ВВЕДЕНИЕ.
В хозяйственной жизни современной России все более доминируют криминальные экономические отношения, где доминируют такие виды правонарушений: ложное банкротство, хищения денежных средств в банковской сфере, «отмывание капиталов» с использованием зарубежных банковско-кредитных учреждений, нарушение валютного и таможенного законодательств. В течение последних лет наблюдается значительное распространение фактов уклонения от уплаты налогов, которые ранее имели разовый характер.
Налоговая преступность сегодня представляет не меньшую, а, возможно, большую опасность, чем общеуголовная. Если общеуголовная затрагивает интересы лишь личности, или, в крайнем случае, группы лиц, то налоговая почти всегда угрожает экономической безопасности государства. Опасность налоговых преступлений состоит в том, что прекращаются каналы поступления денежных средств в доходную часть бюджетов всех уровней и, таким образом торпедируется бюджетная и налоговая политика государства, подрываются основы конкуренции, поскольку неплательщики заведомо ставятся в более выгодное положение на рынке товаров и услуг. Недостаток денежных средств в бюджете, прежде всего, сказывается на социальной сфере, развитии культуры, содержании наукоемких отраслей экономики, армии, правоохранительных органов, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность. Кроме того, опасность налоговых преступлений состоит и в том, что незаконно сокрытые от налогообложения средства уходят в «теневой» бизнес, усиливая экономическую базу организационной преступности.
Таким образом, невыполнение налогоплательщиком своих обязанностей, главным из которых является уплата законно установленных налогов, влечет за собой нанесение государству материального ущерба.
Существующие тенденции в сфере экономической преступности наглядно иллюстрируют цифры криминальной статистики: число выявленных экономических преступлений в 2000 г. увеличилось более чем на 20% по сравнению с аналогичным периодом прошлого года (280 тыс. преступлений). Увеличилась доля тяжких и особо тяжких преступлений .
По сравнению с другими видами экономических преступлений число официально зарегистрированных преступных нарушений налогового законодательства может показаться относительно небольшим. Но количество этих преступлений увеличивается с каждым годом. Огромные денежные суммы скрываются от поступления их в государственный бюджет. По оценкам специалистов, в бюджет государства не поступает около 40 % налоговых и других платежей.
По данным налоговых органов, лишь 17 % всех экономических субъектов, функционирующих в России, полностью и в срок рассчитываются по своим налоговым обязательствам, половина – производят платежи время от времени, а 33 % организаций вообще не платят налоги .
В абсолютном выражении эти цифры таковы: из 2,6 млн. юридических лиц, существующих в России, лишь около 400 тыс. платит налоги добросовестно и в срок . Наибольшее количество нарушений налогового законодательства приходится на предприятия, осуществляющие торгово-закупочную деятельность, связанную с продуктами питания (почти половина всех правонарушений), а также на производственные предприятия (пятая часть всех правонарушений) .
Наиболее крупные сокрытия доходов установлены на операциях: с автомобилями (28%), нефтью и нефтепродуктами (26%), цветными металлами (8%), товарами народного потребления (7%), древесиной, денежными средствами и ценными бумагами (по 6%), спиртом и ликероводочными изделиями (3%), электроэнергией (1,5%), сельхозпродукцией (1%). Распространены налоговые преступления и во внешнеэкономической деятельности. Так, по данным Федеральной службы налоговой полиции РФ наибольшее количество правонарушений выявлено на экспортных операциях с продукцией черной и цветной металлургии, лесозаготовках и деревообработкой, нефтедобывающей и нефтеперерабатывающей, горнорудной промышленности, экспорте природного газа. Данного рода нарушения чаще всего совершаются в богатых природными ресурсами областях .
Говоря об эффективности уголовно-правовой борьбы с рассматриваемым видом преступлений, следует отметить, что преступные нарушения налогового законодательства обладают высокой латентностью. По прогнозам аналитиков Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации основная часть преступлений пока не выявляется, а количество возбуждаемых по фактам нарушения налогового законодательства уголовных дел, может возрасти до 15-20 тыс. в год . По другим оценкам, стабильный и наивысший их рост в ближайшие годы приведет к увеличению количества налоговых преступлений в 2-3 раза . В целом прогностическая оценка выявления и раскрытия экономических преступлений сводится к тому, что реальных позитивных изменений криминогенной ситуации в ближайшее время не произойдет.
Более того, с развитием технологий открываются новые возможности для налоговой преступности. С ускоренным развитием Интернета бессмысленным становится понятие физического места нахождения и места регистрации налогоплательщика, он «дематериализовывается». Кроме того, «Интернет – это совершенно новый канал перемещения товаров и услуг от продавца к потребителю. Налогообложение виртуальных товаров и услуг – процесс гораздо более проблематичный, чем налогообложение товаров реальных» . Таким образом, Интернет имеет колоссальный потенциал еще более увеличить количество налоговых преступлений.
ГЛАВА I. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА.
§ 1. ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ, НАЛОГОВОГО ПРЕСТУПЛЕНИЯ.
Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы закреплена в статье 57 Конституции Российской Федерации. Законодательство России о налогах и сборах – это непрерывно меняющийся и многотысячный массив нормативных правовых документов, включающий федеральные законы о вопросах налогообложения, законодательство субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах. Общественные отношения, возникающие в связи с взиманием налогов с налогоплательщиков, называются налоговыми правоотношениями и регулируются нормами отдельной отрасли права – налоговым правом. Задачей налогового законодательства является защита прав и законных интересов налогоплательщиков, с одной стороны, и государства – с другой.
Этим же целям служит уголовное законодательство, которое призвано охранять интересы государства от преступлений, совершаемых в сфере налогообложения. В связи с этим представляется, что в теории уголовного права дефиниции «налогового преступления» должно быть уделено самое серьезное внимание. И в первую очередь уместно будет определить сущность понятия «налоги».
Под налогами в широком смысле слова понимаются обязательные взносы в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, взимаемые в установленном порядке. Но под такое понятие подпадают не только налоги, но также сборы и пошлины.
Налоги являются основным источником доходов любого бюджета. Они подразделяются на прямые и косвенные. Данное деление предполагает, что окончательным плательщиком прямых налогов становится тот, кто получает доход, владеет имуществом и т.д., а окончательным плательщиком косвенных налогов выступает потребитель товара, на которого налог перекладывается путем надбавки к цене. Целью взимания налога является обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного «расхода» . Другими словами, цель собирания налогов, а, следовательно, и общая задача налогового законодательства – изыскать денежные средства на покрытие общих расходов и справедливо распределить необходимые платежные обязанности.
Пошлины и сборы не имеют того финансового значения, которое присуще налогам. При уплате сбора или пошлины всегда присутствует специальная цель (за что конкретно они уплачиваются) и специальные интересы. В этом смысле сборы и пошлины являются индивидуальными платежами. Налоговые платежи тоже могут иметь специальную цель (целевые налоги), однако они никогда не бывают индивидуально возмездными. Цель взимания сбора или пошлины состоит лишь в покрытии издержек какого-либо общественного института, в связи с деятельностью которого они взимаются. То есть сборы и пошлины выплачиваются в связи с конкретной услугой, которую оказывает государственный орган, действуя в общих интересах и реализуя свои властные функции .
В статье 8 Налогового кодекса РФ даны определения налога и сбора: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного управления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)». Таким образом, налоговое законодательство четко разделило понятия налогов и сборов.
