Контракт» прило жены к материалам дела в качестве вещественных доказательств. Обстоятельством, смягчающим наказание является наличие у Шмелева на иж дивении несовершеннолетнего ребенка. В соответствии с Законом города Москвы « О налоге с продаж » от 17.03.99 года № 14 О ОО «Альянс – Импекс - Контракт» является плательщиком налога с продаж, а, следовательно, обязано выплачивать определенный законом процент от ре ализации продукции в качестве налога /17/. В соответствии со ст. 8 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость » расчеты по НДС должны предоставляться ООО «Альянс – Импекс - Контракт » непосредственно в инспекцию МНС РФ № 28 по ЮЗАО города Москвы ежеквартал ьно. Инспекция Министерства по налогам и сборам РФ подтвердила, что нало говых деклараций от ООО «Альянс – Импекс - Контракт» не поступало. На то, что ООО «Альянс – Импекс - Контракт» занималась именно реализацие й продукции свидетельствуют ленты фискальных отчетов кассовых аппарат ов, которые подтверждают поступление денежных средств в кассу ООО «Алья нс – Импекс - Контракт». А поскольку в розничной торговле момент оплаты т овара совпадает с моментом его отгрузки, то факт поступления денежных ср едств в кассу ООО «Альянс – Импекс - Контракт» является фактом реализац ии товара. То, что ООО «Альянс – Импекс - Контракт» занималось именно розн ичной торговлей, свидетельствуют его учредительные документы. Также встает вопрос о размере налоговой ставки. Поскольку Шмелев реализ овал товар, выручка от реализации которого подлежит налогу с продаж, и товар, выручка от которого не подлежи т налогу с продаж (молочную продукцию), то он обязан был вести отдельный уч ет этих товаров. Такой учет не велся, и восстановить его не является возмо жным. Что же касается НДС, то здесь тоже много неясного. Молочная продукция и хл ебобулочные изделия, которые реализовались Шмелевым вместе с другими п родуктами питания, облагаются по ставке НДС 10 %, в то время как другие проду кты - по ставке 20 %. Но этот вопрос регулируется законодательством и, в соот ветствии с п.7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, применяется ставка НДС в размере 10 % ко всему объему реализованной продукции /16/. По признакам преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ Шмелев был заде ржан в соответствии со ст. 91 УПК РФ и ему была избрана мера пресечения подп иска о невыезде при надлежащем поведении. Шмелевым было подано ходатайство о прекращении уголовного дела в связи с отсутствием состава преступления. Шмелев сослался на следующие обсто ятельства: 1) В соответствии со статьей 29 УК РФ преступление считается оконченным, если в деянии содер жатся все признаки состава преступления, предусмотренного УК РФ. В данном случае ч асть 1 статьи 199 УК РФ обязательным условием наступления уголовной ответс твенности является наличие крупного размера сокрытого налога, более 1000 м инимальных размеров оплаты труда, на момент окончания преступления. 2) Шмелев отмечает, что в пункте 5 Постановления пленума верховного суда о т 4 июля 1997 года № 8 разъясняется то, что преступление, предусмотренное стат ьей 199 УК РФ, считается оконченным с момента фактической неуплаты налога з а соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налог овым законодательством. Налогооблагаемый период по налогу на добавленную стоимость устанавлив ается сроком 3 месяца согласно статье 8 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 года. 3) По данному делу момент преступления считается оконченным с момента фа ктической неуплаты налога за налогооблагаемый период в установленный законом срок. Ни по налогу с продаж, ни по налогу на добавленную стоимость сумма неупла ченного налога не превысила 1000 МРОТ за налогооблагаемый период. Следовательно, по мнению Шмелева, обязательное условие наступления уго ловной ответственности по ст. 199 УК РФ отсутствует. Прокурор возразил против удовлетворения ходатайства, полагая, что данн ое преступление является продолжаемым . Суд отклонил ходатайство, ссылаясь на примечание к статье 199 УК РФ. Позици я суда