Система взаимоотношения и бюджета

ОГЛАВЛЕНИЕ

 Введение

I. Тенденции развития налоговых систем

1.1 Сущность и основные принципы построения налоговых систем

1.2 Мировой опыт разработки налоговых систем

1.3 Этапы создания системы налогообложения России

II. Налогообложение в РФ

2.1 Виды налогов, уплачиваемых конкретным предприятием

2.2 Возможности снижения налогового бремени для предприятия

III. Перспективы развития налоговой системы России

Заключение

Список литературы

Приложения

ВВЕДЕНИЕ

Одним из основных государственных инструментов регулирования экономических отношений в целом и взаимоотношений предприятий и бюджета в частности является налоговая политика. Налоговая система – важнейший элемент рыночных отношений, от нее во многом зависит успех экономических преобразований в стране. Таким образом, объектом моего исследования стала Налоговая система России. Предметом дипломного проекта явилась сущность, структура, состояние и процесс преобразований, характерные для мировых налоговых систем и для налоговой системы РФ.

Проблема налогов – одна из наиболее значимых и сложных в практике реализации в нашей стране экономической реформы. Осуществляемые на протяжении 90-х годов попытки приспособления налоговой системы России к новым условиям хозяйствования сводились, в основном, к механическому включению в нее готовых схем того или иного вида налога по западному образцу. Следствием этой налоговой политики стали: рост налогового бремени; кризис неплатежей; рост дефицита государственного бюджета; негативные социальные последствия. Десятилетний опыт налоговых реформ в России и других странах с переходной экономикой показал, что для того, чтобы произошло рациональное замещение постсоциалистической налоговой системы на рыночно ориентированную и адаптированную для интеграции российской экономики в мировую, недостаточно заимствование отдельных элементов налоговых систем наиболее развитых стран мира. Таким образом, актуальность данной работы определяется необходимостью осознания основных тенденций развития мировой налоговой политики и ориентация на них в совершенствовании взаимоотношения предприятия и бюджета в РФ.

Если Россия делает только первые шаги в направление построения современной рыночной структуры и включения в механизм мировых хозяйственных связей, то движение ведущих стран запада на этом пути насчитывает уже около полувека. Вторая половина 20 века и особенно период 80-90-х годов – время активного формирования единых для мирового хозяйственного комплекса экономических принципов регулирования рыночных структур. Система же налогового регулирования – важный элемент экономического механизма, определяющего направление и темпы этого движения. Кроме того, интеграция российской экономики в мировую неизбежно требует преобразования существующей сегодня в РФ налоговой системы в соответствии с общими тенденциями унификации и гармонизации налоговых структур различных стран и быстрым развитием международного налогового законодательства.

Целью работы является:

• обобщение и систематизация имеющегося материала и выделение на его основе проблем и перспектив развития российской налоговой системы и обоснования необходимости освоения мирового опыта реформирования налогообложения для облегчения решения многих проблем налоговой системы России;

• анализ возможностей снижения налогового бремени на предприятии; посредством правомерных действий налогоплательщика;

• исследование перспектив развития российской налоговой системы.

В рамках данного исследования представлены этапы смены ориентиров в налоговой политике и трансформации налоговых систем в странах с развитой рыночной экономикой на протяжении второй половины 20 века. Изучение этих процессов и обобщение опыта налоговых реформ позволило нам охарактеризовать важнейшие глобальные тенденции развития политики налогового регулирования этого периода. А именно:

- расширение базы налогообложения на фоне снижения максимальных налоговых ставок и сокращения льготного режима налогообложения;

- преобладание в структуре налоговых поступлений доли подоходного налога с физических лиц;

- рост взносов на социальное страхование, отражающий глобальную тенденцию старения населения;

- повышение роли налогов на потребление, а именно налога на добавленную стоимость.

В первой главе рассматривается история развития и основные принципы построения налоговых систем, а также выявляются мировые тенденции преобразования систем налогообложения как одного из элементов государственной экономической политики. Далее рассматриваются основные этапы формирования системы налогообложения России, эффективность налоговых механизмов, предпосылки реформирования, важность принятия Налогового кодекса РФ и необходимость введения элементов налоговой системы, которые бы соответствовали целям создания в России эффективной рыночной экономики.

Вторая глава посвящена анализу взаимоотношений государства и предприятия как субъектов системы налогообложения. В частности, рассматриваются виды налогов, взимаемых с предприятий; налоговые льготы; сроки уплаты налогов; а также состояние с уплатой налогов на конкретном предприятии. Во второй части главы рассматриваются возможности снижения налогового бремени на предприятии; принципы снижения налогов; уменьшение размеров налоговых обязательств посредством правомерных действий налогоплательщика; предприятия с низким уровнем налогообложения; а также опыт оффшорных компаний.

В третьей главе исследуются перспективы развития российской налоговой системы в русле общемировой эволюции налогообложения, а также рассматриваются основные положения налоговой реформы, которые будут осуществляться в 2003-2005гг. и которые направлены на стимулирование экономического роста, создание благоприятного инвестиционного климата, в чем, на мой взгляд, и состоит главная цель налогового регулирования.

При написании данного дипломного проекта были использованы работы отечественных авторов, материалы российских периодических изданий, различные нормативные документы в области налогового права и налогообложения, статистические данные.

Основные результаты Дипломной работы заключаются в следующем:

• анализ результатов осуществления налоговых реформ зарубежом позволил сформулировать рекомендации по повышению эффективности реформирования налоговой системы и совершенствованию налоговой политики в России;

• результаты исследования возможностей снижения налоговых выплат предприятиями в бюджет могут быть использованы при осуществлении на предприятии налогового планирования и при принятии мер, направленных на достижение оптимального уровня налогообложения посредством уменьшения объема его платежей.

Глава I. ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ

1.1 Сущность и основные принципы построения налоговых систем

Совокупность взимаемых государством налогов, а также форм и методов их построения образуют налоговую систему. Налогообложение представляет собой метод распределения доходов между хозяйствующими субъектами и государством и является, на мой взгляд, важнейшим аспектом в системе взаимоотношений предприятий и государства. Методика построения налоговой системы включает в себя: определение потребности бюджета в денежных средствах; определение целей, которые государство намеревается достигнуть в сфере налогообложения; определение принципов, закладываемых в основу системы налогообложения; разработку форм налогообложения; определение объектов налогообложения; метод исчисления налоговой базы налогов; определение налоговых ставок и т.д.

Под налогом, сбором, пошлиной или другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый предприятием или гражданином в порядке и на условиях, определенных законодательными актами.

Объект налогообложения (налогооблагаемая база) – это количественно измеримый экономический феномен, который служит базой для исчисления налогов. Им может быть доход (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость и другие объекты, установленные законом. Один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за тот или иной период налогообложения. Та часть налогооблагаемой базы, которую налогоплательщик обязан выплатить в виде того или иного налога, называется налоговой ставкой. Она может определяться либо в виде твердой суммы, либо в процентах. При этом срок, в который налог должен быть уплачен, называется сроком уплаты налога. Еще одним элементом налоговой системы являются налоговые льготы, которые регулируют необлагаемый минимум объекта налога; изъятие из обложения определенных элементов объекта налога; освобождение от уплаты налога; понижение налоговых ставок; налоговые вычеты; налоговые кредиты.

Взаимоотношения предприятия и бюджета базируются на ряде принципов, главные из которых – равномерность и определенность налогообложения. Равномерность означает единый подход государства к налогоплательщикам с точки зрения всеобщности и единства правил. Сущность принципа определенности состоит в том, что порядок налогообложения устанавливается заранее, так что размеры налога и сроки его уплаты известны заблаговременно. Государство определяет размер налогов, сроки их внесения и меры взыскания к тем субъектам налоговых взаимоотношений, которые нарушают предписания, содержащиеся в правовых нормах.

При этом необходимо отметить, что денежные средства, выплачиваемые предприятиями и гражданами в виде налогов, не имеют целевого назначения. Они поступают в бюджет и направляются государством на свои нужды. Важной чертой взаимоотношений предприятия и бюджета является безвозмездность налоговых платежей, что и составляет их основную юридическую характеристику. Это выражается в том, что государство не предоставляет налогоплательщику непосредственно никакого эквивалента за вносимые им в бюджет средства.

Таким образом, сущность взаимоотношений предприятия и бюджета заключается в изъятии в пользу бюджета части доходов самостоятельных хозяйствующих субъектов, причем части, заранее определенной и установленной в законном порядке. Важно отметить, что законный, легальный характер данных взаимоотношений, а также хозяйственная независимость налогоплательщика представляют собой главные признаки налоговой системы

Налоги в их сущности и содержании на практике представляются в виде многообразных форм с множеством национальных особенностей, которые в совокупности образуют налоговые системы различных стран. По набору налогов, их структуре, способам взимания, ставкам, фискальным полномочиям различных уровней власти, налоговой базе, сфере действия, льготам эти системы существенно отличаются друг от друга и кажутся на первый взгляд несравнимыми. Однако при более тщательном анализе можно выявить две главные общие черты налоговых систем различных стран:

1) постоянный поиск путей увеличения налоговых доходов государства;

2) построение налоговых систем на базе общепринятых принципов экономической теории о равенстве, справедливости и эффективности налогообложения.

Первая из этих черт реализуется в форме широкомасштабных или частичных налоговых реформ, введением новых налогов, изменением налоговой базы, соотношением различных видов налогов, манипуляциями с прогрессивным и пропорциональным обложением, перераспределением налогового бремени и т.п.

Что касается второй черты, то принципы построения налоговых систем в целом неоднозначны и во многом зависят от приверженности правительства той или иной экономической теории. Тем не менее, эти принципы носят всеобщий характер, хотя и имеют в разных странах отличительные черты, связанные с различной трактовкой некоторых понятий и положений.

В целом, на мой взгляд, эти принципы можно представить следующим образом. Различия в налогах зависят от характера облагаемых доходов и расходов. Природа этих доходов и расходов лежит в основе классификации налогов. Налоги могут взиматься:

1) на рынке товаров или факторов производства (труда, земли, капитала);

2) с продавцов или покупателей товаров;

3) с домашних хозяйств или компаний;

4) с источника дохода или со статьи расхода.

Таким образом, обложению могут подлежать доходы домашних хозяйств или их членов, расходы конечных потребителей, доходы от розничной торговли, валовые доходы от предпринимательской деятельности, предпринимательские доходы за минусом амортизационных отчислений, фонд оплаты труда, прибыль, заработная плата, сбережения, дивиденды.

Налоги в развитых странах (за редким исключением) принимают под разными названиями следующие основные формы: подоходный налог с физических лиц, подоходный налог с юридических лиц, налог на добавленную стоимость, налог с оборота, взносы в фонды социального страхования, особые виды налогов на потребление. За рамки этих налогов, основанных на обложении потоков доходов и расходов, возникающих в процессе производства и обращения товаров, выходят лишь налоги, базирующиеся на обложении накопленного богатства. Их основные виды: поимущественный налог и налог на наследство и дарения.

Налоги подразделяются на личные и реальные. Личные налоги учитывают финансовое положение налогоплательщика и его платежеспособность, реальные подвергают обложению деятельность или товары, т.е. продажу, покупку или владение имуществом независимо от индивидуальных финансовых обстоятельств налогоплательщика.

На практике часто проводят различие между прямыми и косвенными налогами (или налогами на потребление). Прямые налоги взимаются непосредственно с получателей доходов – физических и юридических лиц, косвенные – в процессе движения доходов или оборота товаров и предназначены для переложения на конечных носителей налогового бремени.

В современной рыночной экономике налоги выполняют три функции: фискальную, регулирующую и социальную.

Фискальная функция заключается в обеспечении государства доходами, необходимыми для осуществления его деятельности. Потребность в таких средствах в принципе зависит от многих социально-экономических и политических факторов. В западных странах с развитой рыночной экономикой реальные объемы расходов и налоговых доходов государства по отношению к ВВП варьируются в довольно широком диапазоне. Так, в 90-х годах вместе со взносами на социальное страхование налоговые доходы государства составляли от 29,8% ВВП в США до 55,3% - в Швеции. Согласно ряду экономических теорий, оптимальной в современных условиях считается величина налоговых доходов государства, равная 33-36% ВВП.

Регулирующая функция позволяет воздействовать посредством налогов на экономику в целом и на каждый объект налогообложения в частности. Повышение государством ставок налога сверх некоторой установленной величины ведет к сужению базы налогообложения (снижает заинтересованность предприятий в получении доходов, накоплении имущества или капитала) и, следовательно, к уменьшению суммы налогового дохода. Налог на доход, например, в обычных условиях не должен превышать треть дохода; в периоды экономического подъема, сопровождаемого ростом доходов, он может повышаться, в периоды кризисов должен снижаться. Те или иные налоговые освобождения и льготы способствуют развитию процессов, формирующих и расширяющих базу налогообложения. Но они не должны быть слишком многочисленными и усложненными, иначе их эффективность снижается.

Социальная функция обеспечивает перераспределение с помощью налогов той или иной части доходов, формируемых в экономике и обществе. Прежде всего, это относится к изъятию не заработанных и монопольно полученных доходов и благ и затем – к дифференциации бремени налогообложения по отдельным категориям налогоплательщиков (богатые и бедные предприятия, слои населения). Такие изъятия способствуют снятию социальных противоречий и напряженности в экономике и обществе. Социально устойчивым, например, считается общество, в котором доходы или личное потребление 10% самых богатых слоев населения не превышают 5-10-кратную величину аналогичного показателя 10% самых бедных.

Фискальная, регулирующая и социальная функции налогов, будучи тесно взаимосвязанными друг с другом, составляют единую систему. Рассогласования в действиях различных налоговых функций снижают эффективность применения налогов и негативно влияют на систему финансов. Формирование и поддержание функционирования оптимальной системы налогов составляют важнейшую компоненту экономической политики государства.

Системы взаимоотношений предприятий и бюджета в развитых странах складывались под воздействием разных политических, экономических и социальных условий. Естественно, они не оптимальны, что дало повод экономистам и социологам разработать ряд требований для создания оптимальной системы взаимодействия предприятия и бюджета. Наиболее важные среди них следующие:

- распределение налогового бремени должно быть равным, или, иными словами, каждый должен вносить свою «справедливую долю» в государственные доходы;

- налоги должны по возможности не оказывать влияния на принятие различными лицами экономических решений (принцип нейтральности налогообложения);

- при использовании налоговой политики для достижения социально-экономических целей необходимо свести к минимуму нарушение принципа равенства и справедливости налогообложения;

- налоговая структура должна способствовать использованию налоговой политики в целях стабилизации и экономического роста страны;

- налоговая система должна быть справедливой, не допускать произвольного толкования, быть понятной налогоплательщикам;

- административные издержки по управлению налогами и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.

