Содержание
Введение
1. Операции с собственными акциями
2. Учет собственных акций
3. Аудит операций с собственными акциями (долями)
Заключение
Список литературы
Введение
На сегодняшний день значительно расширилась сфера применения ценных бумаг в хозяйственном обороте. Российские организации осуществляют вложения свободных денежных средств с целью участия в управлении сторонними организациями или с целью получения прибыли на вложенный капитал. Наиболее распространенными объектами вложений в ценные бумаги являются акции и облигации.
Для акционерных обществ достаточно актуальным вопросом является отражение операций по выкупу у акционеров собственных акций. Основания для выкупа акций могут лежать в юридической (реорганизация общества или совершение крупной сделки) и чисто финансовой плоскостях.
В процессе хозяйственно-финансовой деятельности предприятия могут осуществлять отвлечение средств в виде финансовых вложений с целью получения дополнительного дохода.
В настоящее время при составлении форм финансовой отчетности российские организации, как правило, сохраняют ориентированность на налоговые органы. Это приводит к тому, что информация, представляемая организациями, не отвечает потребностям инвесторов, а также не дает возможность использовать ее для принятия управленческих решений, связанных с размещением капитала на рынке ценных бумаг.
На фоне повышения роли ценных бумаг, как объектов финансовых вложений, и недостаточной проработки вопросов организации системы бухгалтерского учета и аудита операций с ценными бумагами в законодательстве России, возрастает необходимость дальнейшей разработки методических вопросов учета и аудита операций с ценными бумагами, в частности с собственными акциями, как объектами финансовых вложений у организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг.
Таким образом, в работе рассматривается порядок учета и аудита собственных акций.
1. Операции с собственными акциями
Существование акционерных обществ неразрывно связано с движением их собственных акций. Общества выпускают, скупают, перепродают, аннулируют акции, увеличивают или уменьшают их номинал. В большинстве случаев это непосредственно сказывается на размере уставного капитала организации. При этом все изменения, произошедшие с акциями, должны быть строго учтены и зафиксированы в бухгалтерских регистрах, а налоговые интересы государства, возникающие по ходу этой деятельности, соблюдены.
Приобретение акционерным обществом собственных акций и их выкуп у акционеров, несмотря на внешнюю схожесть, - принципиально разные процессы. Они различаются по содержанию, целям и средствам осуществления.
Приобретение акционерным обществом собственных акций - его право, предусмотренное ст.72 Закона "Об акционерных обществах" . Во многих случаях это одно из действенных средств влияния на процесс обращения акций и на динамику их курсовой стоимости, но обязанности приобретать свои акции у акционерного общества нет, оно может и не пользоваться этим правом.
Иное дело - выкуп акций обществом по требованию акционеров, что предусмотрено ст.75 Закона. Если акционер в соответствии с законодательством имеет право требовать выкупа обществом принадлежащих ему акций, то оно обязано их выкупить, то есть выкуп акционерным обществом собственных акций в установленном законом порядке - это его обязанность.
В отличие от приобретения акций для их выкупа в случае отсутствия иных средств может быть использован резервный фонд акционерного общества (п.1 ст.35 Закона).
В отношении приобретения и выкупа обществом акций в Законе установлены определенные количественные ограничения. Так, по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения, нельзя приобрести более 10% акций. Собственно такого ограничения в Законе нет, но есть иное: номинальная стоимость акций, находящихся в обращении, должна составлять не менее 90% уставного капитала общества. Это значит, что нельзя единовременно приобрести более 10% размещенных акций. Но можно повторить эту операцию несколько раз в течение года: в марте, допустим, приобрести 10% акций, затем в апреле их продать, вновь приобрести 10% акций и т.д.
Что касается выкупа акций по требованию акционеров, то в Законе нет ограничения в отношении количества выкупаемых акций, но ограничена сумма средств, которую можно направить на эти цели: она не должна превышать 10% стоимости чистых активов общества. При этом стоимость чистых активов определяется на дату принятия общим собранием решения, которое привело к возникновению у акционеров права требовать выкупа принадлежащих им акций. Указанные ограничения касаются в равной степени всех акционеров, то есть нельзя в выборочном порядке удовлетворить требования или заявления одних акционеров в ущерб другим.