Следует отметить, что существовал еще один вид обязательных платежей, взимаемых с организаций и физических лиц – страховые отчисления в государственные фонды обязательного медицинского, социального страхования, пенсионный фонд, фонд занятости населения. Перечисленные фонды являются самостоятельными финансово-кредитными учреждениями, которые находятся в ведении государства, но не финансируются из государственного бюджета, а формируются из взносов, отчисляемых, в основном, работодателями в порядке, установленном федеральными законами, положениями об этих фондах и инструктивными указаниями Госналогслужбы и фондов. Взносы исчислялись в процентах от начисленного по всем основаниям фонда оплаты труда.
Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды не относились к налоговым платежам, однако, нельзя их было причислить и к категории сборов и пошлин. В настоящее время в связи с принятием главы 24 части второй Налогового кодекса (Единый социальный налог (взнос)) указанные взносы приравнены налогу.
Совокупность налогов, действующих в государстве, является одним из институтов налоговой системы. Другой ее элемент – налоговые органы, осуществляющие от лица государства учет, контроль, определение размера налоговых платежей, сбор налогов, пресечение нарушений налогового законодательства. Юридические нормы, определяющие права и обязанности субъектов налоговых правоотношений, закрепляющие какие деяния в налоговой сфере признаются противоправными и регулирующие вопросы ответственности за эти деяния, создают в своей совокупности отрасль налогового права.
Права и обязанности налогоплательщиков определены в статьях 21 и 23 Налогового кодекса РФ. Невыполнение налогоплательщиком своих обязанностей является нарушением налоговых правоотношений. Система ответственности за нарушения налогового законодательства (определяется нормами права) – основана на государственном принуждении в сфере налоговых отношений. Основанием для применения мер ответственности за нарушения налогового законодательства является доказанное правонарушение.
Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ «налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность». В число мер юридической ответственности за налоговые правонарушения входит и уголовная.
Из курса теории уголовного права известно, что правонарушение подразделяется на проступок (менее опасное правонарушение) и преступление (преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания).
Уголовный кодекс Российской Федерации, принятый Государственной думой 24 мая 1996 г. и подписанный Президентом РФ 13 июня 1996 г., с изменениями от 25.06.98 г., трактует налоговое преступление как уголовно наказуемое уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст.ст. 198, 199 УК РФ).
При кажущейся схематической простоте налоговой системы, особенно в части приведения в действие механизма принуждения и реализации ответственности за налоговые преступления, оказывается, что система в ее частностях скрывает целый ряд противоречий и недосказанностей, которые используются недобросовестными налогоплательщиками для «бегства от налогов».
Уход от налогов чаще всего совершается путем сокрытия дохода (прибыли), сокрытия других объектов налогообложения, грубого нарушения правил бухгалтерского или налогового учета, фальсификации учетных данных, непредставлении или несвоевременном представлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожения, а также посредством неправомерного использования налоговых льгот.
§ 2. ИСТОРИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ В ОТЕЧЕСТВЕННОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ.
Основная функция налогообложения – формирование бюджета государства и регулирование экономики. Эта задача оставалась постоянной на протяжении веков, в то время как сами налоги изменялись; создавалась и совершенствовалась налоговая система. Элементы принуждения, используемые государством и составляющие часть налоговой системы, также прошли историческим путем развития от жестких мер уголовного принуждения к более либеральным мерам административного воздействия, от карательных мер к мерам восстановительным.
Анализ российского опыта позволяет получить представление о практике борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями, поэтому многие авторы обращаются к рассмотрению вопроса о налоговом принуждении в историческом аспекте. Так, например, Мудрых В.В. выделяет в истории России четыре основных вехи становления, развития, реформирования налоговой системы:
- построение налоговой системы в пореформенный период 1874-1913 гг.;
- разрушение налоговой системы царской России и развитие советского налогового законодательства в период 1921-1930 гг.;
- налоговые реформы периода от «оттепели» до конца «перестройки» 1961-1990 гг.;
- период рыночных налоговых реформ и становления налогового законодательства 1991-1996 гг.
Основываясь на вышеприведенную схему, мы и попытаемся кратко проследить эволюцию норм об ответственности за нарушения налогового законодательства.
Во второй половине XIX в. в России быстро развиваются капиталистические отношения, происходит переход к буржуазной монархии, осуществляются крестьянская, судебная и военная реформы. Отмена крепостного права, и, следовательно, расширение правоспособности миллионов крестьян, развитие рыночной экономики привели к становлению налоговой системы дореволюционной России. В течение 1881—1885 гг. была осуществлена налоговая реформа, в ходе которой отменены соляной налог и подушная подать, введены новые налоги и создана податная служба. Нарушение порядка сбора налогов регулировались нормами уголовного права.
Основными источниками уголовного права были Уложения о наказаниях уголовных и исправительных (1845 г.), Устав о наказаниях, налагаемых мировыми судьями (1864 г.), а также отдельные главы и статьи Уголовного уложения (1903 г.), которое полностью не вступило в силу .
В Уложении о наказаниях уголовных и исправительных не было главы о преступлениях в сфере экономической деятельности. Однако раздел седьмой «О преступлениях и проступках против имущества и доходов казны» содержал статьи, направленные на обеспечение поступления налогов, сборов и пошлин в государственную казну.
Особенность сформулированных в Уложении налоговых преступлений состояла в том, что они, во-первых, страдали излишней казуистикой и, во-вторых, касались реализации подакцизных товаров без ярлыков (бандеролей), свидетельствующих об оплате акцизного сбора. Это объясняется тем, что после налоговой реформы основные суммы бюджетных поступлений в тогдашней России составляли акцизы на продукты потребления (алкоголь, сахар, табак, керосин и др.) и таможенные пошлины на ввозимые товары.
В 1883 г. статьи об ответственности за нарушение постановлений о сборах и акцизах были исключены из Уложения и перенесены в Устав об акцизных сборах.
В 1906 г. глава 13 «О нарушении уставов торговых» раздела VIII Уложения о наказаниях («О преступлениях и проступках против общественного благоустройства и благочиния») была дополнена нормами об ответственности за уклонение от уплаты промыслового налога или за его уменьшение (ст.ст. 11747, 11748). В соответствии с этими статьями за действия, ныне квалифицирующиеся как уклонение от уплаты налога, включение в бухгалтерские и налоговые заведомо ложных сведений о доходах, виновные подвергались: денежному взысканию от трехсот до тысячи рублей, аресту не свыше трех месяцев, или заключению в тюрьму на срок от двух до четырех месяцев.
В Уголовном уложении 1903 г. в главе XVI «О нарушении постановлений о надзоре за промыслами и торговлей» содержались статьи о налоговых преступлениях (ст.ст. 327, 328). Однако нормы этой главы, как и большинство других норм Уголовного уложения, так и не были введены в действие.
После октября 1917 г. налоги были превращены в орудие классовой борьбы, средство экономического подавления.
В период военного коммунизма налоговая политика РСФСР сводилась к продовольственной разверстке, в соответствии с которой у крестьян изымались все излишки сельскохозяйственной продукции сверх установленной нормы. Виновные объявлялись врагами народа, приговаривались к тюремному заключению на срок не менее десяти лет, изгонялись навсегда из общины, а все их имущество подвергалось конфискации.
По отношению к налогоплательщикам, нарушающим налоговое законодательство, применялись преимущественно меры политического воздействия, к сбору налогов привлекалась милиция, даже армия.