 Эти требования могут быть использованы в качестве основных критериев для оценки качества налоговой системы страны. Разные цели, которые преследует налоговая политика, не обязательно согласуются друг с другом, и в тех случаях, когда возникают противоречия между ними, необходимо добиваться временного компромисса. Так, например, принцип равенства обложения требует усложнения административной системы и ведет к нарушению принципа нейтральности, а регулирующая функция налогов может нарушить принцип равенства и справедливости и т.д.

 1.2 Мировой опыт разработки налоговых систем

 Для того чтобы проследить основные закономерности развития налоговых систем ведущих стран мира, по моему мнению, необходимо рассмотреть события, произошедшие в данной сфере за последние полвека.

 Так, после Второй мировой войны в тяжелом экономическом положении оказались почти все развитые капиталистические страны, причем экономическая ситуация в странах-победительницах, за исключением США, незначительно отличаясь от хозяйственного положения государств, проигравших войну. После войны были практически уничтожены нормальные экономические связи между промышленностью, торговлей и финансами.

 После проведения сравнительно скоротечных, но тем не менее эффективных денежных реформ, западные государства приступили к последовательному осуществлению реформирования своих налоговых систем. Реформирование было направлено на увеличение налоговых поступлений в бюджет, необходимых для скорейшего переоснащения производства и повышения доли налогов в перераспределении национального дохода.

 После Второй мировой войны во всех капиталистических странах наблюдался систематический и весьма значительный рост налоговых доходов. С 1950 по 1970 годы налоговые доходы возросли: в США – в 3.5 раза, в Англии – в 2 раза, во Франции – более чем в 6 раз, в ФРГ – в 8 раз, в Японии и Италии – в 6 раз. Возросла также доля налогов в национальном доходе.

 Через налоговую систему западные страны начинают осуществлять активное перераспределение ВВП посредством государственного финансирования приоритетных отраслей промышленности и научно-технических исследований, поощрения экспорта, инвестиций, расширения капиталовложений.

 Важно выделить несколько направлений экономического развития тех лет, так как на мой взгляд, данный опыт важен и может быть использован в РФ для определения целей и приоритетов в проведении дальнейших налоговых реформ. Итак, государства пытались активно воздействовать с помощью налогового механизма на развитие приоритетных отраслей промышленного производства и научно-технической деятельности; на создание условий наибольшего благоприятствования частному предпринимательству; на преодоление циклических спадов и стимулирование роста производства; на регулирование внешнеэкономических и внешнеторговых отношений, на повышение конкурентоспособности национальных производителей на мировом рынке; на создание в обществе благоприятного социального климата.

 Налоговые реформы 80-х годов, осуществленные всеми ведущими индустриальными государствами явились частью курса на либерализацию методов государственного регулирования экономики. Одной из причин необходимости кардинального реформирования финансовой политики стал угрожающий рост размеров и превращение бюджетных дефицитов в хронические. Начало 80-х годов характеризовалось быстрым ростом во всех западных странах государственных расходов.

 Целью налоговых реформ 80-х годов стали: повышение эффективности функционирования экономики в долгосрочном плане, создание оптимальных условий для деятельности предприятий всех сфер экономики, стимулирование потребительского спроса как источника экономического роста, а также поощрение сбережений населения, производственных и научно-технических инвестиций и их эффективного распределения.

 Необходимо также отметить постепенный, эволюционный характер реформ. Они осуществлялись в ведущих индустриальных странах в рамках каждой национальной экономики и, как правило, проводились в несколько этапов. Первыми начали серию реформ США и Великобритания. И если в США реформа осуществлялась в два этапа – в 1981 и 1986гг., то в Великобритании она началась в 1979 году и осуществлялась поэтапно в течении более чем 10 лет. Во Франции реформирование фискальной системы осуществляется также поэтапно и практически непрерывно с начала 80-х годов до настоящего времени. В ФРГ налоговая реформа началась в 1986 году и первоначально проводилась в три этапа: 1986, 1988 и 1990 годах. А затем последовал комплекс мероприятий в налоговой и финансовой сферах в связи с присоединением к ФРГ бывшей ГДР, что внесло существенные изменения в проводившуюся в стране прежнюю экономическую, финансовую и налоговую политику. В Японии после почти пятнадцатилетней теоретической подготовки в 1988 году была успешно проведена налоговая реформа, направленная на общее сокращение налогов и увеличение внутреннего спроса. В Швеции же новая система налогообложения вступила в силу в полном объеме только с 1 января 1991 года.

 Общая картина структуры налогов в развитых странах характеризуется следующими чертами.

 Во-первых, относительная зависимость экономики отдельных стран от налогов на различные виды доходов весьма неодинакова и подвержена определенным колебаниям.

 Во-вторых, до 1975г. в большинстве стран Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) наблюдался значительный рост доли подоходного налога и взносов в фонды социального страхования, сопровождавшийся практически неизменной долей налогов на потребление. Со второй половины 70-х годов появилась тенденция к росту доли налогов на потребление, особенно в Дании, Финляндии и Великобритании.

 В-третьих, доля налогов на потребление и доля акцизов во многих странах приблизительно одинаковы. Однако в 70-80-е годы роль первых постоянно увеличивалась, а последних – снижалась.

 В целом произошел значительный сдвиг в сторону увеличения подоходного налога и взносов в фонды социального страхования. Доля акцизов уменьшилась во всех странах, а доля налога на прибыль компаний – почти во всех.

 В последние два десятилетия общая картина прямого (подоходный налог, налог на прибыль компаний, взносы работников в фонды социального страхования) и косвенного (налоги на потребление, акцизы, взносы предпринимателей в фонды социального страхования) обложения в развитых странах выглядела следующим образом:

- прямые налоги преобладают в Голландии, Дании, Люксембурге, Канаде, Новой Зеландии, Швейцарии, Австрии, США, Японии, а косвенные в Норвегии, Франции, Австралии, Италии, Ирландии, Греции и Испании;

- более или менее уравновешенную структуру в настоящее время имеют Норвегия, Италия, Финляндия и Швеция;

- повышение роли прямых налогов произошло в Великобритании, Германии, Финляндии, Канаде, Японии и США, а косвенных в Австралии, Италии и особенно в Швеции;

- в целом в странах ОЭСР произошел сдвиг в сторону прямого налогообложения.

 Изменения в налоговой структуре обусловлены в основном тем, что из-за прогрессии в налогообложении экономический рост и инфляция оказывают более сильное влияние на доходы от прямых, а не косвенных налогов. Главным инструментом для оценки этого влияния является эластичность отдельных видов налогов, пол которой понимается зависимость роста/падения поступлений от определенного вида налога – от роста/падения ВВП в номинальном выражении.

 В последнее десятилетие средняя эластичность доходов от прямых налогов превышала 1, от косвенных – меньше 1. В целом она была больше 1, поэтому можно сказать, что налоговые системы развитых стран обладают высокой эластичностью, которая обеспечивает им автоматический рост налоговых доходов при росте ВВП.

 Роль налогов на прибыль компаний в общей сумме налогов промышленно развитых стран относительно невелика и составляет в последние годы около 5-10% в США, около 7,5% - в Великобритании и около 5% - в Германии; эта доля не носит устойчивого характера; наблюдается даже тенденция к ее падению, в частности в США и Великобритании.

 Одно из главных изменений, произошедших в налогообложении прибыли – снижение налоговых ставок. Например, за последние 10 лет ставки корпоративного налога снижены в Бельгии с 45 до 39%, Канаде – с 36 до 29%, Дании – с 50 до 34%, Франции – с 45 до 33%, Германии – с 56 до 45%, Японии – с 43 до 37%, Швеции – с 52 до 28%, США – с 45 до 35%. Наряду с этим шел процесс расширения налоговых баз по этому налогу. Так, в США в ходе налоговой реформы 1986г. налоговая ставка понизилась, а база обложения расширилась на 20% за счет сокращения льгот на амортизацию и исключения льгот на новые инвестиции. В зарубежной практике налогообложения прибыли корпораций используются прогрессивные ставки (США, Канада, Швейцария, Китай, Южная Корея).

 Льготы по налогу на прибыль развитых стран отличаются большим разнообразием видов и направлений в зависимости от приоритетов государственной политики и состояния экономики. Более существенными и применяемыми льготами являются пониженные ставки, ускоренная амортизация, вычеты отчислений в резервный фонд, налоговые скидки и кредиты на капитальные вложения, на НИОКР.

 Среди распространенных налоговых льгот – уменьшение ставок налога на прибыль для среднего и мелкого предпринимательства.

 Специфика указанной льготы в том, что она редко открыто объявляется налоговой льготой. Обычно пониженные ставки налога на прибыль вводятся в виде самостоятельного направления налоговой политики, что от части служит обходным маневром против политики уменьшения налоговых льгот. В США, например, на федеральном уровне, наряду с высшей ставкой корпоративного налога (35%), для средних и мелких корпораций используются две более низкие ставки - 5 и 25%. В Англии выделяется специальная пониженная ставка корпорационного налога на мелкое предпринимательство в 25%. Пониженные ставки налога на прибыль для мелкого и отчасти среднего предпринимательства используются и во многих других развитых странах.

 В целом поиски оптимального сочетания фискальной и производственно-стимулирующей функций в налоге на прибыль привели к достаточно умеренному его значению в общих налоговых поступлениях, особенно по сравнению с такими решающими налогами, как индивидуальный подоходный налог и косвенные налоги на потребление (Приложение №1).

 Подоходный налог с лиц, имеющих самостоятельные доходы, в сферу которых попадают такие доходы, как дивиденды, проценты, рента и другие доходы от коммерческой деятельности граждан, по своей сущности довольно близко примыкает к налогу на прибыль компаний, так как объектом налогообложения является чистый доход физических лиц. Роль этого налога в процессе изъятия приблизительно такая же, как и налога на прибыль компаний. На его долю в последнее время приходиться 10-14% в США, 6-7% - в Великобритании, и 5-7% - в Германии. В ближайшие годы, по-видимому, стоит ожидать снижения значения, особенно в США.

 За последнее годы произошли крупные изменения в структуре налогов, связанные со сдвигом в сторону повышения роли налогов на потребление в доходах бюджетов. Основной причиной роста доли налогов на потребление является то, что от них намного труднее уклониться, чем, например, от налогов на доходы. Следовательно, растет показатель их собираемости. Снижаются расходы по их сбору. Не последнюю роль играет и рост потребления все более качественных видов товаров, прежде всего в экономически развитых странах.

 Основным фактором увеличения объемов налогов на потребление явилось введение налога на добавленную стоимость. Методологически обоснован и впервые был внедрен на практике этот налог во Франции. Опыт его использования оказался весьма результативным и постепенно он нашел применение во всех экономически развитых странах. В настоящее время только Австралия и США из состава стран ОЭСР не ввели НДС. Второй причиной роста доли налогов на потребление является тенденция повышения ставок НДС в странах, где он уже использовался. Так, если средняя ставка при введении в странах ОЭСР составляла 12,5%, то в 2000 году – 17%. По отдельным странам эта тенденция выглядит следующим образом: Финляндия – 11 и 22%, Германия – 10 и 15%, Италия – 12 и 19%, Нидерланды – 12 и 17,5%, Великобритания – 10 и 17,5%.

 Таким образом, наблюдается тенденция к тому, что налоги на потребление займут позицию, которую они занимали 50 лет назад, когда они были основным источником доходов в большинстве государств.

 Самой крупной доходной статьей во многих зарубежных странах являются поступления от подоходного налога. Так, в среднем по странам ОЭСР они составляют около 30%. В отдельных странах поступления от подоходного налога значительно превышают эту величину, например, в Канаде, Дании, США, Швеции (Приложение №1). В последние годы имеет место устойчивая тенденция снижения максимальных ставок подоходного налога. Несмотря на это, доля поступлений подоходного налога с физических лиц практически осталась неизменной – около 10% ВВП. Это объясняется тем, что во многих странах снижение предельных ставок подоходного налога сопровождалось расширением налоговой базы за счет отмены ряда вычетов.

 Наряду со снижением предельных ставок имеет место сокращение числа ступеней шкалы подоходного налога. Наиболее весомое их уменьшение произошло в следующих странах: Австрии – с 10 до 5, Бельгии – с 12 до 7, Канаде – с 10 до 4, Франции – с 12 до 4, Японии – с 15 до 5, Испании – с 34 до 17, США – с 14 до 5.

 Следующая тенденция – рост взносов на социальное страхование. В настоящее время в среднем по странам ОЭСР поступления по ним практически сравнялись с поступлениями от подоходного налога. Несомненно, эта тенденция отражает такие глобальные изменения в мире, как старение населения, рост численности одиноких родителей, увеличение болезней, рост безработицы.

 Взносы предпринимателей в фонды социального страхования, которые уплачиваются по твердой или пропорциональной ставке к фонду заработной платы, входят в издержки производства и связаны с затратами на воспроизводство рабочей силы. Взносы предпринимателей являются весьма удобным налогом как для государства, так и для них самих. Для государства это важный источник налоговых доходов, для предпринимателей – средство уменьшения выплат по корпорационному налогу за счет сокращения облагаемой прибыли. Неудивительно, что доля этого налога весьма значительна и составляет в последние годы в США около 18%, в Великобритании – до 13%, а в Германии – более 25%.

 В целом, можно выделить следующие основные налоговые проблемы, общие для развитых стран:

 - современные налоговые системы слишком сложны для понимания налогоплательщиков и эффективного управления со стороны налоговых органов. Это неизбежно ведет к излишним административным издержкам и порождает различные способы уклонения от налогов;

- личное подоходное обложение характеризуется несправедливым распределением налогового бремени: нередко одинаковый уровень доходов сопровождается неодинаковым уровнем обложения;

- высокие маржинальные ставки налогов отрицательно влияют на принятие экономических решений. Налогоплательщики, попадающие в эту группу налогообложения, теряют стимулы к работе, проявляют интерес к подпольной экономике и сталкиваются с трудностями в накоплении сбережений;

- налогообложение заставляет компании инвестировать средства и перестраивать баланс не по экономическим, а по налоговым причинам. Это отрицательно сказывается на качестве капитальных вложений и распределении ограниченных ресурсов;

- большие различия в ставках личного подоходного обложения и обложения компаний вынуждают компании принимать решения об инкорпорации по налоговым причинам. Дискриминация дивидендов ведет к тому, что новые инвестиции предпочтительнее финансировать за счет заемных средств.