Если уставный капитал общества составляет, например, 4370 тыс. руб. при номинальной стоимости акции 1 руб., то по решению совета директоров можно приобрести 437 тыс. акций. Если от акционеров поступили заявления о приобретении меньшего количества акций, то требования удовлетворяются полностью. Если же общее количество акций, которые акционеры предложили обществу приобрести, превышает установленное (например, 560 тыс.), то требования всех акционеров удовлетворяются, но не полностью, а в равной для всех пропорции. В данном случае заявки акционеров будут удовлетворены на 78%:
437 : 560 = 0,78, или 78%.
У акционера, предложившего приобрести у него, например, 1240 акций, будет приобретено только 967 (1240 х 0,78 = 967).
Аналогичным образом решается вопрос и при выкупе акций, только ограничение выражается не в их количестве, а в сумме затрат на выкуп. Если, например, стоимость чистых активов общества составляет 12,4 млн. руб., то на выкуп акций по требованиям акционеров можно направить не более 1240 тыс. руб. В том случае, когда требования акционеров о выкупе принадлежащих им акций в сумме превышают указанный предел, акции выкупаются пропорционально заявленным требованиям.
Приобретать акции у своих акционеров без принятого в установленном порядке решения совета директоров или общего собрания акционеров нельзя. При отсутствии такого решения сделки по приобретению акционерным обществом размещенных им акций могут быть признаны несостоявшимися.
Акции приобретаются у акционеров, желающих их продать, а затем реализуются не любым покупателям, желающим эти акции купить, а только лицам (физическим или юридическим), в которых акционерное общество заинтересовано и которым совет директоров считает целесообразным продать акции. Обычно это руководящие работники общества, ведущие специалисты организации, так как обществу выгодно, чтобы они были заинтересованы в его эффективной работе, высокой рентабельности не только по своим должностным обязанностям, но и как владельцы значительных пакетов акций. Нередко акции продаются работникам, не участвовавшим в процессе приватизации и не имеющим акций своей организации (акционерного общества), а также инвесторам, готовым вложить средства в ее развитие и вполне обоснованно претендующим на определенный пакет акций.
Следовательно, открытое акционерное общество имеет возможность путем приобретения и последующей реализации, размещенных им акций оказывать определенное влияние на состав акционеров, на процесс обращения акций.
Решение о приобретении акций должно содержать все установленные Законом реквизиты:
- категории приобретаемых акций (обыкновенные, привилегированные);
- количество приобретаемых акций каждой категории;
- цена приобретения. Акции приобретаются по рыночной стоимости, которую определяет совет директоров с учетом сложившихся котировок, реальных цен купли-продажи акций за последние несколько месяцев (по данным передаточных распоряжений, в которых указывается цена каждой сделки), а при приобретении обыкновенных акций - также с учетом стоимости чистых активов, приходящихся на одну акцию. Совет директоров может привлечь независимого оценщика, но это необязательно. Иногда высказывается опасение, что совет директоров занизит цену приобретения акций, но это вряд ли возможно, так как акционеры не обязаны продавать свои акции, это дело сугубо добровольное, и по заниженной цене приобрести акции не удастся. Если приобретаются акции разных категорий, то и цены их могут быть разными;
- форма оплаты акций. Если иное не установлено уставом общества, оплата акций при их приобретении осуществляется деньгами;
- срок оплаты приобретаемых акций. Законодательством он не регламентируется, обычно это 5 - 10 дней после заключения договора при оплате деньгами и несколько более длительный срок при оплате неденежными средствами;
- срок, в течение которого осуществляется приобретение акций.
Он не может быть меньше 30 дней.
Приобретение акций оформляется договорами купли-продажи в общем порядке. В реестре акционеров приобретенные акции отражаются в приходной части лицевого счета эмитента.