В марте 1921 г. разверстка была заменена натуральным налогом, после сдачи которого производители получали право обменивать оставшиеся излишки на нужные им товары. За невыплату этого налога, а также в случаях установления отчуждения, сокрытия сельскохозяйственных продуктов или прямого отказа от их сдачи, сдачи умышленно испорченных продуктов, а также за сообщение неверной информации, влияющей на расчет нормы, применялись меры наказания, налагаемые в административном порядке продовольственными комиссарами (арест до двух недель, наложение пени и др.) На злостных неплательщиков налагались следующие наказания: полная или частичная конфискация имущества, лишение земельного надела, увеличение ставки налога, а также была введена уголовная ответственность в виде принудительных общественных работ или лишения свободы с конфискацией имущества.
В 1922г. были отменены такие санкции за неуплату налогов, как изъятие и лишение земельных наделов и применение высшей меры наказаний. Одновременно были введены санкции за неуплату налогов: лишение свободы на срок от 6 месяцев до 1 года, принудительные работы на срок до 6 месяцев, увольнение от должности, конфискация всего или части имущества, другие имущественные взыскания. Нарушения налогового законодательства относились к преступлениям против порядка управления. УК рассматривал уклонение от налоговых платежей не как нарушение налогового законодательства, а как противодействие налоговой системе и экономической политике советского государства. Ответственность за преступления в сфере налогообложения была детально регламентирована, что обуславливалось стремлением законодателя усилить уголовную репрессию за совершение налоговых преступлений, поскольку высокие налоговые ставки приводили к массовому уклонению от уплаты налогов. Так, в 1922 г. за уклонение от государственных повинностей были осуждены 20572 человека, в 1924 г. – 26152 человека.
В период НЭПа изменилась система экономических отношений, соответственно, изменилась и налоговая система. Это обусловило внесение изменений и дополнений в УК РСФСР. Все годы НЭПа шла работа по совершенствованию статей, предусматривающих ответственность за налоговые правонарушения и преступления. В Уголовном кодексе 1926 года было увеличено число статей различных уголовно-правовых запретов, изменилась и судебная практика по налоговым преступлениям. Яковлев А.М. отмечает, что этот период «отличался устойчивой тенденцией к снижению преступности в стране…Сокращение преступности в период НЭПа было связано со значительным улучшением экономического положения трудящихся – ростом заработной платы городского населения, увеличением доходности хозяйств крестьянина и уменьшением сельскохозяйственного налога для деревни. Для уголовной политики этого периода характерно постоянное снижение тяжести наказаний за экономические и за все остальные преступления» . В подтверждение данного тезиса приводятся следующие цифры: количество налоговых преступлений в 1925 г. составляло 28248, в 1926 г. – 23439, снижение количества преступлений на 17% .
Наказания за совершение налоговых преступлений не были строгими, поскольку санкции статей предусматривали применение мер административного взыскания, штрафа, а при отягчающих обстоятельствах — лишения свободы на срок до двух лет.
Отказ от НЭПа повлек за собой перестройку налоговой системы. Налоговые связи предприятий с бюджетом, существовавшие в 20-х годах, были заменены изъятием прибыли и ее централизованным распределением. Можно сказать, что фактически налоговой системы в социалистической экономике как таковой не существовало.
Попытки оживления экономики связаны с периодом «оттепели». В это время часть доходов стала оставаться в распоряжении предприятий. Реформы коснулись и области права, в частности, была проведена значительная работа по кодификации, с декабря 1958 по 1961 г. были приняты Основы законодательства в области в области судоустройства, уголовного процесса и уголовного права, Основы гражданского законодательства, Основы гражданского судопроизводства, Уголовный кодекс, УПК, Закон о судоустройстве.
Но налогообложение и налоговое законодательство в целом, не претерпело существенных изменений. В УК РСФСР от 27.12.1960 г. содержалась только одна «налоговая» статья – статья 82, предусматривающая ответственность за уклонение от уплаты налогов в военное время. Нормы о налоговых преступлениях, совершенных в мирное время, отсутствовали.
В мае 1986 г. в Уголовный кодекс была введена первая статья об ответственности за налоговые преступления. Статья 162-1 предусматривала ответственность за уклонение от подачи либо несвоевременную подачу декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью, либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, или включение в нее заведомо искаженных данных. Эти действия влекли уголовную ответственность (исправительные работы на срок до двух лет или штраф от двухсот до одной тысячи рублей), если они были совершены после наложения административного взыскания за такие же нарушения.
Включение этой статьи в Кодекс было обусловлено скорее политическими причинами – проводимой в стране кампанией борьбы с нетрудовыми доходами. На практике эта статья применялась редко: в 1986г. зарегистрировано одно преступление, в 1987 — 8, в 1989 — 4, в 1990 — 4.
Переход в начале 90-х гг. к системе организации общественного строя, основанной на развитии рыночных отношений, и связанные с этим изменения в жизни российского общества, потребовали соответствующего законодательного обеспечения. В первую очередь это привело к становлению и реформированию налоговой системы. В течение 1991-1992 гг. она приняла определенный вид и форму некой юридической завершенности. Были приняты новые законы: Закон РСФСР « О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.1991 г., Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991г., Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.1991 г., Закон РФ от 7.12.1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц» и др.
Уже в первый год реализации налогового законодательства выявились многочисленные противоречия. В частности, возникла необходимость в принятии уголовных норм, направленных на обеспечение его исполнения гражданами и организациями. В связи с этим в 1992 г. в Уголовный кодекс были включены две статьи об ответственности за налоговые преступления: статья 162-2 и статья 162-3. Первая предусматривала штраф до 230 минимальных размеров оплаты труда за сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупном размере, а за те же действия в особо крупном размере — лишение свободы на срок до пяти лет. Статья 162-3 устанавливала ответственность за противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов или неуплаты налога: штраф до ста пятидесяти МРОТ за уклонение или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а также за непредоставление документов и иной информации о хозяйственной деятельности по требованию налоговых органов.
Претерпели некоторые изменения и уголовно-процессуальные нормы. Так, дознание, а затем и предварительное расследование по делам о налоговых преступлениях было возложено на органы налоговой полиции.
Сформулированные в ст. 162-1 и 162-2 УК нормы сразу же вызвали споры ученых и трудности в практике их применения, например, по следующим вопросам: можно ли преступление, предусмотренное ст. 162-1, совершить по неосторожности; являются ли физические лица субъектами сокрытия доходов или иных объектов налогообложения; что следует понимать под сокрытием доходов; когда эти преступления считать оконченными.
Особенностью теории ответственности в обеспечении правовой ее части стало то, что она формировалась на основе существующих в стране норм, содержащихся в разных отраслях права. Меры ответственности устанавливались Кодексом РСФСР об административных правонарушениях, Гражданским кодексом РСФСР, Уголовным кодексом РСФСР, а также Кодексом законов о труде РСФСР. В Законе «Об основах налоговой системы в РФ» правонарушения подразделялись в зависимости от характера и делились на: административные, дисциплинарные, гражданские и уголовные. Санкции уголовного характера по своей специфике применимы только к физическим лицам, только за виновные действия, и осуществляют карательные, а не восстановительные цели. Следует отметить, что в системе принудительных мер в налоговом законодательстве предпочтение было отдано административному принуждению, из указанных выше статей Кодекса наказание в виде лишения свободы предусматривалось лишь санкцией части второй статьи 162-2. Поэтому в подавляющем большинстве случаев лицам, признанным виновными в совершении преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов, назначался штраф либо к ним применялось условное осуждение.