 Несовершенство налоговых систем в перечисленных аспектах существовало всегда. Однако уменьшение возможностей финансирования государственных расходов через налоги, а также стремление к более рациональному использованию природных ресурсов сделало необходимость решения этих проблем более настоятельной и неотложной.

 В отношении структуры налогов (прямых и косвенных) ключевой чертой многих реформ является введение или повышение роли налога на добавленную стоимость, так как по сравнению с подоходным этот налог является более нейтральным и поэтому считается, что он увеличивает стимулы к труду и сбережению, уменьшает сопротивление налогоплательщиков и затрудняет уклонение от налогообложения. Вместе с тем этот налог влечет за собой повышение административных издержек для налоговых властей и налогоплательщиков и может привести к росту регрессивности налоговой системы. По этим причинам некоторые страны отказались от введения НДС.

1.3 Этапы создания системы налогообложения России

Проведение налоговых преобразований в России было обусловлено переходом от системы централизованного планирования к ориентированной на рынок экономике. Это потребовало создания новой налоговой системы, в наибольшей степени приспособленной к условиям рынка и отвечающей общей задачи интеграции в мировую экономику. Уже в ходе самой реформы и применения нового законодательства появились потребности в упрощении системы, сокращении числа платежей и т.д. Но главная особенность переходного периода, по моему мнению, состояла в том, что это был этап радикальной реформы в области налогообложения.

Платежи из прибыли, вносимые предприятиями и организациями в бюджет до 1991г., по своей сущности, конечно, имели налоговый характер. Но они отличались от налогов отсутствием стабильности и порой административным диктатом. Устанавливаемые отраслевыми министерствами по согласованию с Министерством финансов СССР или республиками ежегодно меняющиеся ставки отчислений от прибыли (дохода) в отличие от фиксированной ставки налогообложения не заинтересовывали трудовые коллективы в улучшении финансовых результатов хозяйствования. Такой порядок способствовал внеэкономическому переливу прибыли, снижал эффективность использования финансовых ресурсов.

Финансовые взаимоотношения с предприятиями и организациями государство строило по принципу: изъять средства и перераспределить их через бюджет.

Перед финансовой системой ставилась конкретная задача: наполнить государственный бюджет, а затем перераспределить денежные ресурсы. В стране функционировала громоздкая, многовариантная система изъятия финансовых ресурсов в бюджет. Трудовым коллективам порой было трудно объяснить непомерный процент изъятия прибыли, особенно когда он превышал 70-90%. К тому же в старой системе практически действовали чисто административные, а не экономические регуляторы. Это способствовало возникновению определенных деформаций, в том числе в состоянии денежного обращения.

Очевидно, что в условиях рыночной экономики задача меняется. При сохранении в определенной мере фискальных функций, что неизбежно и необходимо, на первый план выдвигается проблема обеспечить равные финансовые условия в отношениях с государством всех хозяйственных структур независимо от формы собственности.

Анализ мирового опыта показывает, что налоговый механизм заключает в себе значительные возможности влияния на развитие общественного производства, его динамику, структуру, на ускорение научно-технического прогресса. В нашей стране в 20 веке эволюция налоговой системы происходила в прямо противоположном направлении по сравнению с развитыми зарубежными странами. Существовавшие в 20-х годах налоговые связи предприятий и организаций с бюджетом были заменены административным ненормированным распределением прибыли, полностью была утрачена самостоятельность субъектов хозяйствования в финансовой деятельности.

Предпосылки новым методам были заложены во второй половине 80-х годов переходом к нормативному распределению прибыли (дохода) предприятий, создавшему необходимые предпосылки для введения налоговой системы. Но экономические нормативы не могли заменить налоги, поскольку нормативы носили дифференцированный характер, причем они были дифференцированы не только по отраслям и регионам, но и по отдельным предприятиям и годам.

Таким образом, в начале 90-х годов существовавшая налоговая система, созданная применительно к старым условиям хозяйствования, оказалась совершенно неприспособленной к условиям рыночной экономики. Система была запутанная и непростая для понимания. Ее никоим образом нельзя было назвать справедливой, поскольку она была направлена главным образом на перераспределение доходов от сильного к слабому. Несправедливость заключалась, например, в дифференциации ставок налогообложения в зависимости от юрисдикции предприятия, от того – союзного оно или республиканского подчинения, частное или муниципальное.

Еще одной предпосылкой налоговой реформы стала меняющаяся экономическая ситуация. Инфляция, спад производства заставили перейти к более эффективному применению экономических рычагов, в том числе налоговых, чтобы направить развитие экономики в нужное русло.

Для России 90-е годы стали временем быстрых и бурных налоговых преобразований. Первый этап реформы – 1991-1995 годы – ознаменовал резкий разрыв со старой налоговой системой и создание новой, более соответствующей переходному состоянию российской экономики. В этот период формулировались новые идеи о роли и функциях налогов; были провозглашены и закреплены в новой Конституции основные принципы налогового права; приняты и введены в действие законы о новых налогах; учреждена налоговая администрация и т. д.

При формировании после 1992 года новой российской системы налогов явно пытались копировать опыт ЕС. Выбор этого варианта объяснялся наибольшим его соответствием не столько рыночным условиям, как фискальным соображениям, особенно обострившимся с начала «шоковой терапии».

Так, в 1992г. была сделана ставка на косвенные налоги в качестве основного источника налоговых поступлений для госбюджета России. С этой целью были отменены налог с продаж и налог с оборота и введены налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизы. При этом Россия вступила на путь налоговой реформы в чрезвычайных условиях, которые во многом противоречат всей мировой практике введения НДС. Во-первых, в нашей стране НДС был введен в период значительного спада производства и сокращения потребительского рынка страны. Во-вторых, мы наблюдали не постепенный рост ставок налога с минимально возможных до оптимальных, как в странах с развитой рыночной экономикой, а напротив – первоначальное введение максимально возможных ставок с последующим вынужденным их понижением (с 28% в 1992г. до 20% в 1993-1996гг., а по продовольственным товарам и продукции детского ассортимента – 10%). В-третьих, введение НДС в России не сопровождалось предварительной подготовкой соответствующей государственной налоговой службы – она начала готовиться параллельно с введением налога, а, вернее, непосредственно после принятия закона о НДС. Единственное условие, которое мы имели для введения НДС – это колоссальный государственных дефицит бюджета и мощный государственный аппарат, требующий значительных средств для поддержания своего существования.

НДС в России, формально заменяя одноступенчатый налог с оборота, распространялся не только на все стадии производства и обращения, но и на многие операции, которые за рубежом не считаются объектом обложения НДС (пени, штрафы, ряд операций, связанных с банками и т.д.). В этом смысле налог в России превратился в некий налог на все денежные сделки, в том числе и не имеющие связи с производственной деятельностью.

Небезынтересен тот факт, что если в странах ЕС на долю НДС приходится от 10 до 25% от общей суммы взимаемых средств, то в России в 1992г. поступления в федеральный бюджет от НДС составили почти 47% от общей суммы доходов, в 1993г. – около 43%, в 1996г. - более 35%, в 2000г. – около 30%, а в 2002г. – порядка 45% доходов государственного бюджета получено также за счет НДС.

Таким образом, можно сделать вывод, что НДС имеет большое значение для пополнения Бюджета РФ, хотя в перспективе предпочтительно снижать его удельный вес в налоговых поступлениях за счет роста доли других налогов.

Не в меньшей, если не в большей степени, на мой взгляд, фискальные задачи превалируют в России при налоговых изъятиях из прибыли предприятий. По оценкам российских специалистов, в конце 90-х гг. в бюджет изымалось в среднем 80-90% прибыли предприятий, в ряде случаев эта цифра превышала 100%. При этом по международным стандартам налоговые изъятия свыше 50% прибыли разрушают стимулы к производственной деятельности.

С точки зрения оценки фискальной роли налога на прибыль, в России, по моему мнению, можно выделять три периода – 1992-1995гг., 1996-2001гг. и с 2002г. по настоящий момент.

В первый период доля налога на прибыль во всех налоговых поступлениях достигала примерно 1/3. Напомним, что в большинстве стран ОЭСР эта доля составляет 5-10%.

Перечислим основные факторы завышения налогообложения прибыли в России.

Во-первых, несмотря на установленную в этот период умеренную ставку собственно налога на прибыль (35% для производственных предприятий и 43% для банковских и других кредитных учреждений), реально она намного выше. В развитых странах при определении налогооблагаемой прибыли из валовой выручки разрешено исключать практически все издержки производства. Ограничения на подобные исключения (например, на “чрезмерные” представительские расходы) незначительны. В России же эти ограничения были гораздо шире и жестче. Например, в издержки производства не разрешалось включать преобладающую часть процентных платежей за кредиты (которые очень высоки), потери на разнице в валютных курсах, издержки на рекламу, страховые платежи и ряд других расходов. В результате этих ограничений большая часть издержек производства включается в налогооблагаемую прибыль. Это приводило к тому, что реальная ставка налога на прибыль, соответствующая международным стандартам, завышалась по сравнению с официально объявленной ставкой.

Во-вторых, важным фактором увеличения налогообложения прибыли было слабое использование налоговых льгот функционального значения. В России существовали в основном индивидуальные льготы для отдельных предприятий, часто лоббистского характера. Но в целом система льгот по налогу на прибыль и других налоговых изъятий из прибыли незначительна по сравнению даже с современной относительно более умеренной, чем в прошлом, практикой налоговых льгот развитых стран. В российской экономике фактически не использовалась практика ускоренной амортизации, освобождающая на Западе весомую долю прибыли от налогообложения. Не используется и столь важная для развития добывающей промышленности льгота, как скидка на истощение недр, уменьшающая налог на прибыль предприятий добывающей промышленности в два раза и более.

В-третьих, налоговые изъятия из прибыли (кроме собственно налога на прибыль) в России были заметно выше, чем в развитых странах. Так, в 1992-1995гг. в рамках налога на прибыль взимался также и своеобразный налог на сверхнормативную зарплату.

В 1996-2001гг. доля налога на прибыль в общих налоговых поступлениях снизилась. Подобное снижение иногда связывают с шагом по уменьшению фискальной нагрузки на прибыль – отменой с 1 января 1996 г. налога на сверхнормативную зарплату должна была снизить долю налога на прибыль в общих налоговых поступлениях лишь до 28%. Реальное же снижение было гораздо большим – ниже 20%. К сожалению, решающей причиной падения доли налога на прибыль в общих налоговых поступлениях стало резкое увеличение (до 40-50%) числа убыточных предприятий. К этому добавилось и воздействие других отрицательных факторов, прежде всего финансовый кризис 1998 года и рост теневой экономики, в результате чего доля налога на прибыль в налоговых поступлениях сократилась до 15% в 1998 г. и до 9% в 1999г.

Важно подчеркнуть, что в результате принятия Налогового кодекса с 1 января 2002г. размер основной налоговой ставки по налогу на прибыль снижен до 24%, и в настоящее время налог на прибыль обеспечивает 9-15% (в 2002г. –12%) налоговых доходов, формирующих федеральный бюджет (см. Приложение № 9).

Анализ налоговых поступлений, выявляет, что применительно к другим налоговым поступлениям в России крайне невелика, по сравнению с западными странами доля налога на доходы физических лиц (в 2002г. его доля в налоговых поступлениях составила – 0,33%). Очевидно, что столь незначительная роль подоходного налога отражает низкий жизненный уровень преобладающей массы россиян. Несмотря на это, финансовые и налоговые органы России выдвигают все новые предложения об увеличении налогов на личные доходы населения (например, повышения ставок местных налогов с населения, чтобы за их счет усилить региональный и местный уровни бюджета; или же таким косвенным путем как повышение минимального пенсионного возраста). Все это, на наш взгляд, свидетельствует об ослабленном действии социальной функции в налоговом механизме России.

При этом следует подчеркнуть, что с позиции существования единой ставки для большей части доходов из различных источников налоговую систему России в отношении подоходного налога можно признать нейтральной. Однако эта нейтральность относительна, так как не достигнута эффективность взимания ставки с различных доходов либо с подобных доходов, получаемых при разных обстоятельствах. Так, при обложении доходов предпринимателей, не имеющих возможности подтвердить свои расходы документально, происходит относительное увеличение ставки налога. Огромная сумма доходов вообще уходит от налогообложения (например, торговля на улицах, доходы, получаемые в теневой экономике), и, следовательно, в глобальном масштабе это означает снижение налоговой ставки.

Со второй половины 90-х гг. начался новый и, на наш взгляд, необходимый этап реформирования налогового законодательства, вызванный кодификацией налогового права и разработкой и принятием Налогового кодекса. В результате многолетних дискуссий о концепции реформирования налоговой системы России была признана приоритетность кодификации российского налогового законодательства, так как неустойчивая налоговая система подрывала основу бюджетной основы страны, провоцировала политическую нестабильность и социальную напряженность.

Кодификация российского налогового законодательства предполагала обеспечение полноты правового регулирования налоговых правоотношений, компактность и наибольшую согласованность нормативных предписаний, защиту от хаотичности и нестабильности налогового законодательства, упорядочение взаимоотношений участников налоговых правоотношений, усиление защиты их прав, усовершенствование налоговых процедур и системы ответственности, создание условий для эффективного налогового администрирования.

Налоговый кодекс, вступивший в силу 1 января 2002г., устанавливает общие нормы и принципы взаимоотношений предприятий и бюджета в РФ, а именно: определяет перечень налогов, объекты и субъекты налоговых отношений, налоговые обязательства, налоговую ответственность, налоговые санкции, а также процедурные вопросы, регулирующие порядок уплаты налогов и сборов, применения мер по обеспечению их уплаты, предоставления отсрочек, рассрочек, налогового и инвестиционного кредита, возврата излишне уплаченных средств.

Налоговый кодекс четко разграничивает полномочия в сфере налогообложения между федеральными и региональными органами власти, а также местного самоуправления, определяет порядок установления перечня действующих на территории налогов и сборов различных уровней. Так, на федеральном уровне взимаются следующие виды налогов и сборов: налог на добавленную стоимость; акцизы на отдельные виды товаров и отдельные виды минерального сырья; налог на прибыль (доход) предприятий; налог на доходы от капитала; налог на доходы физических лиц; единый социальный налог; государственная пошлина; таможенные пошлины, таможенные сборы и иные таможенные платежи; налог на пользование недрами и налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы; налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; налог на пользование объектами животного мира; водный налог; экологический налог; федеральные лицензионные сборы; налог на использование государственной символики Российской Федерации.