Приобретенные собственные акции общества не предоставляют права голоса, не учитываются при определении кворума общего собрания акционеров и при подсчете голосов, на них не начисляются дивиденды.
Приобретенные собственные акции должны быть реализованы в течение года с момента их приобретения (постановки на учет). В противном случае они должны быть аннулированы, погашены. Общее собрание акционеров должно принять одно из двух решений: о погашении указанных акций и соответствующем уменьшении уставного капитала либо о погашении таких акций и соответствующем увеличении номинальной стоимости оставшихся акций без изменения уставного капитала.
Порядок приобретения акций по решению общего собрания акционеров с целью уменьшения уставного капитала тот же, что и по решению совета директоров (наблюдательного совета). В обоих случаях следует иметь в виду, что существуют ограничения на приобретение обществом размещенных акций, установленные ст.73 Закона. Общество не вправе приобретать размещенные им акции до полной оплаты всего уставного капитала. Это ограничение большого практического значения не имеет, так как касается лишь вновь созданных акционерных обществ, у которых уставный капитал должен быть полностью оплачен не позднее года со дня регистрации.
2. Учет собственных акций
Учет собственных акций ведется на счете 81 "Собственные акции (доли)", предназначенном для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. Иные хозяйственные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам.
Собственные акции, выкупленные у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования, не относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений") .
В соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н , выкупленные обществом собственные акции учитываются по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат на их приобретение независимо от номинальной стоимости.
В связи с этим в учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет 81 Кредит 75
- приняты к учету собственные акции, выкупленные у акционера;
Дебет 75 Кредит 51 (50)
- произведена оплата выкупленных акций.
Дальнейший учет выкупленных акций зависит от цели приобретения указанных акций (с целью аннулирования или последующей реализации).
При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.
Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
В бухгалтерском учете операции, связанные с приобретением собственных акций у акционеров, будут отражены следующим образом:
Дт 81 Кт 50, 51 - приобретены собственные акции у акционеров по рыночной стоимости (фактические затраты акционерного общества по приобретению собственных акций).
Если акции приобретены с целью уменьшения уставного капитала, то, как уже отмечалось, они должны быть погашены в момент приобретения. При этом в учете будут сделаны следующие записи:
Дт 80-3 "Капитал оплаченный" Кт 80-4 "Капитал изъятый" - уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость приобретенных акций;
Дт 80-4 "Капитал изъятый" Кт 81 - погашены приобретенные акции.
При этом, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, разница между стоимостью приобретения и номинальной стоимостью акций относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы":
Дт 81 Кт 91-1 - отражена сумма превышения номинальной стоимости акций над их выкупной стоимостью;
Дт 91-2 Кт 81 - отражена сумма превышения фактических расходов по приобретению собственных акций над их номинальной стоимостью.
Если же акции приобретаются обществом для перепродажи, то они должны быть реализованы не позднее одного года с момента выкупа. При этом подобная перепродажа уже не будет являться первичным размещением акций, и поэтому все возможные доходы от этой операции будут облагаться налогом на прибыль.
В бухгалтерском учете такие операции будут отражены следующим образом:
Дт 91-2 Кт 81 - списана балансовая стоимость реализуемых собственных акций;
Дт 51 Кт 91-1 - отражена выручка от продажи собственных акций (по цене не ниже номинальной);
Дт 91-9 Кт 99 - отражен финансовый результат от продажи акций.
Для целей исчисления налога на прибыль затраты, связанные с выкупом собственных акций, вне зависимости от того, с какой целью приобретаются эти акции (для последующей перепродажи или аннулирования), в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не включаются на основании п. 49 ст. 270 НК РФ.
Сумма доходов, образовавшаяся в результате превышения номинальной стоимости акций над их выкупной ценой при уменьшении уставного капитала, должна быть учтена при расчете налога на прибыль согласно п. 16 ст. 250 НК РФ: внереализационными доходами являются суммы, «на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации за исключением случаев уменьшения уставного капитала в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации» .