Выявленное на практике несовершенство рассматриваемых норм побудило законодателя по-иному сформулировать составы налоговых преступлений в новом Уголовном кодексе РФ от 13.06.1996 г. №63-ФЗ, принятом Государственной думой РФ 24.05.1996 г. Деяния, выражавшиеся в уклонении от подачи декларации о доходах, а также связанные с противодействием или неисполнением требований налоговой службы были декриминализированы, т.е. в настоящее время не считаются преступными. Что касается статьи 162-2 прежнего УК, то она с определенными изменениями воспроизведена статьями 198 и 199 нового Уголовного кодекса РФ.
Часть первая ст. 198 УК предусматривает ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления деклараций о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенных в крупном размере. В части 1 ст. 199 УК речь шла об уклонении от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенном в крупном размере.
Каждая из названных статей имела свои недостатки. Так, в ст. 198 УК говорилось об уклонении гражданина от уплаты налога. Возникал вопрос: почему предусмотрена ответственность физического лица только за уклонение от уплаты подоходного налога и не установлена за неуплату других налогов? Обе статьи вообще не касались деяний, связанных со страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды, хотя уклонение от их уплаты приобрело массовый характер.
В качестве примера можно привести ситуацию, которая сложилась в 1996 году со страховыми взносами в Пенсионный фонд. В данный период страховые взносы не начислялись по договорам возмездного оказания услуг, в то время как на договоры подряда взносы начислялись в установленном порядке. Предприятия, не желая платить взносы, стали вместо договоров подряда заключать договоры возмездного оказания услуг, в то время как оказываемые услуги фактически носили подрядный характер (например, договор на «оказание услуг» по ремонту помещений). Контролирующие органы при проведении налоговых проверок признавали такие договоры подрядными и применяли к предприятиям соответствующие финансовые санкции. Действия налоговых органов основываются на применении доктрины «существо над формой». Механизм реализации этой доктрины сводится к тому, что юридические последствия сделки определяются ее существом, а не формой; главное при этом – ее содержание, характер действий ее участников. Иными словами, решающее значение при рассмотрении вопроса об уплате или неуплате налогов имеет характер фактически сложившихся отношений между сторонами, а не название договора.
Чтобы устранить выявленные на практике пробелы, а также усилить наказание за совершение преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК, Законом РФ от 25 июня 1998 г. «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» эти статьи были изложены в новой редакции, которая и действует до сих пор.
Уникальность развития налоговой системы России заключается в том, что она развивалась не эволюционным путем, а в результате мощных экономических ломок или революционных событий. Поэтому проследить закономерность плавного перехода одних законодательных норм об ответственности за нарушение налогового законодательства в другие не представляется возможным. Кроме того, особенностью развития налогообложения и ответственности за нарушение его принципов со стороны налогоплательщиков стало то, что Россия в этом смысле уникальна. За более чем столетнюю историю России пройден сложный путь от «ужасающего обложения» (до середины XIX века) через «безналоговое общество» (период с 30-х до конца 80-х гг.) к обществу, в котором «каждый обязан платить законно установленные налоги» (начало 90-х до наших дней).
ГЛАВА II. ЮРИДИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ СОСТАВОВ ПРЕСТУПЛЕНИЙ, СВЯЗАННЫХ С УКЛОНЕНИЕМ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ.
§ 1. ОБЪЕКТИВНЫЕ ПРИЗНАКИ ОСНОВНЫХ СОСТАВОВ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ.
Статьи 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации предусматривают уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов. Исследуемые нормы уголовного законодательства относятся к числу наиболее современных, представляют собой более качественный, чем прежде, уровень уголовно-правовой охраны экономических отношений.
Статья 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом. Уголовно наказуемым признается лишь уклонение от уплаты налога, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере (если сумма неуплаченного налога превышает 200 минимальных размеров оплаты труда) или особо крупном размере (500 минимальных размеров оплаты труда).
Статья 199 относит к числу уголовно наказуемых деяний уклонение от уплаты налогов и взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций, совершенное путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом. Ответственность за это деяние наступает в случае крупного размера неуплаченного налога (превышающего 1000 МРОТ), часть 2 данной статьи содержит квалифицирующие признаки преступления.
Цель данных правовых норм – охрана действующего порядка налогообложения граждан и организаций и предупреждение неуплаты налогов, т.е. неисполнения одной из основных обязанностей. Сфера действия охватывает по существу все виды экономической, равно как и любой иной, деятельности, связанной с получением доходов, от которой по различным основаниям в соответствии с законом проистекает обязанность уплаты налогов .
Формулировки действующих статей, предусматривающих уголовную ответственность за налоговые преступления, лишь называют действия, признанные преступлениями. В чем конкретно они состоят, какие фактические действия можно расценивать как преступные нарушения налогового права – в уголовном законодательстве не определено. Таким образом, статьи 198, 199 являются бланкетными, и их применение влечет ссылку на другие отрасли права.
Согласно действующему уголовному законодательству ответственность за налоговые преступления наступает по факту умышленной неуплаты налогов в определенном размере независимо от того, каким способом произошло это уклонение. Закон лишь частично определяет, какие именно деяния входят в понятие «уклонение от уплаты налогов». Между тем именно этот вопрос оказывается краеугольным при определении оснований и пределов уголовной ответственности за налоговые преступления. Изучение следственной и судебной практики показало, что работники правоохранительных органов и судьи не всегда правильно решают вопросы квалификации налоговых деяний и освобождения от уголовной ответственности и наказания лиц, их совершивших .
Это вызвано в первую очередь тем, что диспозиции норм, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, как уже отмечалось, являются бланкетными, а наше налоговое и финансовое законодательство состоит из большого числа законов, положений и инструкций, которые постоянно изменяются и дополняются. Разобраться в этом множестве нормативных актов может только специалист. Однако и специалисты в области уголовного и налогового права по-разному толкуют признаки налоговых преступлений, предлагают различные варианты их квалификации, что не способствует стабильности следственной и судебной практики.
Интересно, что «уклонение от уплаты налогов» в уголовном праве США – это умышленное, намеренное невыполнение обязанностей по уплате в части или полностью федерального налога известного налогоплательщика, совершенное путем обмана, мошенничества или искажения. Элемент умысла позволяет отграничить преступное уклонение от уплаты налогов от законного и приемлемого снижения налога либо от приемлемо допустимой ошибки и оплошности .
Понятие «уклонение», не имеющее в российском УК точного уголовно-правового значения, осталось без законодательной трактовки, в результате чего стало возможным различное толкование пределов уголовно наказуемого деяния, состоящего в уклонении от уплаты налогов.
Так, специалист ФСНП Макаров Д.Г. предлагает в качестве отправной точки для толкования понятия «уклонение» обратиться к рассмотрению самого процесса уплаты налогов, который может быть представлен следующим образом:
1) создание объекта налогообложения;
2) учет объекта налогообложения;
3) расчет налогов, подлежащих уплате;
4) перечисление налогов .
В зависимости от того, на какой стадии происходит нарушение, вариантов толкования понятия «уклонение от уплаты налогов» может быть несколько. По убеждению Макарова Д.Г. «общественная опасность состоит не столько в размере добровольно не уплаченного налога, сколько в невозможности для государства принудительно его изъять» . Возможность для государства по принудительному изъятию налога зависит, прежде всего, от степени латентности действий налогоплательщика по сокрытию объекта налогообложения.