К региональным относятся: налог на имущество предприятий (организаций); налог с владельцев транспортных средств; налог за использование региональной символики; региональные лицензионные сборы.

Местные налоги: земельный; на имущество физических лиц; рекламу; на наследование и дарение; за использование местной символикой; курортный сбор; местные лицензионные сборы.

Порядок, сроки и особенности уплаты налогов предприятиями РФ мы подробно рассмотрим в следующей главе.

ГЛАВА II. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В РФ

2.1. Виды налогов, взимаемых с физических и юридических лиц

Основные положения ныне действующей налоговой системы Российской Федерации, которая представляет собой один из главных аспектов взаимоотношений предприятий и граждан с государством, заложены в Налоговом кодексе РФ. Налоговая система РФ представлена совокупностью налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков – юридических и физических лиц на территории страны (Приложение №2).

Законодательством установлено, что объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты.

Далее рассмотрим сущность и порядок взимания одного из основных видов налогов - налога на прибыль, который является прямым федеральным регулирующим налогом. Он взимается с плательщиков в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. Размер основной налоговой ставки был снижен с 1 января 2002г. и составляет 24% (по банковским операциям – 30%), из них 7,5% зачисляется в федеральный бюджет, 14,5% - в бюджеты субъектов РФ и 2% в местные бюджеты (по банковским операциям все 30% зачисляются в федеральный бюджет). Для иностранных налогоплательщиков ставка равна 15-20% в зависимости от вида деятельности и налоговые суммы полностью зачисляются в федеральный бюджет.

Законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации предоставлено право снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку по сумме налога, зачисляемой в их бюджеты (органам власти местного самоуправления соответствующего права не предоставлено). При этом минимальный размер такой ставки определен в 10,5%. Если органами субъектов Российской Федерации решения по налоговой ставке принято не будет, то налог исчисляется по ставке в 14,5%.

Перечисления налогоплательщиков - российских организаций, имеющих обособленные подразделения - производятся в федеральный бюджет по общей ставке, а суммы авансовых платежей, а также суммы налога на прибыль, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены сами организации и их обособленные подразделения.

Налоговый период определен как календарный год. Отчетными периодами признаются: I квартал, полугодие и девять месяцев. По итогам отчетного периода расчеты представляются не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации представляются не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговый кодекс внес изменения в перечень плательщиков налога на прибыль. К ним отнесены занимающиеся предпринимательской деятельностью все юридические лица, независимо от форм собственности и организационно-правовых форм хозяйствования. Бюджетные организации, деятельность которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджета, также считаются плательщиками налога на прибыль, если они наряду с уставной деятельностью получают прибыль от предпринимательской деятельности.

Естественно плательщиком налога на прибыль является рассматриваемое нами предприятие «Автономная некоммерческая организация «Редакционно-издательский дом «Новая газета», чья деятельность заключается в издательстве «Новая газета». Далее приведены выписки по Счету 68, которые отражают взаимоотношения данного предприятия с бюджетом по уплате налога на прибыль в период 2002 и начала 2003 года.

Как видно из приведенных далее выписок по счетам налоговым периодам по налогу на прибыль для данного предприятия является квартал. Расчеты данного предприятия с бюджетом производились в срок и в установленном порядке и в соответствиями с требованиями ведения учета и отчетности.

В целом, что касается налога на прибыль, то важным моментом в упрощении и унификации налогообложения, на мой взгляд, является то, что Налоговый кодекс утверждает общепринятый в мировой практике порядок определения налоговой базы (разница между доходами, полученными налогоплательщиками за налоговый период, и расходами, связанными с производством и реализацией товаров, работ, услуг за этот же период, а также другими вычетами, связанными с освоением производства и переподготовкой кадров), как реально полученной в налоговом периоде прибыли. При этом снимаются многочисленные ограничения на возможность отнесения на себестоимость тех или иных расходов, связанных с получением прибыли, а также на расходы по рекламе. Отменяются ограничения на «добросовестные» кредиты, выплачиваемые по привлеченным (заемным) средствам. В результате ожидается значительное снижение уровня риска для налогоплательщиков. При этом для банков создается возможность рефинансирования, поскольку стоимость привлеченных кредитных ресурсов относится на их затраты в полном объеме.

Таким образом, произошел переход от действовавшего порядка исчисления себестоимости продукции к системе определения фактических затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг), которые принимаются к вычету при формированию налогооблагаемой базы по прибыли.

Еще одним прогрессивным преобразованием явилось то, что в соответствии с Налоговым кодексом были внесены изменения в механизм амортизации с целью усиления значимости этого источника воспроизводства. Вместо ее индивидуального начисления по каждому объекту все основные средства и нематериальные активы распределяются по десяти группам, по которым амортизируется суммарный баланс каждой такой группы. За счет сокращения сроков амортизации предприятия получат возможность эффективно в течении первых месяцев или лет списать большую часть затрат, связанных с приобретением основных средств и нематериальных активов.

Отдельный блок положений Налогового кодекса связан со спецификой деятельности большинства приватизированных в акционерной форме предприятий. В России принят американский механизм «двойного налогообложения» предприятий и их владельцев (акционеров). Сначала прибыль акционерного общества облагается на уровне самого предприятия, а затем, когда она распределяется в форме дивидендов, они облагаются личным подоходным налогом на уровне физических лиц.

Далее мы рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС) В число плательщиков НДС включены предприниматели, предприятия и организации. Налоговая база при реализации произведенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в зависимости от применяемых к ним правил ценообразования определяется как стоимость их, исчисленная исходя из их рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога; государственных регулируемых оптовых цен без включения в них налога; государственных регулируемых розничных цен, включая налог.

По мнению автора, стоимостные суммы, устанавливаемые в целях налогообложения, а именно рыночная стоимость товаров (работ, услуг), не соответствуют мировой практике. Согласно юридическому праву ЕС основой налогообложения должна быть только фактическая цена, которая может быть либо выше, либо ниже рыночной. В противном случае эта норма закона приводит к дополнительному обложению оборота и, в свою очередь, к удорожанию российских товаров и снижению их конкурентоспособности на мировом рынке.

В соответствии со статьей 145 главы 21 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика освобождаются: организации и индивидуальные предприниматели, если за три предшествующих последовательных календарных месяца их сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.

В статье 149 определены операции, не подлежащие налогообложению НДС. В частности, предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации; реализация медицинских услуг и медицинского оборудования; услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях; осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации) и т.д.

Статья 163 главы 21 НК устанавливает налоговый период для выплаты НДС в календарный месяц, а для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

Что касается налоговой ставки НДС то, в соответствии со статьей 164 той же главу она составляет 0%, 10% и 20%. При этом по ставке 0% облагаются операции, связанные с экспортом товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников Содружества Независимых Государств), добычей и производством драгоценных металлов. По ставке 10% облагаются операции, связанные с реализацией продовольственных и детских товаров, большинства периодических печатных изданий. Остальные товары подлежат налогообложению по ставке 20%.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму выплат на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении: товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии со статьей 170 лавы 21 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, суммы налога, уплаченные по расходам на командировки; представительские расходы, а также суммы по иным операциям, представленным в вышеупомянутой статье.

Далее представлены выписки по счету 68 - Расчеты по налогу на добавленную стоимость за апрель 2003г. отражающие проводки по возмещению НДС контрагентами АНО «РИД «Новая газета» и перечислению сумм НДС в бюджет по операциям купли-продажи, оказания услуг, проведения работ.

Сумма налога, уплачиваемая предприятием в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), определяется по итогам каждого налогового периода.

Положительным моментом в налогообложение НДС в соответствии с новым НК, на мой взгляд, является то, что для сокращения отвлечения собственных оборотных средств предприятий впервые предлагается производить зачет или возмещение из бюджета сумм налога, уплаченных при приобретении основных средств и нематериальных активов за счет бюджетных ассигнований, а также сумм налога по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования.

Налог на доходы физических лиц платят все проживающие в Российской Федерации физические лица - граждане РФ, лица без гражданства, иностранцы. Граждане, проживающие в РФ менее 183 дней в году (или вообще не проживающие в России) платят налог лишь, если они получают какой-либо доход в РФ (ст. ст. 207, 209 НК).

Не платят налог:

• лица, проживающие в РФ менее 183 дней в году и не имеющие в России источников дохода;

• дипломаты, консулы, послы иностранных государств в РФ, члены их семей и обслуживающий персонал иностранных консульств, посольств и представительств;

• представители и сотрудники международных организаций;

• предприниматели, перешедшие на уплату Единого налога на вмененный доход;

• солдаты срочной службы в ВС РФ. (ст. 207, 215, 217 НК).

Налогом облагается любой доход, полученный лицами, проживающими в России более 183 дней в году как от российских предприятий, организаций, государственных органов и граждан, так и от соответствующих иностранных источников. Лица (как граждане РФ, так и иностранцы), проживающие в России менее 183 дней в году платят Налог лишь с доходов, полученных в РФ (ст. 207, 209 НК).

Налоговая база определяется как совокупность всех доходов, полученных лицом в налоговый период в денежной и натуральной форме (выраженных в рыночных ценах), а также в виде материальной выгоды. Налоговая база считается отдельно по каждой совокупности доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. При этом лишь для тех видов дохода, с которых Налог взимается по ставке в 13%, налогооблагаемая база определяется как разница между полученными доходами и предусмотренными налоговыми изъятиями и вычетами. С остальных доходов, по которым предусмотрены ставки 30% и 35% Налог взимается с полной суммы без каких-либо вычетов и изъятий. Даже если сумма дозволенных изъятий превысит доходы, облагаемые по ставке в 13%, не погашенный остаток вычетов не переносится на остальные виды доходов и пропадает (ст. 210 НК). Налоговым периодом признается календарный год.

С 1 января 2002г. действуют следующие ставки:

а) 35% в отношении следующих доходов

• выигрыши по лотереям, от тотализаторов и других подобных игр (в т.ч. и с использованием игровых автоматов);

• стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров, работ и услуг, в части, превышающей 2000 руб. в год;

• страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни в части превышения сумм страховых выплат над суммами страховых взносов (если договор добровольного страхования был заключен на срок менее 5 лет. Если срок договора равен или превышает 5 лет, то страховые выплаты не облагаются Налогом);

• процентные доходы по вкладам в банках в части их превышения над суммами, рассчитанными исходя из: 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам и 9% годовых от суммы вклада в иностранной валюте;

• суммы экономии на процентах при получении льготного кредиты - в части превышения оплаты, рассчитанной исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ для рублевых займов и 9% годовых для займов в иностранной валюте, над реально осуществленными лицом выплатами;

б) 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

в) 6% в отношении доходов, полученных в виде дивидендов.

г) 13% для всех остальных доходов (в том числе и заработной платы) - независимо от размера дохода.

Налог не взимается со следующих видов доходов, которые соответственно не включаются в налогооблагаемую базу: пособия, пенсии, стипендии, алименты; компенсационные выплаты по возмещению вреда лицу; выходные пособия при увольнении; командировочные расходы (в пределах норм); гранты, премии, спортивные призы; единовременная материальная помощь работнику в связи со смертью члена семьи; доходы от продажи выращенных в домашних хозяйствах, в садах и огородах фруктов, овощей, а также скота, птицы, собранных дикорастущих ягод, ореха, лекарственных растений; выплаты за участие в избирательных кампаниях.

Не облагаются Налогом не превышающие 2000 руб. в год следующие доходы и поступления: подарки от предприятий и предпринимателей; материальная помощь работникам, а также уволившимся по инвалидности и в связи с выходом на пенсию бывшим работникам; оплата работнику и членам его семьи стоимости лечения и приобретенных ими лекарств.

Для исчисления той части налоговой базы, которая определяется как совокупность доходов, облагаемых по ставке в 13%, лицо может из суммы этих доходов делать вычеты предусмотренные в НК РФ:

- стандартные налоговые вычеты;

- социальные налоговые вычеты;

- имущественные налоговые вычеты;

- профессиональные налоговые вычеты.

Организация может уменьшить доход работника только на стандартные налоговые вычеты. Социальные, имущественные и профессиональные вычеты организацией не предоставляются. Такие вычеты работник может получить в налоговой инспекции, где он состоит на учёте, при подаче декларации о доходах за прошедший год.

Рассматриваемое нами организация осуществляет ежемесячное начисление и уплату налога на доходы своих сотрудников, что отражено на счете 68 - Расчеты по подоходному налогу на физических лиц

При этом из доходов отдельных сотрудников предприятия производятся следующие вычеты:

- стандартные налоговые вычеты в размере 400 рублей. Вычет применяется до того момента, пока доход работника, облагаемый налогом по ставке 13%, не превысит 20 000 рублей. Начиная с месяца, в котором доход работника превысит 20 000 рублей, этот налоговый вычет не применяется;

- стандартные налоговые вычеты в размере 300 рублей. Всем работникам, которые имеют детей, предоставляется этот налоговый вычет на каждого ребёнка в возрасте до 18 лет и на учащихся дневной формы обучения до 24 лет.

Таким образом, подоходный налог с физических лиц взимается в соответствии с положениями НК РФ как определенная доля от дохода, получаемого работником за продажу своего труда. В принципе налог является справедливым с точки зрения того, что каждый налогоплательщик должен поддерживать государство в выполнении им своих функций по отношению к обществу, отдавая ему часть своего дохода. Вместе с тем в системе взаимоотношений предприятия и бюджета работодатели уплачивают в виде различных налогов платежи в доход государства за своих работников. В частности, с начисляемых выплат работнику налоги изымаются дважды: налог на доходы физических лиц и налог с работодателя в виде единого социального налога, что, на мой взгляд, противоречит принципу однократного обложения, заложенного в систему налогообложения.

В результате принятия Налогового кодекса были унифицированы три обязательных платежа в государственные внебюджетные фонды путем введения единого социального налога (ЕСН). Таким образом, были объединены все платежи в государственные внебюджетные фонды. При этом отчисления в социальные фонды признаются налогами.

База социального налога приближена к базе обложения подоходным налогом. Налог служит источником формирования Государственного фонда занятости населения, Фонда социального страхования Российской Федерации, Федерального и региональных (территориальных) фондов обязательного медицинского страхования.

С введением социального налога обеспечиваются единые правила определения сумм поступлений в государственные социальные фонды и их уплаты (путем расщепления социального налога), единообразие в учете, отчетности и контроле, а также единые меры ответственности за допущенные нарушения.