В силу того, что акционер отказался от получения соответствующей его акциям части взносов, согласившись на получение меньшего количества имущества, то разница между номинальной стоимостью акций и суммой фактически оплаченной акционеру является в целях налогообложения внереализационным доходом.
Стоимость приобретения выкупленных акций может быть включена в состав расходов только в случае их дальнейшей реализации (п. 2 ст. 280 НК РФ).
3. Аудит операций с собственными акциями (долями)
Цель аудита операций с собственными акциями (долями) - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней, о наличии собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров ОАО для их последующей перепродажи (аннулирования) или доли участника ООО, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам .
Информационная база аудита включает в себя: учетную политику предприятия; основные законодательные и инструктивные документы, регулирующие правовой статус организации, вопросы формирования и учета уставного капитала; учредительные документы; регистры синтетического и аналитического учета собственного капитала; первичные документы по формированию собственного капитала: документы, подтверждающие факты внесения вкладов в уставный капитал (акты накладные, платежные поручения, приходные кассовые ордера и др.), документы, подтверждающие право собственности на имущество, вносимое в качестве вклада в уставный капитал (свидетельства о праве собственности на недвижимость, земельные участки, транспортные средства, интеллектуальную собственность и т.п.); организационные документы: свидетельство о государственной регистрации; приказы и распоряжения; переписка с учредителями и акционерами; протоколы о результатах закрытой подписки, об итогах торгов, собраний учредителей, акционеров; справки о постановке на учет в налоговом органе, о регистрации в органах статистики; лицензии на виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с законодательством; независимо от формы учета открытые акционерные общества представляют на проверку реестр акционеров; финансовую отчетность.
Выполняя процедуру проверки операций с собственными акциями, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
1. Учет в операциях с собственными акциями (долей в уставном капитале) соответствует положениям нормативных актов?
2. Данные аналитического и синтетического учета по счету 81 "Собственные акции (доли)" соответствуют данным главной книги и баланса?
3. Корреспонденция счетов по счету 81 "Собственные акции (доли) соответствует положениям нормативных актов?
Информационная база аудита собственного капитала включает в себя: учетную политику предприятия; основные законодательные и инструктивные документы, регулирующие правовой статус организации, вопросы формирования и учета уставного капитала; учредительные документы; регистры синтетического и аналитического учета собственного капитала; первичные документы по формированию собственного капитала: документы, подтверждающие факты внесения вкладов в уставный капитал (акты накладные, платежные поручения, приходные кассовые ордера и др.), документы, подтверждающие право собственности на имущество, вносимое в качестве вклада в уставный капитал (свидетельства о праве собственности на недвижимость, земельные участки, транспортные средства, интеллектуальную собственность и т.п.); организационные документы: свидетельство о государственной регистрации; приказы и распоряжения; переписка с учредителями и акционерами; протоколы о результатах закрытой подписки, об итогах торгов, собраний учредителей, акционеров; справки о постановке на учет в налоговом органе, о регистрации в органах статистики; лицензии на виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с законодательством; независимо от формы учета открытые акционерные общества представляют на проверку реестр акционеров; финансовую отчетность.
Порядок проведения аудита операций с собственными акциями (долями) включает ряд последовательных этапов :
1. Сверка данных аналитического учета собственных акций (долей) с оборотами и остатками синтетического учета
При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счету 81 синтетического учета собственных акций (долей).
Данные аналитического учета расчетов должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по счету 81.
Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.
2. Сверка данных бухгалтерского учета собственных акций (долей) с данными бухгалтерской отчетности
Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:
- конечные сальдо по счету синтетического учета собственных акций (долей) (81) предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;
- соответствующие показатели бухгалтерской отчетности на начало и конец отчетного периода соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета собственных акций (долей);
- проверка операций по выкупу собственных акций (долей).
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке выкупа собственных акций (долей) и отражения их в бухгалтерском учете.
В открытых и закрытых акционерных обществах (ЗАО и ОАО) счет 81 используется для учета собственных акций, выкупленных у акционеров.