Наибольшую общественную опасность с этой точки зрения представляет не размер неуплаченного налога, а факт сокрытия объектов налогообложения и латентность произведенных действий. В этом случае государство не только не получает причитающихся ему поступлений, но и лишается возможности по принудительному их изъятию без применения средств и методов оперативно-розыскной деятельности.
Однако нам кажется, что уточнять данные нормы уголовного права следует, опираясь в первую очередь на Постановление Пленума Верховного Суда РФ, которое рекомендует применять уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов только при наличии в деянии нарушений конкретных норм налогового законодательства: «Уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства. В связи с этим обратить внимание судов на то, что по делам о преступлениях, предусмотренных ст.ст.198, 199 УК РФ, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным» .
Таким образом, налоговое преступление определяется наступлением общественно опасных последствий вследствие нарушения налогового законодательства, и общественная опасность данного деяния состоит в непоступлении крупных сумм налогов в бюджет и внебюджетные фонды.
Поскольку УК РФ предусматривает в качестве обязательного элемента последствие в виде неуплаченной суммы налога, данное преступление имеет материальный состав. Законодатель воспрещает не сами по себе непредоставление декларации или внесение в декларацию искаженных сведений, а уклонение от уплаты налога. Поэтому если декларация не предоставлена или искажена, но налог в последующем был уплачен, уголовная ответственность не наступает. С точки зрения закона, такое действие рассматривается как отказ от совершения преступления.
Родовой объект преступлений предусмотренных статьями 198 и 199 Уголовного Кодекса РФ – отношения в сфере экономики. Непосредственным объектом являются налоговые правоотношения, т.е. общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного регулирования порядка уплаты налогов с организаций и формирования доходной части государственного бюджета.
Объектом преступного деяния, предусмотренного статьей 198, является установленный законом порядок уплаты налогов физическими лицами.
Предметом преступления является неуплаченный налог в крупном размере. Неуплаченный налог или названный страховой взнос характеризуют предмет с качественной стороны, а крупный размер с количественной. Согласно примечанию 1 к ст. 198 УК РФ уклонение от уплаты налога признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает 200 ми¬нимальных размеров оплаты труда. Если же размер неуплаченного налога меньше 200 МРОТ, то речь идет об административном правонарушении.
Основанием для определения размера налога, подлежащего уплате, является декларация о доходах. Это официальный документ установленного образца, который заполняется налогоплательщиком и подается в Государственную Налоговую инспекцию. В декларации физическое лицо под свою ответственность указывает все полученные им и подлежащие налогообложению доходы за год, источники их получения и суммы начисленного и уплаченного налога.
Действующее законодательство определяет исчерпывающий перечень случаев, когда подача такой декларации является обязательной. В связи с этим ст.198 УК предусматривает ответственность лишь за неуплату подоходного налога, в то время как граждане обязаны платить и другие налоги (например, налог на имущество с физических лиц; налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения; налог на операции с ценными бумагами и т.д.). Однако при уплате этих налогов декларация в налоговые органы не представляется, следовательно, в действующем Уголовном кодексе отсутствуют специальные нормы об ответственности за уклонение от уплаты этих налогов.
Доход – это денежное, материальное вознаграждение, полученное либо в результате личных затрат общественно полезного труда, либо на иных законных основаниях, в результате законной предпринимательской деятельности, а также доход, полученный в результате дарения, наследования и в других случаях, предусмотренных законодательством. Физическим лицом могут быть получены доходы в денежной форме, натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. В соответствии с Налоговым Кодексом доходом признается экономическая выгода, полученная в календарном году, в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствующих главах кодекса.
Расходы – это понесенные налогоплательщиком затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.
Законодатель регламентирует особенности различных видов налогообложения и исчисления налогов с доходов. Это правомерно и при осуществлении любых видов предпринимательской деятельности, которые в соответствии с действующим законодательством подлежат налогообложению. При этом нередко встречаются случаи осуществления предпринимательской деятельности без регистрации либо без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением условий лицензирования. Действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 Уголовного Кодекса РФ.
Объектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199 УК, является установленный законом порядок уплаты налогов, взимаемых с организаций. Непосредственные объекты различных форм уклонения от уплаты налогов детализируются на основе обязанностей организаций-налогоплательщиков, исходя из требований соответствующего налогового законодательства.
Налоговая система РФ включает различные виды налогов, которые обязаны уплачивать организации: НДС, налог на прибыль, налог на имущество, на операции с ценными бумагами, и многие другие. Согласно налоговому законодательству организация, учреждение, предприятие обязаны уплачивать в бюджет государству эти налоги в указанные в законе сроки. Кроме того, налогоплательщики обязаны представлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности организации.
Предметом данного преступления также является неуплаченный налог.
Обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является установление крупного или особо крупного размера неуплаченного налога.
Крупный размер является последствием совершенного преступления и выражается в сумме неуплаченного налога, которая представляет собой разницу между ранее выплаченной и дополнительно подлежащей выплате суммой налога. Налог признается неуплаченным и в случае, если он взыскивается в принудительном порядке. Уплата налога добровольно прекращает бездействие, направленное на совершение преступления, и должна рассматриваться как добровольный отказ от совершения преступления.
При определении размера неуплаченного налога по части 1 ст. 199 Уголовного Кодекса РФ крупным размером признается сумма, превышающая одну тысячу минимальных размеров оплаты труда. При определении этих сумм следует исходить из МРОТ, который действовал на момент окончания указанных налоговых преступлений.
По смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты различных видов налогов.
Следует отметить, что именно так в большинстве случаев решается этот вопрос на практике. Например, И., работавший директором, путем внесения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о полученных организацией доходах и сокрытия других объектов налогообложения, не уплатил налог на прибыль в сумме 37,8 млн.руб., налог на добавленную стоимость в сумме 18,2 млн.руб. и специальный налог в сумме 2,7 млн.руб. С учетом минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания преступления, ни по одному из перечисленных видов неуплаченный налог не являлся крупным, однако в общей сумме он превысил 1000 МРОТ. Ленинский районный суд г.Пензы признал И. виновным и осудил его за уклонение от уплаты налогов с организаций, совершенное в крупном размере .
Основанием для исчисления налогов с юридического лица являются бухгалтерские документы, отражающие данные о доходах и расходах организаций, либо объекты налогообложения. Эти документы должны содержать достоверную информацию о доходах и расходах организации, необходимую для правильного исчисления налогов. Перечень данных о доходах и расходах, подлежащих включению в бухгалтерские документы для исчисления налогооблагаемой базы, устанавливается нормативно-правовыми актами.
Объективная сторона налоговых преступлений характеризуется деянием в форме действия или бездействия.
Понятие «уклонение гражданина от уплаты налога или страхового взноса» по смыслу закона характеризуется, прежде всего, общественно опасным деянием, выраженным в бездействии, то есть представляет собой пассивную форму поведения виновного лица. Уголовно наказуемым бездействием считается непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача ее является обязательной, и выражается в форме обмана налоговых органов.
По тексту статьи 198 понятие «уклонение» трактуется более широко, чем простое непредставление декларации. Законодатель воспрещает уклонение от уплаты налогов путем непредставления декларации, а не само отсутствие декларации.