Налогоплательщики (работодатели) должны уплачивать налог один раз в месяц – в срок, установленный для получения средств на оплату труда за истекший месяц. Для этого необходимо представить лишь одно платежное поручение с указанием сумм, подлежащих зачислению в государственные социальные фонды. Это, несомненно, является положительным моментом, так как сокращается количество отчетных документов. Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Ставки ЕСН приведены в Приложении №3.

 Не подлежат налогообложению ЕСН: государственные пособия, все виды компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации); суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком; суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников и другие суммы, перечисленные в ст.238 гл.24 НК РФ.

От уплаты налога освобождаются: организации любых организационно-правовых форм: с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы; с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника: общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения; организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов; учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых, являются указанные общественные организации инвалидов, а также иные организации, указанные в ст. 239 гл. 239 НК РФ.

АНО «РИД «Новая газета» определяет налоговую базу по каждому работнику с нарастающим итогом с начала года и суммы налога исчисляются отдельно по Пенсионному фонду, Фонду социального страхования, федеральному и территориальному фонду медицинского страхования. Так, по 2002г. суммы отчислений составили – 2 825 678 руб. 48 коп., по 2003г. – 1 047 065 руб. 17 коп.

Необходимо, на мой взгляд, отметить, что работодатель заинтересован как можно уменьшить вознаграждения своим работникам, чтобы снизить налоговое бремя. В данном случае бюджет получает меньший доход и со стороны работодателя в виде ЕСН, и от работника в виде налога на доходы.

Налог на имущество организаций уплачивают юридические лица, имеющие объект налогообложения в виде имущества, находящегося на балансе. Объектом налогообложения не признается земля, имущество органов государственной власти, фондов социального страхования, занятости населения, обязательного медицинского страхования, ЦБ РФ, железнодорожные пути, трубопроводы и другие объекты, предусмотренные налоговым законодательством. Налоговая база исчисляется как среднегодовая или средняя за итоговый период с учетом его остаточной стоимости. Максимальная налоговая ставка налога на имущество организаций не превышает 2,5%. Конкретные размеры ставок определяются законодательством субъектов РФ.

Как видно из приведенных выписок расчеты данного предприятия с бюджетом производились в срок и в установленном порядке и в соответствии с положениями НК и требованиями ведения учета и отчетности.

Налог с продаж, за исключением социально значимых товаров (мясо, рыба, хлеб, молоко, детская одежда, лекарства и т.д.), вводится на основании решений, принимаемых органами местного самоуправления в соответствии с принципами, установленными в Налоговом кодексе. Налогоплательщиками признаются предприятия, организации и физические лица, осуществляющие на территории городов (районов) операции по реализации товаров населению.

Налоговая база определяется как стоимость реализуемых товаров без учета налога с розничных продаж. Конкретные налоговые ставки устанавливаются органами местного самоуправления в пределах 5% налоговой базы.

Выплаты АНО «РИД «Новая газета» в бюджет налога с продаж приводится в выписке счета 68 за 2002 г.

Положительным моментом введения данного налога, по моему мнению, явилась отмена ряда местных налогов и сборов. С другой стороны, данный налог по своей структуре и принципу взимания приближен к налогу на добавленную стоимость, о чем свидетельствует мировой опыт. В одних странах применяется НДС, в других – налог на продажу, в России же эти два налога сочетаются. Косвенные налоги, к которым относятся и НДС и налог с продаж, включенные в цену товара, увеличивают его стоимость, что приводит к возрастанию цен на рынке и усиливает налоговый гнет на физических лиц. Поэтому введение данного налога, по-видимому, было нецелесообразным.

Государственная пошлина уплачивается при обращении юридических и физических лиц в суды, государственные нотариальные конторы, в ЗАГСы, ГАИ и другие организации. Так, в 2003г. рассматриваемое мной организация обращалось в судебные органы для разрешения спорной ситуации с одним из своих партнеров. В результате этого предприятие выплатила в бюджет государственные пошлины в сумме 1000 руб., что отражено в выписке по счету 68.

Налогоплательщиками транспортного налога признаются организации и физические лица, являющиеся собственниками транспортных средств (автомобилей, мотоциклов, автобусов) и иных самоходным машин и механизмов. Налоговая база определяется отдельно в отношении каждого транспортного средства исходя из объема его двигателя. «Новая газета» является владельцем транспортных средств и соответственно уплачивает в бюджет налог на пользователей автомобильных дорог и налог с владельцев транспортных средств, что показано ниже в выписке по 68 счету за 2002 и 2003гг.

Налог на рекламу уплачивают организации и индивидуальные предприниматели, а объектом налогообложения является приобретение рекламных услуг, состоящих в распространении с коммерческой целью информации о товарах (работах, услугах). Размер налоговых ставок устанавливается органами местного самоуправления и не может превышать 5%. В 2002 и 2003гг. предприятие осуществляло рекламную деятельность по рекламе газеты, и соответственно заплатило в бюджет следующие суммы налога на рекламу:

Таким образом, перечислены основные налоги, уплачиваемые предприятиями в бюджет. Их полный перечень представлен в приложениях к диплому. Их многочисленность, система льгот и вычетов предполагает процесс налогового планирования на уровне предприятия, что, по моему мнению, является важной составной частью финансовой деятельности хозяйствующего субъекта. В целом, налоговое планирование на предприятии представляет собой систему воздействия со стороны предприятия на элементы налогов. Возможности налоговой оптимизации будут рассмотрены в следующей части данной главы.

2.2. Возможности снижения налогового бремени

В рамках взаимоотношений предприятия и бюджета, по мнению автора, первое имеет право осуществлять налоговое планирование, то есть предпринимать усилия, направленные на достижение оптимального уровня налогообложения посредством уменьшения объема его платежей. Уменьшение налогов (налоговая минимизация) – это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют ему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей.

Методы налоговой оптимизации базируются на следующих принципах:

1. принцип разумности налоговой оптимизации не допускает применение грубых и необдуманных приемов и предполагает, что схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей;

2. принцип комплексного расчета экономии и потерь означает, что при формировании того или иного способа оптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты операции, а также деятельность предприятия в целом. Во-первых, анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов. Во-вторых, при выборе метода налогового планирования необходимо учитывать требования иных отраслей законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного и т.д.). Например, при выборе места регистрации оффшорного предприятия необходимо учитывать существенные ограничения на вывоз капитала, перемещение товара и денежных средств, введенные валютным и таможенным законодательством;

3. необходимость уделять пристальное внимание документальному оформлению операций. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции, и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения;

4. при планировании метода налоговой оптимизации, ключевым аспектом которого является несистематический характер деятельности, следует подчеркивать разовый характер операций;

5. принцип конфиденциальности означает, что при использовании методов налоговой оптимизации требуется соблюдение конфиденциальности, так как распространение сведений об удачно проведенной минимизации налогов может иметь ряд негативных последствий (негативная реакция государственных и налоговых органов);

6. принцип комплексной налоговой экономии предполагает применение многообразных способов минимизации налогов в комплексе.

В целом, на мой взгляд, российскими предприятиями накоплен значительный опыт по уменьшению налоговых выплат посредством правомерных действий налогоплательщика с применением разрешенных законодательством способов.

Так, рассматриваемое мной организация в своей деятельности может применять следующие методы для снижения налоговых выплат в бюджет: выплачивать работникам неполную заработную плату и доплачивать ее за счет материальной помощи, которая не облагается налогом в пределах 12-кратного минимума заработной платы; уменьшить стоимости основных средств предприятия путем переоценки при исчислении налога на имущество; выдавать работникам кредиты (в виде рассрочки платежа); использовать труд инвалидов; выплачивать безвозмездные субсидии работникам; заключать (в случае необходимости проведения ремонта) раздельных договоров подряда на реконструкцию (модернизацию) и капитальный ремонт (дает возможность списывать часть расходов на себестоимость продукции); разделять платежи по договорам поставки на собственно платеж по договору и неустойку; разделять договора подряда с физическим лицом на договор подряда на выполнение работ и договор купли-продажи материалов и т.д. Далее мне хотелось бы рассмотреть способы снижения выплат по налогу на имущество. Резерв снижения налога на имущество заключается в том, что сроки проведения переоценки не определены. Организация может производить переоценку либо в конце года, предшествующего отчетному, либо в первом квартале отчетного года с отражением результатов переоценки уже в квартальной отчетности за первый квартал (ПБУ 6/97).

Также предприятие может использовать тот факт, что при капитальных вложениях в арендованное имущество, эти суммы зачисляются в состав собственных капитальных вложений. Указанные суммы подлежат амортизации, но не включаются в налогооблагаемую базу налога на имущества.

Что касается нематериальных активов то, когда срок полезного использования определить невозможно, норма амортизации по ним принимается в размере 10%. Целесообразно приложить дополнительные усилия к определению срока полезного использования и документальному оформлению нормы амортизации

Снижение налога возможно только за счет максимального сокращения цикла производства и реализации продукции и оптимизации документооборота с целью сокращения сроков списания готовой продукции на счета реализации. Возможность снижения налога определяется степенью рационализации технологического процесса и грамотной организацией документооборота. Целесообразно максимально быстрое списание сумм стоимости работ со счета Некапитальные работы.

Далее, по моему мнению, необходимо рассмотреть специальные налоговые режимы, которые играют большую роль в развитии предпринимательства и составляют неотъемлемую часть системы взаимоотношений бюджета и предприятий. В условиях рыночных отношений, на мой взгляд, важное место в экономике России занимают малые предприятия, которые вносят значительный вклад в развитие экономики регионов и способствуют формированию стабильных налоговых поступлений в бюджеты территориальных образований. Одним из действенных методов государственного стимулирования малого бизнеса является система льгот по налогообложению. В частности, ряд малых предприятий в первые два года освобождаются от уплаты налога на прибыль, а в третий и четвертый годы платят соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль. Для малых предприятий также устанавливается упрощенная система налогообложения, учета и отчетности.

Так организации, переведенные на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от уплаты: налога на прибыль; НДС (кроме НДС, уплачиваемого на таможне); налога на имущество; налога с продаж; ЕСН.

Индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты: налога на доходы; НДС (кроме НДС, уплачиваемого на таможне); налога с имущества физических лиц; налога с продаж; ЕСН. При этом освобождение от ЕСН происходит не только со своих доходов, но и от ЕСН с доходов своих работников.

Теперь предприниматели уравнены в своих налоговых обязательствах с организациями: ранее предприниматели освобождались только от подоходного налога. И предприятия, и индивидуальные предприниматели уплачивают взносы на пенсионное страхование и все иные налоги.

Налогоплательщиками, работающими по упрощенной системе, могут быть: организации, в уставном капитале которых 100% принадлежит организациям инвалидов (плюс 50% от численности - инвалиды и 25% ФОТ - инвалиды); лица (организации и предприниматели), у которых средняя численность работников составляет до 100 человек. Не могут быть налогоплательщиками организации, у которых: стоимость амортизируемого имущества, находящегося на праве собственности, превышает 100 млн. руб.; имеются филиалы и (или) представительства.

Доход (валовой выручке) равен 15 млн. руб. в год (для организаций и предпринимателей). При этом для осуществления права перехода на упрощенную систему этот критерий составляет 11 млн. руб. за 9 месяцев; это ограничение установлено только для организаций. Для предпринимателей такого ограничения не установлено.

Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление. Изменить выбранный объект налогообложения можно до 20 декабря.

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности налогоплательщика-организации, превысит 100 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил ограничения, по стоимости амортизируемого имущества и (или) по валовой выручке.

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не вправе в добровольном порядке перейти на общий режим налогообложения в течение календарного года. Такой переход он вправе осуществить лишь с начала следующего календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения.

Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

Объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

Для налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доходы, установлено, что сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

При вступлении в силу положений Налогового кодекса существенно расширился перечень расходов, принимаемых к вычету при исчислении налоговой базы, когда объектом налогообложения является «доход, уменьшенный на сумму расходов». При этом, добавилось требование, содержащееся в ст. 255 НК: все понесенные расходы должны быть документально подтверждены и обоснованы (т.е. экономически оправданы).

Введена декларированная ранее «полная инвестиционная льгота»: т.е. предоставление вычета по приобретаемым основным средствам на их стоимость.

Объявлено, что налогоплательщики будут руководствоваться только кассовым методом признания доходов. Расходы признаются после их фактического осуществления.

Введен «минимальный налог» - для налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доход, уменьшенный на сумму расходов. Минимальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного в общем порядке (т.е. по упрощенной системе) налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Для указанных налогоплательщиков предусмотрен также (отсутствовавший ранее) порядок переноса убытков на будущее.

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15%. Осталось положение (теперь закрепленное в законе) о том, что налог уплачивается только по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика.

Ограничение по валовой выручке 15 млн. по итогам любого налогового (отчетного) периода

Ограничение по количеству работающих средняя численность - не более 100 чел.

Ограничение по стоимости амортизируемого имущества стоимость - не более 100 млн.

Возможность иметь в уставном капитале Общественную организации инвалидов (ООИ) если при этом 50% среднесписочной численности работающих составляют инвалиды, их доля в фонде оплаты труда не менее 25%.

Запрет на право применения упрощенной системы при наличии филиалов и (или) представительств введен

Уплата обязательных взносов в Пенсионный фонд РФ Для налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доходы, установлено сумма налога по упрощенной системе уменьшается на сумму обязательных страховых взносов (но не более 50%)

Ставки налога 6% с дохода или 15% с разницы между доходом и расходами. Региональные власти не могут менять ни объект налогообложения, ни размер ставок.

Срок подачи заявления на переход к упрощенной системе Введен как альтернатива основному налогу по упрощенной системе в случае, когда сумма налога, исчисленного в общем порядке, окажется меньше суммы такого "минимального налога".

Право вычитать как расходы стоимость приобретаемых основных средств предоставляется: 1) в отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, - в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию;

2) в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, стоимость основных средств включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке: в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения; в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости; в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.

Право переноса убытков на будущее можно переносить суммы убытков, полученных в период применения упрощенной системы, когда налогоплательщик использует в качестве объекта налогообложения Доходы, уменьшенные на сумму Расходов. Перенесенный убыток может уменьшить налогооблагаемую базу не более чем на 30% в течение не более чем 10 лет.