кажется правильной, поскольку, как верно отметил прокурор, действ ия Шмелева можно квалифицировать как продолжаемое преступление, то ест ь складывающимся из ряда идентичных или сходных актов действия или безд ействия, направленных к общей цели, составляющих в итоге единое преступл ение. И вывод подсудимого об отчетном периоде, неуплаченный налог за кот орый не составляет крупный размер, является ошибочным. А, следовательно, Шмелев подлежит ответственности по ч. 1 ст. 199 УК РФ, т. к. в пр имечание к этой статье говорится, что уклонение от уплаты налогов или ст раховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций пр изнается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налого в и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превыша ет 1000 МРОТ, т. е. 450 000 рублей. ЗАКЛЮЧЕНИЕ Стремлением налогоплательщиков уклоняться от нал огообложения и уплаты налогов и обязательных платежей государство про тивопоставляет, кроме прочих, по возможности адекватные формы и методы п равовой защиты, включая установленные уголовной ответственности за об щественно-опасные нарушения налогового законодательства и создание фе деральных органов налоговой полиции, специализирующихся на предупрежд ении, пресечении выявлении и расследовании. И законодательство о налоговой системе, налоговых правонарушениях и пр еступлениях, и впервые созданная в России налоговая полиция, и её законо дательная и ведомственная нормативная база проходят период становлен ия, когда далеко не всем ясны и понятны вопросы оптимального правового р егулирования, правоприменения и управления правоприменительной деяте льности в борьбе с налоговыми правонарушениями и преступлениями. Уклонение от подачи деклараций о доходах приобрело массовый характер. С окрытие доходов, противодействие требованиям налоговой службы, либо их неисполнение в целях сокрытия доходов и неуплаты налогов представляет собой обычное явление в жизни предпринимателей, коммерсантов, бизнесме нов, да и не только этих лиц. Налоговые преступления и правонарушения латентн ы, чему в немалой степени способствует неэффективная пока деятельность создаваемых налоговых и правоохранительных органов, которые не обеспе чивают решительного пресечения преступных де яний и не отвратимости наказания. И меют мест о безответственность, равнодушие, а также равно душн ое отношение к преступникам, что в большой степени способствует росту и развитию преступлений в сфере налогообложения. ЛИТЕРАТУРА 1. Положение о государственном промысловом налоге 1917 года. Домашний адвок ат, 1997 № 6. – с. 17 2. Уголовный кодекс РСФСР. – М.: Статут, 1997. – 156 С. 3. Постановление Пленума Вер ховного Суда СССР от 20.05.1933. Жур нал российского права, 2002 № 18. – с. 13 - 23 4. Конституция РФ. – М.: Юрайт, 2000. – 46 С.. 5. Гуреев В. И. Налоговое право. – М.: Ось – 89, 1998. – 521 С. 6. Гражданский кодекс РФ. – М .: Инфра – М, 2003. – 372 С. 7. Бабрах Д. И. Административное право. – М.: Проспект, 2000. – 439 С. 8. Кодекс об Административных правонарушениях РФ. – М.: Инфра-М, 2003. – 205 С. 9. Закон «О федеральных органах налоговой полиции» от 24.06.1993 № 5238-I. – М.: Юрайт, 2003. – 45 С 10 . Налоговы й кодекс РФ. – М.: Инфра – М, 2003. – 304 С. 11. Уголовный кодекс РФ. – М .: Инфра – М, 2003. - 186 С. 12 . Закон "Об основах на логовой системы в Российской Федерации" от 27.12.1991 № 2118. – М.: Юрайт, 2003. – 25 С. 13 . Игнатов А. Н., Красико в Ю. А. Уголовное право России. – М.: Норма, 2000. – 479 С. 14. Постановле нии Пленума Верховного Суда РФ № 8 "О некоторых вопросах применения судам и Российской Федерации уголовного законодательства об ответственност и за уклонение от уплаты налогов" от 04.07.1997. Журнал российского права. 2002. № 18. – с.4 – 12 15 Декрет Совета народных комиссаров «О взимании прямых налогов». Экономика и жизнь. 1986. № 6. – с. 5 – 6 16. Закон РФ «О налоге н а добавленную стоимость» № 1992-1 от 6. 1 2. 1 991. Экономика и жизнь. 2001. № 17. – с. 18 - 24 17. Закон РФ « О налоге с продаж » от 17.03.1999. № 14 . Экономика и жизнь. 2000. № 5. – с. 3 - 5