Следовательно, уклонение в силу его объективной направленности на несовершение обязательных действий предполагает наличие дополнительных условий, при которых непредставление декларации превращается в уклонение от уплаты налога. Такими обязательными условиями являются: истечение срока для предоставления декларации; наличие возможности предоставить декларацию; действия налоговых служб, побуждающих к предоставлению декларации; фактическая неуплата налога.
Уклонение гражданина от уплаты налога путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах может быть выражено в форме действия, то есть активного поведения виновного. Такие действия совершаются путем «интеллектуального подлога», например, указание ложных сведений о доходах, фальсификация цифр, расчетов и т.д.
Само составление искаженной декларации образует стадию приготовления к преступлению и в соответствии со ст. 30 и ст. 15 Уголовного кодекса РФ не является уголовно наказуемым деянием. Криминальным считается представление искаженной декларации в налоговую инспекцию и соответственно уплата налога не в полном объеме.
Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах в соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда понимается умышленное указание в декларации любых несоответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов. Такой информацией может являться:
- сведения не обо всех полученных им доходах за год либо занижение их размера;
- указание не всех или несуществующих источников выплат, неправильной суммы начисленного и уплаченного налога с этих доходов;
- указание несуществующих детей и иждивенцев;
- указание расходов, непосредственно не связанных с получением доходов;
- завышение (занижение) размера расходов, непосредственно связанных с получением дохода;
- указание не произведенных перечислений на благотворительные цели либо неправильное указание их размера;
- уменьшение подлежащего налогообложению совокупного дохода на суммы, уже исключенные из дохода источника его получения и т.п.
В части первой ст.198 Уголовного кодекса законодатель указал, что преступление может быть совершено и «иным способом».
Под иными способами уклонения можно понимать: непредставление по требованию налоговых органов первичных документов, подтверждающих доходы и расходы, уклонение от явки в налоговый орган, воспрепятствование законной деятельности работников налоговой инстанции, отказ от дачи пояснений об источниках доходов и их фактическом объеме и т. д.
Объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, составляет нарушение налогового законодательства, выраженное в уклонении организации от уплаты налогов. Так же как и выше рассматриваемое деяние, оно может осуществляться как действием, так и бездействием. Кроме того, законодатель предусмотрел ответственность за уклонение от уплаты налогов и иными способами, не конкретизируя их.
Основной формой совершения рассматриваемого преступления является нарушение правил бухгалтерского учета.
В соответствии со ст. 23 Части первой Налогового Кодекса РФ (НК РФ) налогоплательщик обязан: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечить их сохранность в течение четырех лет.
В соответствии со ст.9 закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. На основании таких документов, называемых первичными, ведется бухгалтерский учет и составляется отчетность.
Статьей 13 закона предусмотрено, что бухгалтерская отчетность состоит из следующих документов: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к ним, пояснительной записки, а в случаях, предусмотренных законодательством, и аудиторского заключения. Названные документы призваны давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности.
Если бухгалтерская отчетность составляется при соблюдении всех правил, установленных законодательством, она считается достоверной. Ведение же бухгалтерского учета с грубыми нарушениями, наличие в бухгалтерской документации не соответствующих действительности сведений, неотражение в отчетах истинного размера объектов налогообложения при определенных условиях могут свидетельствовать об умышленном уклонении от уплаты налогов.
Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные относительно величины доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов, а также данные, неверно отражающие фактическое состояние ввиду игнорирования существенно важных сведений.
Заведомо искаженные данные признаются включенными в бухгалтерские документы, если последние подготовлены к представлению в налоговые органы и оформлены в надлежащем порядке.
Заведомая искаженность данных о доходах возможна при наличии двух признаков: относимости данных к исчислению налогов и их заведомого, т.е. очевидного для лица, несоответствия реальному состоянию базы налогообложения. Относимыми являются наличные либо отсутствующие фактические данные о месте и основаниях получения доходов, о расходах, льготах, т.е. удержанных суммах и других сведениях, которые влияют на исчисление суммы доходов, подлежащих налогообложению. Заведомо искаженными являются данные, основанные на умышленном искажении либо игнорировании фактов, например, заниженные сведения о начисленном доходе.
Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, а также в результате толкования действующих правовых актов, в частности, в случаях, когда окончательный спор решается судом.
Известный российский специалист по налоговым преступлениям И.И. Кучеров разграничивает выявленные практикой способы уклонения от уплаты налогов в зависимости от того, какой элемент налогового механизма и каким образом подвергается воздействию. Предложенная им классификация видов и способов неуплаты налогов и иных платежей представляется наиболее полной и обобщенной .
К оригинальному способу уклонения от уплаты страховых взносов и налогов прибегли руководители птицефабрики «Р.» в первой половине 90-х годов. Работники птицефабрики перестали получать заработную плату, являющуюся базой для исчисления налогов и взносов. Ежемесячно рабочие и служащие получали «дивиденды трудового участия», которые начислялись с учетом отработанного времени, качества труда, сложности выполняемой работы, совместительства и т. д. Согласно законодательству, дивиденды, направленные на расширение производства, строительство объектов социальной инфраструктуры и т.п., налогом не облагаются. Кроме того, по решению правительства РФ с них не уплачиваются страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Когда в 1995 году налоговая полиция возбудила пять уголовных дел, речь шла о 7 млрд.руб. неуплаченных налогов и взносов .
Характеризуя объективную сторону налоговых преступлений нельзя не остановиться на моменте окончания преступления. Некоторые исследователи текстов статей Уголовного кодекса считают, что моментом окончания налогового преступления следует считать:
- по ст.198 – исчисление срока, установленного для представления гражданином в соответствующий налоговый орган декларации о доходах,
- по ст.199 – момент представления организацией-налогоплательщиком документов, содержащих заведомо недостоверные данные об объектах налогообложения и размерах подлежащего уплате налога.
Другие правоведы относят определение момента окончания налогового преступления к компетенции суда: «При определении момента окончания преступления следует исходить из того, что до истечения срока представления декларации уклонение в уголовно - правовом смысле не может иметь места, так как лицо имеет право не представлять декларацию именно до истечения срока. Уклонение как общественно опасное действие начинается после истечения срока для представления декларации с момента, когда при обязательных для уклонения условиях лицо имело возможность представить декларацию, но не сделало этого, т.е. уклонялось путем бездействия. Конкретный момент окончания преступления определяется в зависимости от обстоятельств дела по усмотрению суда.» .
Мы разделяем точку зрения, состоящую в том, что преступления, предусмотренные ст. 198 и ст. 199 УК РФ, следует считать оконченными с момента фактической неуплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный законодательством .
Иное толкование понятия окончания налоговых преступлений означало бы установление уголовной ответственности не за уклонение от уплаты налогов или взносов, а за уклонение от представления гражданином декларации о доходах или за представление организацией-налогоплательщиком бухгалтерских документов, содержащих заведомо искаженные данные о доходах или расходах, что прямо противоречит закону.
Различие между этими определениями имеет не только методологическое, но и практическое значение, т.к. срок уплаты налога не совпадает со сроком подачи декларации о доходах.
В целях обеспечения правильного и единообразного правоприменения Пленум Верховного Суда РФ дал следующие разъяснения: «Преступления, предусмотренные ст.ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством» .
Таким образом, для признания налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить не только факт непредставления (или представления искаженных) отчетных документов в установленный для этого срок, но и находящийся в прямой причинной связи с этими действиями факт неуплаты налога.