Там, где невозможно наладить реальный учет и контроль, применяется единый налог на вмененный доход (который также можно отнести к упрощенной форме уплаты налогов) – потенциально возможный доход за вычетом потенциально возможных расходов (ставка 15%). Плательщики данного налога – в основном малые и средние предприятия. Это сфера услуг (ателье, парикмахерские, ремонтные мастерские), розничная торговля (киоски, небольшие магазины, торговые точки), бензозаправки и другие виды деятельности, перечисленные в главе 26.3 Налогового кодекса РФ. Для организаций и для предпринимателей единый налог на вмененный доход заменяет налог на прибыль (подоходный - для предпринимателей), НДС, налог на имущество (физических лиц - для предпринимателей), налог с продаж, единый социальный налог (ЕСН). Остаются все остальные налоги и страховые взносы на пенсионное страхование.

Для исчисления суммы единого налога на вмененный доход в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются следующие физические показатели, представленные в таблице 1, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц:

Виды предпринимательской деятельности Физические показатели Базовая доходность в месяц (рублей)

Оказание ветеринарных услуг Количество работников, включая индивидуального предпринимателя 5000

Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств Количество работников, включая индивидуального предпринимателя 8000

Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы Площадь торгового зала (в квадратных метрах) 1200

Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети Торговое место 6000

Общественное питание Площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах) 700

Оказание автотранспортных услуг Количество автомобилей, используемых для перевозок 4000

Разносная торговля, осуществляемая индивидуальными предпринимателями (за исключением торговли подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения. Количество работников, включая индивидуального предпринимателя 3000

Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К_1, К_2, К_3. Корректирующий коэффициент K_1 определяется в зависимости от кадастровой стоимости земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком и рассчитывается по следующей формуле:

где: Коф - кадастровая стоимость земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком;

Ком - максимальная кадастровая стоимость земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) для данного вида предпринимательской деятельности;

1000 - стоимостная оценка прочих факторов, оказывающих влияние на величину базовой доходности, приведенная к единице площади.

При определении величины базовой доходности субъекты Российской Федерации могут корректировать (умножать) базовую доходность, указанную в Таблице 1, на корректирующий коэффициент К_2. Значения корректирующего коэффициента К_2 определяются субъектами Российской Федерации на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,1 до 1.

Налоговым периодом по единому налогу признается квартал. Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Важно подчеркнуть, что в современном мире бизнес приобретает все более интернациональный характер, поэтому необходимо рассмотреть международный опыт налоговой оптимизации. Международный бизнес в построении схемы своей работы обязательно учитывает степень налоговой привлекательности стран, где ему предстоит действовать. Более того, в определенных случаях именно налоговые соображения играют определяющую роль для выбора места деятельности тех или иных подразделений компании. Бывает, что корпорация полностью перестраивает свою всемирную структуру, исходя именно из налоговых соображений. Это, собственно говоря, и есть международное налоговое планирование, то есть легитимная деятельность по минимизации налогов в международном бизнесе. В простейшем случае предприятие может попросту перебраться в соседнюю страну, где ставка налога ниже. Однако в международном налоговом планировании существуют и значительно более сложные задачи. Современная транснациональная корпорация может, например, иметь штаб-квартиру в Лондоне, производственные мощности в Сингапуре, дочернюю компанию для владения патентами фирмы на Джерси, финансовый центр - в Голландии, холдинговую компанию - в Люксембурге, торговую фирму - на Гибралтаре, страховую компанию для страхования собственных рисков - на Бермудах и т.д.

Разумеется, для построения оптимальной с налоговой точки зрения международной структуры бизнеса необходимо близкое знакомство с корпоративным и налоговым законодательством различных юрисдикции, а также с международными налоговыми договорами.

Естественно, основным элементом для построения корпоративных структур являются компании, зарегистрированные в различных странах. Для целей уменьшения налогов могут использоваться компании, действующие в безналоговом или низконалоговом режиме. Это могут быть как оффшорные компании, так и компании из «обычных» стран, но пользующиеся определенными налоговыми льготами. Скажем, в некоторых странах доходы компании от владения акциями других компаний - дивиденды, прирост стоимости акций - освобождены от налогообложения (например, Люксембург). Это позволяет использовать такие компании в качестве холдингов, что и является традиционной ролью люксембургских компаний в налоговых схемах.

Под оффшорными компаниями понимаются безналоговые или низконалоговые компании, зарегистрированные в оффшорных зонах. Так называются страны и территории, целенаправленно привлекающие международный бизнес путем предоставления ему налоговых льгот - часто полного освобождения от налога. Таких стран и территорий насчитывается несколько десятков, и у каждой есть своя специфика, так что для различных целей используют компании из разных юрисдикций.

Как оффшорные, так и не оффшорные компании, задействованные в налоговых схемах, могут быть либо «обычными» компаниями, то есть неспециализированными организациями с широким спектром уставных видов деятельности, либо предназначаться для специфических операций, часто требующих государственной лицензии. Так, в международном налоговом планировании широко используются оффшорные страховые компании, оффшорные инвестиционные фонды, оффшорные финансовые компании и даже оффшорные банки.

Схемы снижения налогов в международном бизнесе могут быть самыми разнообразными. Простейший вариант использования оффшорной компании в торговых операциях состоит в том, что через нее производятся сделки по импорт или экспорту. Регулируя контрактную цену, владелец компании тем самым регулирует и сумму выплачиваемых налогов и пошлин. Эта техника называется трансфертным ценообразованием (transfer pricing).

Низконалоговая компания может использоваться в качестве холдинга. Так, для России классической юрисдикцией для создания холдинга является Кипр в силу, во-первых, выгодного налогового соглашения с Россией, предполагающего низкий налог на дивиденды у источника в России при выплатах на Кипр, и, во-вторых, низкой ставки налога на самом Кипре.

Часто оффшорные компании используются для владения авторскими правами, торговыми марками, патентами и другой интеллектуальной собственностью. При этом лицензионные выплаты (роялти), идущие из страны основной деятельности транснациональной корпорации, накапливаются в оффшорной зоне в безналоговом режиме.

Оффшорная компания может использоваться в качестве финансовой, выдавая кредиты (как правило, связанным с ней компаниям) и получая их обратно с процентами. Проценты при этом также накапливаются в безналоговом режиме.

Поскольку оффшорные зоны обычно не имеют соглашений об исключении двойного налогообложения, часто в схемах с выплатой роялти и процентов в качестве промежуточного элемента используются не оффшорные компании из стран, которые такие соглашения имеют (например, Нидерланды).

Для безналогового накопления страховых выплат используются оффшорные страховые компании. Обычно это так называемые кэптивные компании, то есть страхующие риски только своих учредителей. Классическая юрисдикция для их регистрации Бермудские острова.

Для привлечения и инвестирования средств на международных рынках используются оффшорные инвестиционные фонды (например, на Британских Виргинских островах). Крупные международные банковские структуры создают дочерние оффшорные банки и в результате ведут часть своего бизнеса в безналоговом режиме.

Ну и, конечно, возможны всякого рода составные схемы с участием как оффшорных, так и не оффшорных компаний различного типа, в зависимости от конкретной специфики данного бизнеса. Так, например, существует способ перемещения прибыли - это метод, который заключается в том, что основной доход от сделки формируется не в юрисдикции с высоким налогообложением, а в оффшорной зоне. Для этого достаточно введение компании посредника (оффшорной компании) в цепь операций между компаниями из юрисдикций с высоким налогообложением, работа которых иначе бы проходила напрямую. Схемы управления оффшорной компанией, а также схемы экспортных, импортных, транзитных и бартерных операций с использованием оффшорных компаний представлены в Приложении №11.

Далее мне хотелось бы рассмотреть способы использования льготных фирм на территории России. Классическая схема налогового планирования, как было упомянуто выше, заключается в переносе всех или части деловых операций в компанию, пользующуюся налоговыми привилегиями или находящуюся в зоне налоговых льгот. До последнего времени такого рода схемы были исключительной прерогативой международных схем налогового планирования. Однако появление российских территорий со льготным налоговым режимом сделало актуальными такие схемы и внутри страны. Деятельность льготных фирм, зарегистрированных в российских регионах, регулируется на основании постановления правительства РФ № 660 от 1 июля 1995г. «О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций...», а также методическими рекомендациями ГНС РФ (письмо от 4 августа 1995г. № НП-4-01/46н). Особенности налоговых режимов в зонах льготного налогообложения представлены в Приложении № 9.

Экономический смысл налоговых схем этого типа заключается в том, что центр формирования прибыли находится в льготной налоговой зоне. Через дочерние фирмы перераспределяются товарно-материальные потоки материнской компании. Наиболее часто льготные фирмы создаются как «сервисные» структуры, обслуживающие основной бизнес материнского предприятия. В них, в частности, размещаются вспомогательные центры прибыли. В случае регистрации льготной компании ее владелец получает в свое распоряжение контролируемое им хозяйственное предприятие. Его можно использовать в различных коммерческих, инвестиционных и финансовых схемах. Рассмотрим некоторые типовые коммерческие операции с участием «льготных» компаний, применяемые в отечественной хозяйственной практике и имеющие законную основу.

Право подписи от имени компании, зарегистрированной в одном из налоговых оазисов России, служит удобным дополнительным инструментом управления бизнесом фирмы. Обычно владельцы льготных компаний используют его на базе своего основного бизнеса. Создание российских льготных компаний особенно перспективно для предприятий малого и среднего масштаба, ведения торгово-посреднического, консультационного и некоторых других видов бизнеса. Пригоден этот инструмент и для производственных предприятий. Так, производство продукции может осуществляться на базе местной компании, а ее сбыт, поиск контрагентов, рекламирование на базе льготной фирмы. Поскольку сбытовые расходы в современном бизнесе могут составлять значительную долю затрат, большая часть добавленной стоимости будет формироваться в льготных условиях. Прибыли могут перераспределяться и через механизм внутрифирменных цен. Льготные фирмы могут включаться в цепочку посредников, что позволяет отнести на ее долю большую часть торговой прибыли. Например, в случае предприятия розничной торговли часть номенклатуры товаров может реализоваться основным предприятиям с минимальной рентабельностью. В то же время товар может закупаться у льготной фирмы, зарегистрированной в льготной зоне. В результате предприниматели получают существенную налоговую экономию. Во взаимоотношениях обычной и льготной компании могут применяться «давальческие» схемы, договоры поручения и агентские соглашения. Российские льготные фирмы используются в двух основных схемах – «параллельно основному бизнесу» и в варианте «контрактной корпорации».

Схема «параллельного» бизнеса.

В общем случае в соответствии с российским законодательством компания несет налоговую ответственность по месту фактического ведения бизнеса. Однако определить налоговую ответственность для льготной фирмы, действующей «параллельно» основной фирме и на ее базе, не всегда возможно. Поэтому льготная компания используется как своего рода вспомогательный инструмент налогового планирования и управления основным бизнесом фирмы. Например, в нее может быть перенесена наиболее прибыльная часть операций или номенклатуры продукции. В то же время основные фонды будут оставаться на балансе базового предприятия. Его прибыли в налоговых целях могут поддерживаться на минимальном уровне. При необходимости сотрудники могут быть представлены как временно командированные или привлеченные на контрактной основе.

С другой стороны основные фонды и оборотные средства льготной компании могут фактически функционировать в составе базового предприятия. В частности, может использоваться схема совместной деятельности, участником которой является льготная компания. При применении схемы совместной деятельности большая часть прибыли поступает в льготную фирму без каких-либо потерь. Оборудование льготной фирмы может быть передано в аренду базовому предприятию и установлено на нем. Таким образом, предприниматель имеет достаточные возможности для перераспределения ресурсов и фондов в каждой конкретной деловой ситуации. Маневрирование производственными мощностями может осуществляться чисто инженерными средствами. Ведь достаточно трудно определить на базе каких ресурсов была произведена готовая продукция. В результате степень налоговой ответственности иногородней льготной компании по отношению к местной администрации становится весьма неопределенной.

Однако при увеличении размеров бизнеса может некоторая «доработка» корпоративных схемы. Когда возросший масштаб хозяйственной деятельности льготного предприятия становятся очевидным, можно воспользоваться некоторыми особенностями российского гражданского законодательства. Так, льготная компания может арендовать основные фонды или производственные мощности базового предприятия. Соответственно, налоговую ответственность в данном регионе несет только базовое предприятие, доходы которого ограничены символической арендной платой. Кроме того в соответствии с ГК РФ в аренду может сдаваться все предприятие как единый хозяйственный комплекс. В его составе находятся офисы, материальные ресурсы и другие «признаки» налоговой ответственности. Льготная компания в данном случае выступает как «контрактный посредник». Однако по возможности необходимо избегать заключения договоров аренды недвижимого имущества, так как в этом случае у налоговых органов будут убедительные аргументы, что фактическая деятельность льготной компании осуществляется на территории высоконалогового региона, что влечет возникновение обособленного подразделения, постановку на налоговый учет и уплату местных налогов пропорционально величине основных средств и части фонда оплаты труда, приходящихся на это обособленное подразделение.

Схема контактной корпорации.

Этот тип бизнеса широко распространен на Западе. «Контрактные» корпорации занимаются не только торговым посредничеством, но и выпуском промышленной продукции (в том числе технически сложной, например, компьютеров). При этом они не имеют своих собственных производственных мощностей. Производственные услуги заказываются «на стороне». Сама контрактная корпорация занимается сбытом, рекламой, поиском рыночных ниш, разработкой и проектированием новой продукции. Эта схема распространена и в России. Так работают, например, издательские предприятия, которые не имеют собственных типографий.

«Контрактный» подход хорошо подходит для организации межрегионального бизнеса, управления кооперационными связями и товарными и финансовыми потоками. Таким образом, в рамках контрактной схемы офис компании (юридический адрес) находится в российском налоговом оазисе. Свой бизнес она может осуществлять через своих представителей, находящихся в различных регионах России и за рубежом (здесь также имеет значение все вышесказанное относительно опасностей возникновения постоянного представительства и налоговой ответственности). Счета компании открываются в различных банках. Локализация бизнеса, равно как и локализация налоговой ответственности, в случае грамотного построения бизнеса, затруднена. В результате фактически имеется только один пункт «налоговой ответственности» - место официальной регистрации льготной компании.

Взаимоотношения нескольких компаний одного и того же владельца строятся на базе внутрифирменных цен и договоров. Владение фирмой в налоговом оазисе, управление и поддержание ее статуса существенно облегчено благодаря услугам секретарских компаний. Они осуществляют все формальности и контакты с местными органами, предоставляют комплекс услуг по регистрации и поставке на учет в бюджетных фондах.