Акционерные общества могут выкупить собственные акции (соблюдая установленные законодательством процедуры и ограничения), чтобы:
- перепродать акции по более высокой цене;
- изменить соотношение сил на общем собрании акционеров (собственные акции, находящиеся на балансе общества, не принимают участия в голосовании);
- уменьшить уставный капитал общества, аннулировав выкупленные акции.
В обществах с ограниченной ответственностью счет 81 используется для учета долей в уставном капитале, выкупленных у участников.
При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.
3. Проверка операций по перепродаже собственных акций
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке перепродаже собственных акций и отражения этих операций в бухгалтерском учете.
Перепродажа собственных акций отражается в учете в следующем порядке:
Дебет 51 Кредит 91-1 - проданы акции;
Дебет 91-2 Кредит 81 - списана учетная стоимость акций.
4. Проверка операций по аннулированию собственных акций
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке аннулирования собственных акций и отражения этих операций в бухгалтерском учете.
Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Заключение
В работе были рассмотрены вопросы, связанные с бухгалтерским учетом и аудитом собственных акций в процессе функционирования предприятия. По результатам исследования можно сделать следующие выводы.
В процессе функционирования акционерное общество сталкивается с большим количеством проблем, связанных с обращением собственных акций. Общество должно заниматься изучением специфического законодательства, относящегося к деятельности акционерных обществ.
В своей деятельности на рынке ценных бумаг АО сталкивается с необходимостью выкупа собственных акций. Такая необходимость может быть вызвана как требованиями законодательства, так и собственными финансовыми интересами. Выкупленные акции могут быть, как реализованы, так и погашены обществом. Погашение акций по цене выше номинала, если при их первичном размещении они реализовывались с образованием эмиссионного дохода, осуществляется путем списания разницы между ценой скупки и номиналом на счет эмиссионного дохода.
Бухгалтер предприятия обязательно должен отражать в бухгалтерском учете информацию о приобретении собственных акций для последующей перепродажи или аннулирования.
Для учета подобных операции заполняется строка 1320 «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Акционерные общества отражают собственные акции, выкупленные у акционеров, как по их требованию, так и по решению совета директоров. Общества с ограниченной ответственностью – отражают стоимость долей в уставном капитале, выкупленных у участников (учредителей) фирмы. Выкупленные обществом собственные акции (доли) учитывают в сумме фактических затрат на их приобретение независимо от номинальной стоимости. Эти затраты отражают по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)».
Основная цель аудита собственных акций – получение подтверждения законности деятельности экономического субъекта за проверяемый период. Аудитор должен в документальном порядке оформить программу аудита, которая представляет собой перечень действий аудитора для детальных проверок.
Из анализа проверки вытекают следующие задачи: подтвердить правильность ведения учета выкупленных акций; подтвердить правильность документального оформления; установить правильность и своевременность выкупа и погашения акций; подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности; проверить правильность ведения Книги учета ценных бумаг.
Список литературы
1. "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2013) // КансультантПлюс
2. Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 29.12.2012) "Об акционерных обществах"// КансультантПлюс
3. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" // КансультантПлюс
4. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению"// КансультантПлюс
5. Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ред. от 27.04.2012) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02" (Зарегистрировано в Минюсте России 27.12.2002 N 4085) // КансультантПлюс
6. Дорошенко О. М. Методологические аспекты аудита операций с ценными бумагами // Экономический анализ: теория и практика, 2007. - N 5. - С. 58-63.
7. Ковалева В. Д. Учет, анализ и аудит операций с ценными бумагами: учеб. пособие / В. Д. Ковалева, В. В. Хисамудинов. - М.: КноРус, 2008. - 208 с.
8. Ларионов А. Д. Бухгалтерский учет: учебник / А. Д. Ларионов, А. И. Нечитайло. - М.: Проспект, 2010. - 355 с.
9. Папко О. Операции с собственными акциями // Аудит и налогообложение. - 2009. - N 12. - С. 14-19.
10. Ткачук Н.В. Учет собственных акций // Бухгалтерский учет. – 2010. – № 19. – С. 15-17.