Из сказанного также следует, что в случае представления органу налоговой службы полной и достоверной информации об объекте налогообложения фактическая неуплата налога с такого объекта не влечет уголовной ответственности по данным статьям. Кроме того, не является преступными действия в том случае, если лицо фактически передает государству правильно определенную им сумму налоговых выплат, однако отчетную документацию в налоговые органы не представляет .
Налоговые преступления являются длящимися . При квалификации налоговых преступлений следует обращать особое внимание на тот факт, являются ли действия по неуплате налогов единым продолжаемым деянием или их следует квалифицировать как совершенные неоднократно. Представляется правильным при оценке преступления как продолжаемого руководствоваться тождественностью эпизодов, т.е. совершением уклонения от уплаты налогов одним способом, и единством умысла. В качестве примера можно привести ситуацию, когда неотражение в бухгалтерских документах операции по получению дохода влечет за собой неуплату целого ряда налогов с разными сроками платежей (налог на прибыль, на добавленную стоимость и т.д.) Учитывая единство умысла, в данном случае речь идет о едином продолжаемом преступлении.
§ 2. СУБЪЕКТИВНЫЕ ПРИЗНАКИ ОСНОВНЫХ СОСТАВОВ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ.
Особенность определения субъекта налоговых преступлений заключается в том, что как по одной, так и по другой рассматриваемой статье ответственность несут граждане, которые выступают как физические лица–самостоятельные налогоплательщики (ст.198 УК), так и в качестве должностных лиц предприятий и организаций, несущих ответственность за неуплату ими налогов (ст.199 УК).
Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 Уголовным Кодексом РФ, является физическое лицо – гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин либо лицо без гражданства – достигшее 16-тилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах.
Субъект рассматриваемого преступления специальный. Специальный признак – обязанность представлять в органы налоговой службы декларацию о доходах и платить подоходный налог и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Аналогично субъект данного преступления определен и Пленумом ВС РФ: «субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах» .
К организациям, о которых говорится в ст. 199 Уголовном Кодексе РФ относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц.
Стоит отметить, что форма собственности организации не влияет на факт свершения налоговых преступлений, но, безусловно, более высок процент криминального уклонения от уплаты налогов в коммерческой среде. Так, из общего количества привлекаемых к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов руководителей: 78 % являлись руководителями негосударственных коммерческих предприятий, 14 % - общественных некоммерческих организаций, 6 % - организаций, где доля государства составляет более 50 процентов и 2 % - государственных бюджетных организаций .
Субъект уклонения от уплаты налогов с организаций специальный, то есть конкретное должностное лицо организации, отвечающее за уплату налогов.
Законодательством очерчен конкретный круг лиц, на которых возлагается обязанность по уплате налогов с организацией. И эту обязанность нельзя делегировать другим лицам в гражданско-правовом, в том числе договорном, порядке. Согласно ч.3 ст.2 ГК РФ, к налоговым и другим финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законом. В данном случае законодательством (за исключением возможности делегирования прав налогового агента) совершение подобных действий не предусмотрено. Кроме того, договорный порядок делегирования уплаты налогов практически нереализуем, так как вся учетная политика предприятия ведется в его бухгалтерии и концентрируется в отчетной бухгалтерской документации.
Статья 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» гласит, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение правил хозяйственных операций несут руководители организаций.
Главный бухгалтер (бухгалтер, при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) несет ответственность в соответствии со ст. 7 Закона за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Он обеспечивает и соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.
Ответственность за нарушение законодательства о бухгалтерском учете (уклонение от ведения учета, искажение бухгалтерской отчетности и несоблюдение сроков ее представления) согласно ст. 18 закона несут руководители и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета.
Функциональные обязанности по расчету и уплате налогов приказом по предприятию (например, в установочном приказе об учетной политике предприятия на отчетный год) могут быть возложены на финансового или коммерческого директора, одного из заместителей директора и т.д.
Таким образом, круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов.
Следует несколько слов посвятить такому субъекту преступления, как главный бухгалтер предприятия. Его полномочия позволяют самостоятельно реализовать преступный умысел, а значит, быть единственным субъектом преступления.
После анализа уголовных дел, возбужденных по признакам уклонения от уплаты налогов с организаций по г. Москве, можно прийти к выводу, что в 76 % случаев к ответственности привлекался руководитель организации, в 16% - бухгалтер (которым в 95 % случаев являлась женщина) и в 8 % - руководитель и бухгалтер .
Если преступление совершено должностным лицом, то действия виновных следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. ст. 199 и 285 УК РФ («Злоупотребление должностными полномочиями»).
Наглядный пример приводит в своей работе В.Ларичев. Так, бывший заместитель главы администрации одного из городов Краснодарского края К., являвшийся одновременно руководителем муниципальной страховой компании, и его заместитель Л., получив от краевой администрации 5 млрд.руб. для медицинского обязательного страхования, не использовали их по назначению, а перечислили на расчетные счета дочерних коммерческих фирм, в коих они являлись учредителями. Впоследствии на эти деньги закупались лекарства, которые перепродавались в лечебно-профилактические учреждения, прибыль присваивалась К. и Л. В отношении них возбуждено уголовное дело по ст. ст. 160, 199 и 285 УК РФ .
Лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью указывает на то, что преступление может быть совершено лицом, постоянно, временно или по специальному полномочию выполняющим организационно-распределительные или административно-хозяйственные обязанности в организации. Это понятие раскрывается в примечании 1 к ст. 201 УК РФ. Указанные в нем признаки субъекта относятся и к субъекту преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.
Немало вопросов на практике возникает в связи с квалификацией действий учредителей (акционеров) предприятий. В большинстве случаев лица, выполняющие управленческие функции в организации, – это наемные работники, которые получают установленный им должностной оклад (заработную плату). Мотивы для совершения налоговых преступлений у них обычно отсутствуют. И, наоборот, для учредителя, являющегося собственником предприятия, немалое значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и проч.
Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате налогов (например, в форме прямых указаний исполнительному органу; в форме частой смены руководителей предприятия в целях увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах; в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия, сопровождавшегося неуплатой налогов юридическим лицом и в других случаях), то таковые, если они являются физическими лицами, привлекаются к ответственности наряду с виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером предприятия как организаторы, подстрекатели и иные соучастники преступления.
В тех случаях, когда организация-налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другому предприятию, в качестве соучастников могут выступать учредители и работники головной компании.
Говоря о субъекте преступления, предусмотренного статьей 199 УК, нельзя не упомянуть о субъекте возмещения ущерба.
Некоторые юристы полагают неправомерным предъявлять иск к руководителю предприятия, по их мнению, возмещать ущерб должно юридическое лицо, так как именно оно причинило вред государству, не исполнив обязанность по уплате налогов . Отличная точка зрения на этот вопрос заключается в том, что «в данном случае страдает налогоплательщик-юридическое лицо, а не виновный руководитель предприятия» . Сторонники второго подхода обращают внимание на правовую коллизию, которая заключается в том, что согласно теории уголовного права субъектом преступления не может быть юридическое лицо, а фактически суд применяет меру наказания (финансовую) именно к юридическому лицу.
Решение вопроса о субъекте возмещения ущерба особенно важно в случае применения нормы, предусматривающей освобождение от уголовной ответственности за налоговые преступления. Содержится она в п.2 примечания к ст.198 УК РФ, которая устанавливает, что лицо, впервые совершившее пре¬ступления, предусмотренные ст.ст. 194, 198 или 199, освобождается от уголовной ответствен¬ности, если оно «способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб».