Таким образом, при учреждении иностранной или российской оффшорной компании необходимо четко определить цель налоговой оптимизации и возможные пути ее достижения. При этом, на мой взгляд, необходимо учитывать, что минимизация налогообложения посредством оффшора является наиболее сложным способом налогового планирования. Применение этих методов потребует привлечения высококлассных специалистов по российскому и зарубежному праву, что может повлечь значительные расходы (например, стоимость услуг в сфере дистанционного управления компанией весьма высока).

Глава III. ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИИ

Основной принцип функционирования современных налоговых систем и основной постулата налоговых реформ в развитых странах второй половины 80-х –90-х годов – обеспечение нейтральности налогообложения. Налоговая политика должна стремиться к достижению простой и ясной цели: на равный доход должен взиматься равный налог.

К сожалению, в условиях переходной экономики достаточно четко проявляется противоположная тенденция: стремление политических деятелей подменить процесс планирования регулированием с помощью налоговых рычагов. При всем внешнем приближении российской налоговой системы к западным образцам (резкое расширение системы подоходного обложения граждан и предприятий, переход к исчислению прибыли предприятий как разницы между валовой выручкой и суммой расходов, замена налога с оборота на НДС, принятие Налогового кодекса и т.д.) никак не сокращается, а скорее, растет разрыв между понимаем задач, целей и принципов налогообложения в странах Запада и в России. На мой взгляд, очевидно, что налоговая система РФ еще недостаточно совершенна и не может эффективно выполнять функции по стимулированию производственной активности предприятий в системе отношений предприятия и бюджета, а также по стимулированию покупательной способности населения и роста накоплений как источника внутренних инвестиций.

В целом, налоговая реформа призвана обеспечить более справедливое распределение налогового бремени, переход к оптимальным налоговым ставкам и упрощение налоговой системы. Фактически же проводимая сейчас в России налоговая политика характеризуется следующими чертами:

- выраженной регрессивность налогообложения (только низкооплачиваемые наемные работники платят подоходные и социальные налоги в полной мере – почти 50%, НДС – 20%, акцизы и др.);

- неравновесным возложением основного налогового бремени на производственные отрасли;

- тенденцией к расширению доли прямых налогов;

- исключением из налогообложения экономических выгод, извлекаемых в форме рублевых денежных доходов (например, в порядке прямого присвоения имущества, в виде наличных валютных доходов, через перевод средств на счета в зарубежных оффшорных зонах и т.д.).

Вместе с тем, российское правительство декларирует следующие цели экономической политики:

- высокая прогрессивность обложения особо больших, спекулятивных доходов;

- льготы в виде необлагаемого минимума для получателей низких доходов;

- максимально льготное налогообложение производственного сектора и низкооплачиваемого наемного труда (социальными налогами);

- льготное обложение основных продуктов потребления, входящих в необходимый минимум;

- льготные режимы обложения экспортной продукции перерабатывающей промышленности и высокотехнологичных отраслей;

- повышенное обложение прибылей и доходов, вывозимых за рубеж с целью содействия не с целью содействия экспорту;

- льготный налоговый режим для инвестиционной деятельности.

Следует сократить масштабы налоговой дифференциации в отношении налогоплательщиков в зависимости от источника их доходов.

Последовательное соблюдение принципа нейтральности позволит значительно расширить базу налогообложения, а, следовательно, появится возможность снижения налоговых ставок.

Следующей долгосрочной целью налоговых реформ в России должно стать поощрение инвестиционной активности во всех сферах производственной, научно-технической и коммерческой деятельности. Мировой опыт налоговых реформ последнего десятилетия наглядно продемонстрировал, что достижение этой цели напрямую зависит от предоставляемой налогоплательщиков степени свободы в возможности распоряжаться своими доходами.

Одной из фундаментальных положений рыночной экономики следующая: прибыли и высокие доходы в значительной мере отражают позитивный вклад отдельных людей и организаций в материальное благосостояние общества в результате проявления ими большей инициативы, готовности взять на себя больший риск и более удачных экономических решений. Этот факт требует признания того, что тот, кто получает наиболее высокие доходы, вне зависимости от того, юридическое это лицо или физическое, должен иметь возможность оставлять себе большую их часть и обладать наибольшей свободой распоряжения ими. Это поощряет наиболее способных предпринимателей расширять сферу своей деятельности, а, следовательно, поощряет инвестирование прибылей в перспективные направления развития производства.

Невозможно обойти стороной и то обстоятельство, что в условиях переходной экономики существует своя специфика получения высоких доходов. Так, у некоторых лиц или организаций появляются возможности использования несовершенства рыночных отношений для получения значительных прибылей, включая преимущества в доступе к информации, использование несовершенства законодательства, монопольное положение на рынке и т.п. Существующий опыт показывает, что признание правомерности подобных доходов через налоговую систему вызывает у населения недоверие к рыночной экономике и критику в ее адрес. Однако имеющее место в ряде бывших соцстран стремление наказать тех, кто получает «нечестную прибыль» средствами налоговой политики, может способствовать осуществлению таких направлений реформирования налоговых систем, которые имели бы серьезные негативные последствия в долгосрочном плане.

Важным элементом поощрения инвестиционной активности в системе отношений предприятия и государства является (широко практикуемое в странах Западной Европы, США, Японии) смещение акцента с обложения доходов предприятий на доходы с физических лиц как в сфере прямого, так и косвенного налогообложения.

Важно акцентировать внимание и на том, что для стран с традиционно централизованной экономикой такое определение одной из главных целей налоговой политики отнюдь не согласуется с традиционными подходами. В СССР незначительное число предприятий обеспечивало непропорционально высокую долю налоговых поступлений. С уменьшением роли крупных предприятий и ростом денежных доходов частных лиц, а также увеличением числа малых и средних фирм такое положение начинает меняться.

Очевидно, что такая коренная перестройка структуры налогообложения неизбежно потребует времени. Она, на мой взгляд, должна быть связана с процессом роста доходов основной части населения, формированием так называемого среднего класса, снижением расслоения в обществе, однако, как показывает весь мировой опыт налоговых реформ последних лет, она неизбежна, так как только такая структура налогов обеспечивает устойчивый рост эффективности общественного производства.

Учитывая вышеизложенное, необходимо учесть, что население гораздо более охотно платит налоги на потребление (или косвенные), чем налоги на личные доходы (или прямые). Умение законодателей разумно варьировать эти статьи налогообложения населения позволит менее болезненно обеспечить переход от преимущественного налогообложения прибыли предприятий и преимущественному налогообложению частных лиц.

Итак, в настоящее время в Российской Федерации проводится масштабная налоговая реформа. Создание справедливой и нейтральной налоговой системы требует решения нескольких взаимосвязанных проблем. Мне хотелось бы назвать основные долгосрочные ориентиры налоговой реформы в России:

- реальное снижение налогового бремени на добросовестных налогоплательщиков с помощью отмены неэффективных и оказывающих негативное влияние на экономическую деятельность налогов, проведения процедуры реструктуризации задолженности по налогам и страховым взносам;

- выравнивание условий налогообложения, которое обеспечивается отменой всех необоснованных льгот, устранением деформаций в правилах определения налоговой базы по отдельным налогам;

- упрощение налоговой системы, осуществляемое в том числе посредством совершенствования контрольной работы налоговых органов - обеспечение нейтральности налогообложения, реализация принципа «равный налог на равный доход»;

- последовательное расширение базы налогообложения, сопровождаемое снижением величины и уровня дифференциации налоговых ставок;

- поощрение инвестиционной активности равнозначно во всех сферах производственной, научно-технической и коммерческой деятельности;

- смещение акцента с обложения доходов предприятий на доходы с физических лиц;

- переход от приоритетной роли налогов на производство к налогам на потребление, в первую очередь посредством развития всеохватывающей системы косвенного налогообложения.

В качестве способа реализации поставленных целей избрана кодификация законодательства о налогах и сборах. Специфика кодификации российского налогового законодательства состоит в том, что она носит постепенный характер.

С 1 января 1999 года введена в действие часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс), которой закладывается правовая основа регулирования всех стадий налоговых отношений. Во-первых, установлен исчерпывающий перечень налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации.

Мерой, обеспечивающей предсказуемость налогового законодательства, стало установление на федеральном уровне основных элементов налогообложения по региональным и местным налогам, включая определение предельных размеров налоговых ставок. С одной стороны, это оградит хозяйствующих субъектов от необоснованного повышения налоговой нагрузки. С другой стороны, региональные и местные органы власти смогут самостоятельно устанавливать по региональным и местным налогам отдельные элементы налогообложения для проведения налоговой политики.

Во-вторых, права и обязанности предприятий и физических лиц (налогоплательщиков) и государства (налоговых органов) закреплены законодательно. Основой взаимоотношений предприятий и бюджета является закон.

В последнее время Правительство РФ занималось разработкой основных положений налоговой реформы, которые будут осуществляться в 2003-2005гг. Эти положения, в частности, предусматривают в 2004 году снижение до 18% базовой ставки налога на добавленную стоимость (НДС), а с 2006г. – до 16%; принятие к вычету НДС, уплаченного поставщикам в течение срока строительства; отмену налога с продаж и акциза на природный газ с одновременным увеличением экспортных пошлин на природный газ и ставок налога на добычу полезных ископаемых при добыче нефти и газа.

Среди других мер по налоговой реформе, которые предлагает принять Минфин, - реформирование имущественных налогов, а также отмена контроля за крупными расходами физическими лицами в течение 2003 года. С 1 января 2004г. также предусматривается отменить налог с продаж.

Правительство России одобрило также решение о снижении с 2005 года базовой ставки единого социального налога с нынешних 35,6 процента до 26 процентов. Одновременно решено сократить число ставок регрессивной шкалы ЕСН. При зарплатах до 300 тысяч рублей ставка будет установлена в размере 26 процентов, при зарплатах от 300 тысяч рублей - 10 процентов и свыше 600 тысяч рублей - два процента. Очевидно, что столь серьезные перемены в части ЕСН потребуют пересмотра всей системы медицинского и социального страхования. Общий объем выпадающих доходов социальных фондов оценивается в 224 млрд. рублей. Правительство рассчитывает, что частичная компенсация произойдет за счет эффекта легализации зарплат, однако этот результат будет достигнут не сразу. По прогнозам Минфина в 2005 году за счет эффекта легализации можно будет возместить лишь порядка 30 млрд рублей выпадающих доходов. Правительству еще предстоит решить, какими способами компенсировать остальные потери от снижения ЕСН.

Кроме того, депутатами Государственной Думы Павлом Медведевым и Михаилом Задорновым подготовлен законопроект, который позволит «задним числом» - с 1 января 2003 года отменить уплату подоходного налога (ставка которого составляет 13%) с части процентного дохода по рублевым вкладам в коммерческих банках, ставка которых превышает 3/4 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Таким образом, поправка сделает невозможной процедуру налогообложения доходов по большинству вкладов, сохраняя налогообложение только для так называемых депозитных схем, когда крупное предприятие уходит от уплаты налогов путем выплаты колоссальных депозитов, проценты по которым исчисляются десятками или даже сотнями процентов.

Необходимость этой поправки возникла в связи с тем, что ЦБ РФ в середине февраля снизил ставку рефинансирования, по которой он дает деньги коммерческим банкам, до 18%. Налогообложение по вкладам граждан привязано к этой ставке. Поэтому под налогообложение подпали депозиты граждан со ставкой, превышающей 13,5% годовых.

Вместе с тем, на заседании Правительства РФ в конце апреля 2003г. глава правительства М.Касьянов подверг Минэкономразвития принципиальной критике за отсутствие прогноза реакции предприятий и всей экономики на налоговые преобразования в стране: Минэкономразвития не выработало четкой позиции по проведению налоговой реформы и не представило конкретных расчетов последствия облегчения налогового бремени.

Глава кабинета министров отмечает также, что планируемые меры позволят в ближайшие два года снизить налоговое бремя на экономику на 1,8-2% ВВП, что будет одним из существенных факторов, стимулирующих повышение темпов роста экономики. В частности, снижение налогового бремени позволит перерабатывающему сектору экономики аккумулировать инвестиционные ресурсы с целью обеспечения большего темпа роста.

Произведенные расчеты изменения объемов налоговых платежей в результате реализации намечаемых мер по проведению налоговой реформы показали, что осуществление таких мер в полном объеме уже начиная с 2004 года может привести к единовременному выпадению доходов бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов в объеме около 400 - 450 млрд. рублей. При этом, очевидно, что такие потери не могут быть компенсированы за счет увеличения налоговых доходов в результате поддержанного налоговыми мерами экономического роста, а также легализации средств, укрываемыми в настоящее время от налогообложения.

По моему мнению, сложность проведения налоговой реформы связана с тем, что российская экономика сегодня не базируется на рыночных отношениях, а находится в переходном периоде со всеми его противоречиями. Отсюда невозможность обеспечить стабильность налоговой системы в сегодняшних условиях. Как и при формировании общественных экономических отношений в налоговой сфере приходится идти методом проб и ошибок. При этом эффективность новых преобразований может проявиться не очень скоро, и не всегда она бывает такой, какая планировалась.

В налогообложении граждан в условиях, когда государство постепенно отходит от бесплатного решения многих социальных проблем, необходимо обеспечить систему вычетов и установление необлагаемого минимума на уровне, достаточном для обеспечения цивилизованных условий жизни работника и его семьи. На нынешнем этапе, когда резко возросла дифференциация отдельных групп населения по уровню доходов необходимо вести линию на более гибкую дифференциацию подоходного налога.

По моему мнению, необходимо окончательно отказаться от идеи налогообложения малого бизнеса, так как даже существующая сейчас упрощенная схема уплаты налогов несовершенна, так как установлен достаточно низкий уровень максимально допустимого дохода. Стоит ли ради использования упрощенной схемы сознательно сдерживать развитие предприятия? А делать это так или иначе придется – ведь превышение «потолка» повлечет за собой необходимость со следующего же квартала переходить на уплату налогов по обычной схеме и, следовательно, предоставлять налоговым органам полноценную отчетность за весь год. Если до этого момента вы платили налоги по упрощенной схеме, не требующей ведения полноценной бухгалтерии, показать вам будет нечего. К тому же, потеряв право на уплату налогов по упрощенной схеме, получить его назад вы сможете только через три года, независимо от ваших доходов за этот период.

Приведет ли снижение налогов к экономическому росту? Можно предположить, что низкие налоги ослабят правительство и увеличат его зависимость от колебаний нефтяных цен. Так, эксперт Центра макроэкономического анализа и краткосрочного прогнозирования Дмитрий Белоусов заявил, что уже сейчас государство полностью неконкурентоспособно на рынке труда. И снижение налогов и, следом, госрасходов скорее ухудшит, а не улучшит ситуацию.