Буквальное толкование данной нормы позволяет сделать вывод о том, что в целях освобождения от уголовной ответственности возместить ущерб должно виновное в неуплате налогов физическое лицо. Однако часто погашает выявленную неуплату налогов организация-налогоплательщик, а не совершившие налоговое преступление руководители и иные работники организаций. Органы налоговой полиции по сложившейся практике в таком случае прекращают уголовное дело. В случае привлечения, например, и директора и бухгалтера, от ответственности при погашении организацией недоимки освобождаются оба, несмотря на то, что решение об уплате налогов принимает директор, а к бухгалтеру в данной ситуации трудно применить тезис о деятельном раскаянии и добровольном возмещении ущерба.
Следует заметить, что исполнение организацией своих обязанностей налогоплательщика не может являться основанием для применения положений п.2 примечания к ст.198 в отношении виновного лица, и, следовательно, практика прекращения уголовных дел не соответствует требованиям законодательства. Это подтверждается п.4 ст.108 НК, согласно которому привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.
Вопрос же о возмещении ущерба следует рассматривать с учетом всех обстоятельств дела.
В развитии этого тезиса рассмотрим пример:
Останкинским районным судом СВАО г. Москвы 24.05.1999 г. исполнительный директор И. и главный бухгалтер К. осуждены по ст. ст. 33, 35 и ч. 1 ст. 199 УК РФ. Они признаны виновными в уклонении от уплаты налогов с организации группой лиц по предварительному сговору в качестве исполнителей путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах и сокрытия других объектов налогообложения в крупных размерах. В счет возмещения причиненного ущерба с осужденных взыскана в доход государства денежная сумма в размере неуплаченного налога.
Как указано в приговоре, И. и К. умышленно не исполняли содержащиеся в нормативных документах требования по порядку организации и ведению бухгалтерского учета, составлению и представлению бухгалтерской отчетности. Действуя как исполнители преступления, они по сговору с генеральным директором, подписывали искаженную бухгалтерскую отчетность организации для представления в налоговую инспекцию.
Судебная коллегия по уголовным делам ВС РФ 11.01.2001 г. отменила судебное решение в части гражданского иска, указав следующее.
Как усматривается из материалов дела, по результатам проведенной проверки за период работы И. и К., выявлены факты нарушения налогового законодательства, повлекшие неполную уплату в бюджет налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, на пользователей автомобильных дорог и специального налога.
В соответствии с федеральными законами РФ плательщики этих налогов – предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами. Таким образом, обязанность по уплате налогов лежит на организации.
Удовлетворяя гражданский иск, заявленный налоговой инспекцией к И. и К., суд фактически переложил обязанность по уплате недоимки по налогам на ненадлежащих налогоплательщиков.
Удовлетворение же гражданского иска налоговых органов о взыскании не уплаченных налогов за счет личных средств физических лиц, осужденных по данной статье, не основано на законе.
Кроме того, установлено, что деньги, подлежащие уплате в качестве налогов, осужденными не присваивались, из собственности организации не изымались и не использовались ими для личных нужд. Как видно из материалов дела, фактически налоги не выплачены организацией. Следовательно, денежные суммы, подлежащие взысканию в размере неуплаченного налога, надлежит взыскивать с организации.
При таких обстоятельствах приговор в части разрешения гражданского иска нельзя признать законным, и в этой части он подлежит отмене как необоснованный, а дело – направлению для рассмотрения в порядке гражданского судопроизводства .
С понятием «субъект» неразрывно связан такой признак состава преступления, как субъективная сторона и вина привлекаемого к ответственности человека.
Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуется наличием прямого умысла, который означает, что лицо сознает общественную опасность своих действий (бездействия), предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желает их наступления. В свою очередь невиновным причинением вреда признается деяние, совершенное лицом, которое не сознавало и по обстоятельствам дела не могло сознавать общественную опасность своих действий (бездействия) либо не предвидело возможности наступления последствий и по обстоятельствам дела не должно было и не могло их предвидеть. Совершение данного преступления по неосторожности законом не предусмотрено.
Желание – фактически цель неуплаты налогов – представляет собой обязательный элемент субъективной стороны.
Субъективная сторона уклонения физического лица от уплаты налога характеризуется виной в форме прямого умысла. Виновный осознает, что уклоняется от уплаты налога путем непредставления декларации, зная о возложенной на него обязанности пред¬ставить такую декларацию, либо путем включения в нее заве¬домо искаженных данных, которые, как ему доподлинно известно, не соответствуют действительности и уменьшают размер уплачиваемых налога, либо иным способом, и желает этого.
По сложившемуся в литературе мнению, несвоевременная подача декларации без цели уклониться от уплаты налога, а равно внесение в нее искаженных по ошибке данных не образуют состава преступления, предусмотренного данной статьей .
В случае уклонения от уплаты налогов с организации содержание вины как признака субъективной стороны преступления выражается в форме прямого умысла.
Виновное лицо знает об обязанности организации платить налоги, осознает, что включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах (а равно иной способ уклонения) приводит к их уменьшению, предвидит неизбежность в результате своих действий последствий в виде непоступления в государственный или местный бюджет соответствующих платежей и желает наступления таких последствий. Цель преступления — оставление в распоряжении организации (либо в распоряжении лица) сумм, которые должны быть перечислены в виде налогов в бюджет.
Вопросы возникают в тех случаях применения статьи 199 УК, когда главный бухгалтер вынужден совершать действия по уклонению от уплаты налогов, выполняя незаконный приказ руководителя организации. Большое значение в подобных ситуациях имеют содержание приказа, обстоятельства его издания, поведение главного бухгалтера, способ уклонения от уплаты налога, действия по предотвращению вредных последствий, налоговая практика по подобного рода делам и другие условия, которым дается оценка в ходе следствия или в суде.
Практика работы правоохранительных органов показывает, что бухгалтер может внести искаженные данные в бухгалтерскую отчетность или произвести иные действия, влекущие за собой неуплату налогов при возникновении конфликта или антипатии между ним и руководителем.
В практике органов налоговой полиции встречаются случаи, когда бухгалтер, желая скомпрометировать директора, а после занять его место, намеренно не учитывает некоторые документы. Или другой пример, по одному из уголовных дел было установлено, что главный бухгалтер Г. умышленно внесла искажения в бухгалтерский учет предприятия, в результате чего данным юридическим лицом не были уплачены налоги на прибыль и добавленную стоимость. Прекращая уголовное дело за отсутствием в деянии состава преступления, следователь указал, что целью Г. было не уклонение от уплаты налогов, а возникшее в ходе трудового конфликта стремление Г. отомстить за незаконное, по ее мнению, увольнение .
Несомненно, решение о прекращении уголовного дела признать правильным нельзя. Мотив и цель сами по себе не должны исключать возможности привлечения бухгалтера к ответственности за уклонение от уплаты налогов. В данном случае мотивом, то есть внутренним побуждением, которым руководствовался главный бухгалтер, внося искажения в документы, является желание отомстить директору. Цель этого деяния – создать для предприятия и лично для директора неприятности. Но мотив и цель сокрытия объектов налогообложения не являются основными признаками этого состава. Важно лишь, чтобы субъект, сознательно совершая действия, предвидел последствия и желал их наступления.