Кроме того, на мой взгляд, предлагаемый правительством перенос налоговой нагрузки на сырьевые отрасли сразу же увеличит зависимость государства от нефтяных экспортеров. Возможно в перспективе предлагаемые налоговые новации помогут правительству опереться на окрепший несырьевой сектор, но в ближайшие несколько лет эффект от налоговой реформы может быть прямо противоположным.

Слишком высокая цена на российскую нефть на мировом рынке укрепляет национальную валюту, что негативно сказывается на развитии других отраслей российской экономики. И правительству следует предпринять целый комплекс мер по исправлению ситуации, в частности, решить задачу ускоренной диверсификации экономики. Пока же экономика России по-прежнему опирается главным образом на работу сырьевого сектора, а отрасли, не связанные с ТЭК, неконкурентоспособны на мировых рынках.

В 2001 году более половины прироста потребления в России обеспечивалось увеличением импорта товаров, что показало неспособность к адекватному подъему их производства внутри страны. В 2002 году эта картина повторилась. При общем росте потребления, все большую роль в его удовлетворении играет импорт. В особенности, это проявилось на рынках товаров длительного пользования (легковых автомобилей, мебели, бытовой техники и электроники), а также одежды и обуви.

При этом 2002 год был также отмечен резким снижением темпов роста инвестиций с соответствующим уменьшением нормы накопления основного капитала и спадом в производстве инвестиционных товаров, сопровождавшемся некоторым ростом импорта машиностроительной продукции.

В заключение, мне хотелось бы еще раз подчеркнуть тот факт, что в долгосрочной перспективе фискальный характер налоговой политики будет сдерживать развитие экономики. С обеспечением экономической стабилизации на смену ей должна прийти налоговая стратегия, направленная на стимулирование экономического роста, создание благоприятного инвестиционного климата. В этом, на мой взгляд, и состоит главная цель налогового регулирования.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В настоящее время основным направлением деятельности в сфере налогообложения России является приведение ее в соответствие с условиями развития общества и стоящими перед государством задачами.

Российскую экономику сегодня принято называть «экономикой переходного периода» и ссылаться на уникальность экономических обстоятельств, в которых оказалась наша страна. Однако в развитых странах Запада с их внешне эволюционным течением экономического процесса существовали достаточно четко очерченные «переходные периоды»: период перехода от классической концепции саморегулирования национального производства в условиях рынка к кейнсианской и совершенно недавний (80-е гг.) период возрождения неоклассической доктрины, созвучный современным российским экономическим условиям. Существуют современные нам «переходные периоды» от жестко централизованных систем управления экономикой к ее рыночным формам в странах Восточной Европы, Китае и других государствах. Весь этот мировой опыт эволюции налоговых систем приобретает сегодня для нас особое значение.

В данном дипломном проекте сделана попытка обобщения основных тенденций эволюции налоговых систем в условиях рыночной экономики на протяжении второй половины 20 столетия. Оценка опыта налоговых реформ и сопоставление развития важнейших структурных элементов различных национальных налоговых систем позволяют охарактеризовать приоритетные тенденции развития политики налогового регулирования этого периода.

1. Опыт трансформации налоговых систем наглядно демонстрирует, каким образом менялись подходы бюджетно-налогового регулирования экономики: от достаточно жесткого перераспределения национального дохода в пользу наиболее важных с точки зрения государства сфер хозяйственной деятельности посредством политики налогового дирижизма в 50-е – 70-е годы (что сыграло важную и полезную роль в период послевоенного восстановления и структурной перестройки экономики) до проведения кардинальных преобразований в сфере налогообложения в конце 80-х – начале 90-х годов направленных на: создание общих благоприятных и равных условий для всех сфер хозяйственной деятельности и форм предпринимательства, активизацию конкурентных сил рынка с целью стимулирования потребительского спроса как источника экономического роста, унификацию и гармонизацию налогообложения в разных странах в связи с усилением интеграционных процессов в мировой экономике

2. Развитие методов подоходного налогообложения предпринимательской деятельности (налогов на производство) неизменно сопровождалось реформированием системы налогов на потребление. Сопоставление процессов эволюции систем прямого и косвенного налогообложения показало существование тесной взаимосвязи между двумя приоритетными направлениями налоговой политики. Стремясь поощрять рост производственных инвестиций, правительства стран с развитой рыночной экономикой на протяжении всей второй половины 20 века последовательно проводили политику ослабления налогового пресса на производителей и реформирования системы налоговых льгот для инвесторов. Компенсировать же неизбежные в этой ситуации потери бюджета позволяло постоянное повышение ставок и расширение базы косвенного налогообложения в целом и НДС в первую очередь. Последовательно снижая ставки налогов на производителя, расширяя сферу действия и увеличивая доходы бюджета за счет НДС и других косвенных налогов, государство создало мощный механизм роста потенциальных возможностей инвестирования национального капитала и стимулирования частной инициативы.

3. Важнейшие современные тенденции развития политики налогового регулирования определила серия реформ, осуществление которых началось в странах с развитой рыночной экономикой во второй половине 80-х годов и по некоторым направлениям продолжается по сей день.

Основными целями реформ провозглашались: упрощение налоговой структуры; установление более справедливых принципов налогообложения; увеличение налоговых поступлений за счет расширения базы налогообложения при параллельном снижении налоговых ставок; исключение возможностей пользоваться налоговыми лазейками и уклонения от налогообложения. Реализация этих принципов оказала стимулирующее воздействие на рост доходной базы бюджета и способствовала развитию тенденций саморегулирования рынка.

Результатами осуществления реформ стали:

- либерализация и обеспечение нейтральности подоходного налогообложения юридических и физических лиц;

- последовательное расширение сферы действия и повышение роли в формировании доходной части бюджета налогов на потребление и, прежде всего, налога на добавленную форму;

- использование налоговых рычагов для создания системы экономических стимулов, инициирующих предпринимательскую активность основной части трудоспособного населения;

- в ходе реформ возросло значение налогового механизма как своеобразного координирующего инструмента долгосрочной структурной политики. Налоговые рычаги в современных условиях играют важную роль в развитии наукоемких производств, стимулировании прогрессивных научно-технических сдвигов в национальной экономике и развитии международных научно-технических связей, ускорении экономического и технического развития отдельных регионов;

- возросла роль налогового механизма в осуществлении функций защиты и восстановления окружающей среды, стимулирования вложений частного капитала в здравоохранение, образование, культуру.

4. Принципиально новым направлением налогового регулирования на рубеже веков стал процесс формирования налоговых механизмов, способствующих переходу от централизованных к рыночным экономическим структурам.

Протекающие у нас на глазах кардинальные преобразования в экономике России и других бывших социалистических государств, интеграция постсоциалистической системы в единый мировой хозяйственный комплекс потребовали создания в этих странах принципиально отличных от прежних (ориентированных на централизованную экономику) налоговых систем.

На каких же принципах должна формироваться отечественная налоговая политика? Прежде всего, она должна учитывать особенности нынешнего переходного периода, такие как непростое состояние экономики, низкое благосостояния широких слоев населения. Несомненно, при формировании налоговой политики следует учитывать основные тенденции развития налоговых систем развитых зарубежных стран. На первый план должна выходить не фискальная задача сиюминутного пополнения бюджета, а всемерное стимулирование производства, привлечение инвестиций в этот сектор. Желательно бы было, несмотря на все связанные с этим трудностями, жесткое, возможно нормативно-законодательное, ограничение всех налоговых изъятий из прибыли на величину, не превышающую хотя бы 50% прибыли. Необходимо также исключать из налогообложения капиталов, вложенных в производство, и прибылей, реинвестируемых на цели развития предприятий

Основным принципом реформирования налоговой системы России должна быть взвешенная последовательность предпринимаемых шагов, которая привела бы к намеченным целям без существенных потерь накопленного опыта и уровня развитии экономики. Можно выделить следующие основные направления совершенствования системы налогообложения:

* построение единой налоговой системы в интересах сохранения целостности Российского государства, чему несомненно способствовало принятие Налогового кодекса;

* согласованность и непротиворечивость региональных налоговых схем;

* создание оптимальной налоговой системы, обеспечивающей сбалансированность общегосударственных и частных интересов, содействующей как развитию предпринимательства, так и наращиванию национального богатства России;

* совершенствование системы сбора налогов, позволяющей увеличить налоговые поступления в государственную казну при сохранении справедливости налогообложения, повышение эффективности деятельности органов налогового контроля.

Очень важно подчеркнуть, что главным направлением совершенствования налогообложения было и остается сохранение существующей и наращивание налогооблагаемой базы, что прямо зависит от экономической политики, проводимой государством. Первостепенное внимание при совершенствовании налогообложения должно быть уделено расширению налогооблагаемой базы, в том числе и с помощью налогов, которые могут оказывать стимулирующее влияние на ее налогообложение. Налоговый механизм должен взаимодействовать с кредитно-банковской политикой, процентными ставками, предоставлять определенные преимущества финансовым, кредитным учреждениям и предприятиям, использующим долгосрочные ссуды на инвестиционные цели.

Особо важным направлением в налоговой политике является стабильность налогового законодательства. Корректировка налоговой системы, особенно в переходный период развития общества, - естественный и неизбежный процесс. Тем не менее, осуществлять его нужно безболезненным для налогоплательщиков способом. Недопустимо вносить изменения в налоговое законодательство каждые два-три месяца, так как это нарушает главное требование, необходимое для эффективного и бесперебойного налогового механизма: устойчивость и предсказуемость налогового законодательства.

Решению этой и других задач в значительной мере способствовало принятие Налогового кодекса Российской Федерации.

Построение справедливой и эффективной налоговой системы, обеспечение ее ясности, предсказуемости и стабильности являются важным условием повышения предпринимательской и инвестиционной активности, прогресса российской Федерации на пути развития рыночной экономики и успешного интегрирования российской экономики в мировую. В этих условиях необходима перспективная ориентация налоговой реформы на приоритетные тенденции развития мировой налоговой политики. Нельзя игнорировать существование единой концептуальной основы, определяющей важнейшие направления развития налоговых систем в условиях современной рыночной экономики, - активизация конкурентного потенциала общества посредством либерализации политики налогообложения. Важно также учитывать общемировые тенденции гармонизации национальных налоговых структур и унификации принципов начисления основных видов налогов, постоянно усугубляющиеся в процессе активного развития интеграционных процессов в мировом хозяйственном комплексе.

Список литературы.

1. Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран. – М., 2002. – 325с.

2. Акулинин Д.Ю. Основные средства организации как объект налогового планирования. // Налоговый вестник. – М., 2002, № 3.

3. Брызгалин А.В. Организационные принципы российской налоговой системы. // Финансы. – М., 1998, № 3.

4. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на имущество предприятий. – М.: Налоги и финансовое право, 2002. – 253с.

5. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – Екатеринбург: Налоги и финансовое право, 2002. – 154с.

6. М.А. Высоцкий, О шведском опыте налогового администрирования. // Налоговый вестник. – М., 2002, № 1.

7. Глобальная налоговая реформа 80-90-х годов в России и зарубежом. // Хозяйство и право. – М., 1996, № 9,10.

8. Диков А.О. Налог с продаж. Особенности применения. // Налоговый вестник. – М.,2002. – N9.

9. Иоффе М.Я. и др. Налоговые системы зарубежных стран. – М., 1995. – 205с.

10. К новой системе налогообложения.// Финансы СССР. – М., 1991, №12.

11. Караваева И. Приоритетные направления налоговых реформ в рыночной экономике второй половины 20 века. – М., 1998. – 331с.

12. Князев В.Г. Тенденция развития налоговых систем в зарубежных странах.// Налоговый вестник. – М., 1998, № 9.

13. Кулигин П.И. Налогообложение в странах Центральной и Восточной Европы. // Проблемы прогнозирования. – М., 1998, Вып. 2. – 96с.

14. Налог на доходы физических лиц: Исчисление, уплата, отчетность. – М.: ПРИОР, 2002. – 55с.

15. Налог на прибыль в 2002 году. / Под общ. ред. Касьяновой Г.Ю. – М.: Информцентр ХХI в., 2002. – 68с.

16. Налоги в развитых странах. Под ред. Русаковой И.Г. – М., 1991. – 142с.

17. Налоги и налогообложение. Под ред. Русаковой И.Г., Камина В.А. – М., 1998. – 289с.

18. Налоговая реформа и направления экономической политики. // ЭКО. – М., 1999, № 1.

19. Налоговый кодекс Российской Федерации. – М.: Экзамен, 2002.

20. Налог с продаж: Налоговый кодекс. Гл. 27. – Екатеринбург, 2002.

21. Налоговые системы зарубежных стран. Под ред. Князева В.Г., Черника Д.Г. – М., 1997. – 102с.

22. Налогообложение юридических и физических лиц. / Баранова Л.Г., Врублевская О.В., Косарева Т.Е. и др. – СПб.: Политехника, 2001. – 162с.

23. Никитин С., Никитин А. Налог на прибыль: опыт развитых стран. // Мировая экономика и международные отношения. – М., 1998, № 2, № 3.

24. Пансков В.Г. О налоговых преференциях. // Налоговый вестник. – М.,2002. - N 5.

25. Попова Е.Ю. Ошибки, допускаемые при исчислении налогооблагаемой прибыли. // Налоговый вестник. – М.,2001. - N 5.

26. Разгулин С.В. Совершенствование законодательства о налогах и сборах в условиях налоговой реформы // Налоговый вестник. – М.,2001. - N 6.

27. Садков В.Г., Гринкевич Л.С., Кононов В.В. Концептуальные подходы к созданию модели эффективной налоговой системы. // Финансы. – М., 1998, № 12.

28. Сидорова Е.В. Сравнительный анализ льготного налогового режима по НДС в 1999, 2000, 2001 и 2002 годах. // Налоговый вестник. – М.,2002. - N 4, 5.

29. Сидорова Н.И. Сравнительный анализ налога на прибыль в РФ и в индустриально развитых странах. // Финансы. – М., 1998, № 10.

30. Танзи В. Налоговая реформа в переходной экономике: краткое введение в основные проблемы. – 1991. – 124с.

31. М.Н.Хромова, О применении льготы по НДС организациями, использующими труд инвалидов. // Налоговый вестник. – М.,2002. – N7.

32. Черник Д.Г. Переход к налоговой системе: в начале пути. // Финансы СССР. – М., 1993, №8.

33. Черник Д.Г. Финансы и налоги зарубежных стран. – М., 1993. – 153с.